ISSN 2311-9381 (Online) Страницы истории
ISSN 2073-5081 (Print)
ЗЕМЛИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ КАК ОБЪЕКТ УЧЕТА: ИСТОРИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ И ПРОБЛЕМЫ СОВРЕМЕННОСТИ*
Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВАа’% Станислав Иванович КОВАНОВЬ
а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация skozmenkova@yandex.ru
ь доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Институт экономики и управления в промышленности, Москва, Российская Федерация kovanovsi@yandex.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 07.09.2015 Одобрена 21.09.2015
УДК 634.162:332 JEL: Q15, Q24
Ключевые слова:
бухгалтерский учет земель, сельскохозяйственные земли
Аннотация
Предмет. Земля является одним из древнейших учетных объектов. В то же время земли подразделяются на различные категории. Одним из самых сложных является учет земель сельскохозяйственного назначения, которые являются одновременно средством и предметом труда, по ним требуется определять эффективность их использования. Это требует обширного аналитического учета.
Цели и задачи. Целью исследования является анализ бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения в историческом развитии. Задачи исследования: проанализировать учет земель в разные исторические эпохи; выявить проблемные вопросы теории и практики бухгалтерского учета земель; систематизировать мнения различных ученых относительно определения земли как объекта учета, отражения ее в синтетическом и аналитическом учете.
Методология. Исследование проведено на основе работ по истории, теории, практике бухгалтерского учета различных авторов. В процессе исследования применялись следующие методы: сравнительный анализ, систематизация, индукция, дедукция.
Результаты. Выявлены проблемные вопросы бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, систематизированы мнения ученых и практиков по отражению земель как объекта бухгалтерского учета, учета земель на отдельном синтетическом счете, аналитического учета земель. Предложено в классификацию объектов бухгалтерского учета по составу и назначению и экономическому содержанию ввести отдельный учетный объект — земли сельскохозяйственного назначения, учитывать их на отдельном синтетическом счете.
Область применения. Результаты данной статьи могут применяться в теории, истории бухгалтерского учета, бухгалтерской финансовой отчетности. Выводы. Сделаны выводы, что, поскольку земли сельскохозяйственного назначения являются одновременно и средством, и предметом труда, а также на основе сравнительного анализа трудов ученых и практиков, земли должны учитываться как отдельный объект недвижимости в составе внеоборотных активов, на отдельном синтетическом счете, включать обширные данные аналитического учета, необходимые для анализа использования земель и их плодородия.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Земельные участки являются в мировой практике важнейшим учетным объектом, относятся к внеоборотным активам, а в их составе — к недвижимости.
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 29(371).
Земля является одним из старейших в истории объектом бухгалтерского учета. Как только появилось сельскохозяйственное производство, товарообмен, земля стала одним из самых важных учетных объектов. Особую ценность представляют земли сельскохозяйственного назначения. Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного пользования имеет
длинную историю и в настоящее время находится в стадии развития.
Важность этого объекта определяется тем, что население земного шара становится все больше, а сельскохозяйственных угодий — все меньше. Наличие, а, следовательно, и количественный и качественный учет земель, особенно пашен, сенокосов, пастбищ, определяет продовольственную безопасность любой страны, в том числе России.
В то же время, качественный учет земель в России требует дальнейшего развития. Для этого следует рассмотреть ретроспективно, обобщить опыт предыдущих поколений в историческом развитии по учету земель.
В табл. 1 представлены данные о наличии учета земель, в том числе сельскохозяйственного назначения, в Древнем мире и Средневековье.
Таким образом, на основании анализа табл. 1 можно заключить, что земли были одним из важнейших учетных объектов.
Так, в Древней Греции особенно большое количество земельных угодий в составе имущества было у хозяйств, занимавшихся производством сельскохозяйственной
продукции — 63%. Кредитные учреждения имели их до 40%, торгово-ростовщические -11%. Следует иметь в виду, что если в сельском хозяйстве земли являлись средством производства, то остальные земли были товаром, поскольку кредитные организации выдавали ссуды под залог земли. Не все заемщики могли возвратить ссуду в срок, выплатить проценты, поэтому земельные участки становились
собственностью кредитных либо торгово-ростовщических хозяйств.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Исследуем опыт России по учету земель. В XIV в. в России были проведены переписи земельных участков. Эти данные были занесены в писцовые книги, в которых выделялись объект учета, например, пашня, и отношение ее к владельцу. Размер налога определялся на основе данной информации. В Х1-ХУ вв. по мере расширения территорий Московского княжества проводились переписи
и в этих землях. Начиная с XVII в. переписи земель проводились специальной службой -Поместным наказом и становились постоянными .
Во времена царствования Ивана Грозного появилась необходимость в упорядочении владения землей. В подтверждении этого ими приводится список с валового наказа, в котором говорится, что писцы обязываются произвести записи в границах уездов, волостей и станов о землях поместных и вотчинных, землях сел и деревень по видам землевладений: бояр, окольничих, стряпчих, дворян, иноземцев, монастырских
и церковных .
При описании земли подразделялись на категории: лучшие, средние, худшие . Были разработаны и применялись формы «писцовых» и «дозорных» книг. Учет в «дозорных» книгах велся на местном уровне для устранения противоречий между суммами налогов и платежными средствами населения . В писцовых книгах представлено описание пахотных земель, а также сенокосных угодий и лесных участков .
Лучше всего в XIV-XVII вв. земельный учет был налажен в монастырях, которые контролировали межевание. Например, в Троицком монастыре земельные угодья учитывались с подразделением на пашню (из состава которой выделялся «игуменов жребий») и сенокосы. . Границы монастырских земель были определены не только ямами, столбами и камнями, но, а это главное, были зафиксированы документально .
В XVIII в. была образована камер-коллегия. В губерниях комиссары контролировали заполнение переписных книг, включающих данные о площади земельных угодий. Было проведено 10 ревизий для сбора сведений о земельных угодьях. В 1721 г. была разработана инструкция, включающая порядок и организацию проведения учета земель .
В 1861 г. был отменено крепостное право и проведена земельная реформа.
Министерством финансов Российской империи в 1862 г. был объявлен конкурс на написание учебника по
сельскохозяйственному счетоводству. Было прислано несколько рукописей и по итогам конкурса лучшей была признана работа И. Пестржецкого «Сельскохозяйственное счетоводство» . Она была издана в 1864 г. на средства Министерства финансов и включала 484 страницы. В данной работе был подробно представлен опыт ведения сельскохозяйственного счетоводства на примере крупного помещичьего хозяйства и уделено большое внимание учету сельскохозяйственных земель с точки зрения их качества.
в России земля являлась одним из учетных объектов. На рис. 1 представлены принятая в то время схема капиталов и место земли в их составе.
Данные рис. 1 соответствуют классификации хозяйственных средств организации по экономическому содержанию, применяемой в теории бухгалтерского учета
в настоящее время. При этом, в отличие от настоящего времени, земля представлена как отдельный объект бухгалтерского учета.
Следует учесть, что в составе земель есть особая группа — сельскохозяйственные угодья. Они являются одновременно как средством, так и предметом труда, так как человек
воздействует на них для повышения собственной производительности труда (например, обрабатывает почву, вносит удобрения и т.д.). Таким образом, земли сельскохозяйственного назначения, кроме не подлежащих перепродаже, являются с р е д с тв о м п р о и з в од с тв а,
а сельскохозяйственные угодья выступают еще и как предметы труда. На этом основании, по мнению авторов, целесообразно учитывать земли как учетный объект отдельно от основных средств, в составе внеоборотных активов.
Отметим, что в научных кругах дореволюционной России существовала полемика относительно того, следует ли причислять землю и нематериальные блага (право выпаса, право на перевоз) к капиталам. В Полной энциклопедии русского сельского хозяйства К. Вернер критиковал, например, мнение Гольца . Он писал, что неправомерно считать капиталом землю, так как это не продукт человеческого труда и в этом случае придется причислять ренту, как процент на капитал, затраченный на покупку земли, вместе с процентами на остальные части основного капитала, к расходам производства. Исходя из этого, получалось, что «цена хлеба будет обусловливаться величиной ренты, а не наоборот, как следовало бы» . Однако, несмотря на полемику, приведенную на рис. 1 классификацию использовали, например, Н. Утехин и А. Скворцов .
В настоящее время земельные участки учитываются как на балансе, так и отражаются на забалансовых счетах. Авторами настоящей статьи ранее была составлена и предложена к применению схема отражения в бухгалтерской финансовой отчетности земель, прав пользования и аренды1, однако в связи с процессом сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), по их
1 Козменкова С.В. Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного пользования: монография. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородской ГСХА, 2002. С. 51.
мнению, необходимо представить ее с учетом положений МСФО (рис. 2).
В качестве инвестиционной недвижимости учитываются земельные участки, не используемые в обычной деятельности предприятия, в соответствии
с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»2.
По мнению авторов, в российском бухгалтерском учете и индивидуальной отчетности следует ввести такой учетный объект, как «инвестиционное имущество».
Это приведет к более достоверному отражению информации и сближению с международной практикой.
При этом предлагаем ввести новый синтетический счет, заменив счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и оставив код 03, присвоить новому счету наименование «Инвестиционное имущество», выделяя субсчета по видам имущества, например, земельные участки. Таким образом, на рис. 2, на взгляд авторов, следует выделить отдельные объекты: земли в собственности (используются как в производственной деятельности, так и в качестве инвестиционного имущества), в составе нематериальных активов сервитуты и права аренды земельных участков, а также земли в аренде и в пользовании.
Группировка и систематизация информации в системе бухгалтерского учета производится с помощью таких приемов, как бухгалтерские счета и двойная запись. В дореволюционной России предметом дискуссии был вопрос о применении в сельскохозяйственном учете простой либо двойной системы счетоводства.
Н.П. Заломанов в журнале «Счетоводство» опубликовал статью «Сельское хозяйство и двойная бухгалтерия», в которой выступил против применения двойной записи в бухгалтером учете . По мнению
2 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 11.06.2015 № 91н).
А. Скворцова в сельском хозяйстве следовало применять двойную систему счетоводства . Другими сторонниками двойной записи были: В. Зоргенфрей , П. Ростовцев , А. Попов , А.Д. Зацепина , Н. Утехин . Все авторы высказывали определенные аргументы «за» и «против» применения двойной системы счетоводства в сельском хозяйстве. Например, Н. Утехин в книге «Сельскохозяйственное счетоводство» описал методику учета на Казанской сельскохозяйственной ферме Министерства Земледелия и государственных имуществ, осуществляемую по двойной системе учета . В журнале «Счетоводство» (1889 г.) было опубликовано письмо П. Ростовцева, в котором он писал, что Департамент Земледелия и Сельской промышленности ввел н а п о д в е д о м с т в е н н ы х е м у сельскохозяйственных фермах порядок составления годовой отчетности по двойной системе .
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Вместе с тем И. Пестржецкий, например, считал, что ведение учета по простой системе возможно только в случае, когда требуется определить общую сумму барыша или убытка хозяйства за известный период времени , «сложное» же счетоводство, по его словам, имеет целью представить результаты каждой хозяйственной отрасли . В крестьянских хозяйствах, где был небольшой объем производства, мало видов продукции, из-за сложности он считал возможным ведение учета по простой записи
Данный вопрос практически идентично решается и в настоящее время. Например, в крестьянских фермерских хозяйствах учет ведется по простой системе учета. Данной информации зачастую бывает достаточно для принятия верных управленческих решений и значительно снижает трудоемкость ведения учета.
Поскольку, как было рассмотрено ранее, сельскохозяйственные угодья являются и средством и предметом труда, то это требует большой аналитики для обеспечения информацией управленческого персонала при анализе эффективности использования земель,
что значительно отличает данный объект учета не только от других объектов основных средств, но и от прочих земель, возникает вопрос: не следует ли учитывать их на отдельном синтетическом счете?
С этой целью авторами данной статьи были проанализированы различные варианты отражения земли как объекта бухгалтерского учета в составе синтетических и аналитических счетов, опубликованные в работах различных авторов. Так, С.М. Барац, М.Т. Теорин и Е.Е. Сиверс рекомендовали отражать стоимость земли и построек на счете «Недвижимость» или «Недвижимое имущество». Однако в работах этих ученых рассматривался, в основном, учет земель под постройками. По этим землям не требовалось проводить анализ их использования, так как они имели «подсобное» значение, главным же были строения, расположенные на этих землях3.
Другое дело сельскохозяйственные земли. Опыт сельскохозяйственного счетоводства обобщен авторами в табл. 2.
Таким образом, исторический опыт показывает, что по землям
сельскохозяйственного назначения, по которым требовалось проводить анализ использования и плодородия земель, их учет осуществлялся на отдельном синтетическом счете, а у некоторых авторов даже находятся предложения, включающие обширный аналитический учет.
На взгляд авторов, в настоящее время следует осуществлять учет земель, а особенно это важно для земель сельскохозяйственного пользования, на отдельном синтетическом счете, например, для сельскохозяйственных организаций — сч. 06 «Земли сельскохозяйственного назначения».
Завершающим этапом учетного процесса является составление бухгалтерской финансовой отчетности. По мнению авторов,
3 Козменкова С.В. Бухгалтерский учет земель, прав пользования и аренды: теория и практика: монография. Нижний Новгород, Нижегородская ГСХА, 1999. С. 34.
сельскохозяйственным предприятиям следует ввести в бухгалтерский баланс разд. I «Внеоборотные активы», отдельную статью «Земли сельскохозяйственного назначения» и представлять расшифровку к ней в пояснениях.
В настоящее время количественный состав зе м е л ь н ы х у г о д и й п о к а з ы в а е т с я в специализированной отчетности сельскохозяйственных предприятий, однако требуется расшифровка и в стоимостном выражении.
Основой построения пояснений к бухгалтерской отчетности может служить схема, представленная на рис. 3.
По мнению авторов, в пояснениях сельскохозяйственные организации могут раскрывать на основе данных схемы на рис. 3 информацию только по сельскохозяйственным угодьям. Следует также иметь в виду, что товаропроизводители могут иметь
сельскохозяйственные угодья как в собственности (представлены в балансе), так и в пользовании и аренде (представлены на забалансовых счетах). Информацию следует представить по всем сельскохозяйственным угодьям вне зависимости от этого, так как именно эти земли приносят экономическую выгоду.
Следует отметить, что земли
сельскохозяйственного пользования могут включать также земли, находящиеся в стадии мелиоративного строительства, восстановления плодородия; лесные площади; древесно-кустарниковые насаждения; земли под водой и другие участки. Представлять ли информацию в пояснениях к бухгалтерской финансовой отчетности по этим видам земельных участков, следует решать каждому предприятию индивидуально, в зависимости от того, приносят ли они экономическую выгоду. На взгляд авторов, в обязательном порядке нужно раскрывать информацию о неиспользуемых землях (залежи), а также о землях в стадии восстановления плодородия, так как это прямо влияет на эффективность сельскохозяйственного производства.
Для заполнения форм отчетности следует не только вести учет земельных угодий на отдельном синтетическом счете, но и открывать субсчета и аналитические счета. На основе классификации земельных угодий, по мнению авторов, следует использовать следующий состав синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов (табл. 3).
Поскольку в собственности многих сельскохозяйственных предприятий находятся только сельскохозяйственные угодья, на взгляд авторов, аналитические счета к сч. 06, субсчету 01 «Сельскохозяйственные угодья» следует открывать на основании данных схемы (см. рис. 3): 06.1.1 — «Пашня»; 06.1.2 -«Сенокосы»; 06.1.3 — «Пастбища»; 06.1.4 -«Многолетние насаждения». Рассмотрим дальнейшее построение аналитических счетов на примере счета 06.1.1 «Пашня» (табл. 4). Для этого будем исходить из того, что счет 06 — «Земли сельскохозяйственного назначения» является счетом I порядка, субсчет 1 «Сельскохозяйственные угодья» — счетом II
порядка, далее аналитические счета начинаются с аналитического счета III порядка.
Таким образом, перечень субсчетов и аналитических счетов определяется каждой сельскохозяйственной организацией
самостоятельно, исходя из видов производства, наличия севооборотов, полей, земельных участков.
Все ранее изложенное, в том числе проведенный исторический анализ, свидетельствуют, что для эффективного управления сельскохозяйственным предприятием, исчисления земельного налога, контроля за целевым использованием земель следует ввести в теорию бухгалтерского учета отдельный объект — земли сельскохозяйственного назначения, вести их учет на отдельном синтетическом счете с выделением субсчетов и аналитических счетов и раскрывать информацию о землях в бухгалтерской финансовой отчетности.
Таблица 1
Анализ наличия учета земель в Древнем мире и Средневековье
Название Особенности учета земель Автор Источник
1. Древний Египет Основной объект учета — земля и ее использование. В папирусе Вильбур приводится классификация земель по категориям: безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, тени (буквально — усталая) и другие. Земли учитывались по землевладельцам поименно: кем возделывались, под чьей ответственностью, кому принадлежали. В описи имущества приводилась степень плодородия отдельных полей, устанавливались нормы урожайности, налога с этих участков Малькова Т.Н.
2. Междуречье Составлялись описи полей, включающие ответственных по каждому полю: размеры, качество почвы, пригодность к обработке, количество зерна для посева, урожайность, ответственные за обработку Малькова Т.Н.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
3. Древняя Греция Осуществлялся учет земель в натуральном и денежном измерителях по всем хозяйствам Соколов Я.В.*
4. Птолемеевский Египет Земля была объектом учета и контроля за ее использованием. Классификация производилась по следующим признакам: качеству, степени орошения, владения, расположению, сельскохозяйственным культурам Малькова Т.Н.
5. Римская империя Земля каждого собственника учитывалась общим показателем Соколов Я.В.
6. Византийская империя Проводилась сплошная инвентаризация земель с фиксацией общего количества земельных угодий, независимо от того, являлась ли она пахотной или посевной, подлежала ли вообще обработке. Не подлежавшие обработке земли подразделялись на каменистые, пастбищные и покинутые. Также земли подразделялись на обрабатываемые при помощи барщины и сданные в аренду Хвостова К.В.
7. Страны Западной Европы В Средние века осуществлялся стоимостный учет земель. Так, в компании Датини (Италия) учет земельных участков осуществлялся по цене приобретения Соколов Я.В. 2, с. 69
*Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
8. Средневековая В статье двенадцатой приводятся виды земельных угодий, Лука Пачоли, Италия отражаемые в учете, с подразделением на поля, годные для «Трактат о счетах и обработки, парки и плантации. «Следует поименовать их записях» согласно обычаю той страны, в которой сам живешь, или где они расположены, и обозначить их площадь». Кроме количественных и суммовых данных, предлагал отражать в учете границы, акты владения или статьи из ипотечной записи, кто занимается их обработкой, ежегодную общую _арендную плату_
Таблица 2
Отражение земель, как объекта бухгалтерского учета в составе синтетических и аналитических счетов (сельскохозяйственное счетоводство)
Автор Год издания Наименование и шифр синтетического счета Аналитические счета
Пестржецкий И. 1864 Счет земельных участков По номерам полей, количеству десятин и стоимости каждого участка
Рейнбот П.И. 1874 Счет земли Нет данных
Людоговский А.П., Стебут И.А., Чернопятов И.Н., Фадеев А.А. 1876 Счет земли Нет данных
Попов А. 1891 Счет № 27 «Земля и лес» Нет данных
Утехин Н. 1897 Счет земли По видам угодий по данным хозяйственного плана
Гольц Т. 1898 Счет «Земля и постройки». Предлагал открывать от дельно счет земли и счет построек Нет данных
Ясенецкий Б.И. 1913 Счет «Земля» Нет данных
Таблица 3
Предлагаемый рабочий план счетов по учету сельскохозяйственных земель, прав пользования и аренды
Синтетический счет Шифр Номер и наименование субсчета
Земли сельскохозяйственного назначения 06 1. Сельскохозяйственные угодья. 2. Земли, находящиеся в стадии восстановления плодородия. 3. Лесные площади. 4. Древесно-кустарниковые насаждения. 5. Земли под водой. 6. Прочие земли
Инвестиционное имущество 03 Земельные участки по кадастровым номерам
Нематериальные активы 04 1. Сервитут (право ограниченного пользования земельным участком). 2. Право аренды земельного участка (например, на 49 лет)
Земельные участки в пользовании и аренде 012 1. Земельные участки в пользовании. 2. Земельные участки, полученные по договору аренды
Рисунок 1
Классификация капиталов
Источник: Рисунок 2
Предлагаемая схема отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о составе земель в собственности, прав их пользования и аренды
Источник: Козменкова С.В. Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного пользования: монография. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородской ГСХА, 2002. 338 с.
Рисунок 3
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Предлагаемая схема отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о составе земель в собственности, прав их пользования и аренды
Рисунок 4
Рабочий план счетов к сч. 06.1.1 «Пашня»
Шифр и наименование аналитических счетов III порядка Шифр и наименование аналитических счетов IV порядка Шифр и наименование аналитических счетов V порядка
06.1.1.2 — «Кормовой севооборот» 06.1.1.2.1 — Поле № 1 06.1.1.2.2 — Поле № 2 и т.д. 06.1.1.2.1.1 — Участок № 1 и т.д. по каждому полю
06.1.1.3 — «Почвозащитный севооборот» 06.1.3.1 — Поле № 1 06.1.3.2 — Поле № 2 и т.д. 06.1.1.3.1.1 — Участок №_ и т.д. по каждому полю
И так далее по другим севооборотам И так далее по другим полям севооборотов И так далее по другим участкам, полям севооборотов
Список литературы
1. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и статистика, 1995. 304 с.
2. Хвостова К.В. Особенности аграрно-правовых отношений в поздней Византии (ХIV-ХV вв.). М.: Наука, 1968. 328 с.
3. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983. 287 с.
4. Быстраков Ю.И. Учет и анализ использования земельных ресурсов. М.: Статистика, 1975. 119 с.
5. Комов Н., Родин А., Алакоз В. Земельные отношения и землеустройство в России. М.: Изд-во «Русслит», 1995. 512 с.
7. Пестржецкий И. Сельскохозяйственное счетоводство. С.-Петербург: Тип. В. Безобразова и комп., 1864. 484 с.
8. Зоргенфрей В. Краткая сельскохозяйственная двойная бухгалтерия. М.: Тип. Бахметева, 1869. 80 с.
9. Рейнбот П.И. Сельскохозяйственное счетоводство. С.-Петербург: Тип. Министерства путей сообщения, 1874. 62 с.
11. Попов А. План счетов сельскохозяйственного предприятия // Счетоводство. 1891. № 18. С.235-237.
12. Зацепина А.Д. Практические указания к ведению сельскохозяйственных книг и отчетов по двойному счетоводству. С.-Петербург: Типо-литография А. Якобсона, 1895. 29 с.
13. Утехин Н. Сельскохозяйственное счетоводство. С.-Петербург., Издательство А.Ф. Девриена, 1897. 296 с.
14. Заломанов Н.П. Сельское хозяйство и двойная бухгалтерия // Счетоводство. 1889. С. 66-68.
18.Шаллер А.А. Сельскохозяйственное счетоводство. 2-е изд. Типография Петцман А., 1913. 83 с.
21. Подольский И.М. Счетоводство в мелком крестьянском хозяйстве. Типография Императорского учреждения глухонемых. 24 с.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
23. Ростовцев П. Письмо в редакцию // Счетоводство. 1889. № 6. С. 82.
ISSN 2311-9381 (Online) Chapter of History
ISSN 2073-5081 (Print)
AGRICULTURAL LAND AS AN ACCOUNTING ITEM: A HISTORICAL ANALYSIS AND CONTEMPORARY ISSUES
Svetlana V. KOZMENKOVAa’ •, Stanislav I. KOVANOVb
Article history: Abstract
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
The article is adapted from the International Accounting journal, 2015, no. 29(371). References
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
13.Utekhin N. Sel’skokhozyaistvennoe schetovodstvo . St. Petersburg, A.F. Devrien Publ., 1897, 296 p.
18. Shaller A.A. Sel’skokhozyaistvennoe schetovodstvo . Moscow, A. Petsman Publ., 1913, 83 p.
1. Землями сельскохозяйственного назначения признаются земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей.
2. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, мелиоративными защитными лесными насаждениями, водными объектами (в том числе прудами, образованными водоподпорными сооружениями на водотоках и используемыми для целей осуществления прудовой аквакультуры), а также зданиями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.
См. все связанные документы >>>
1. В Земельном кодексе РФ глава о землях сельскохозяйственного назначения неспроста располагается первой среди глав, посвященных отдельным категориям земель: сельскохозяйственные земли являются наиболее важными и самыми ценными среди всех земель. В сельском хозяйстве земля выступает в качестве основного средства производства, при этом используется такое уникальное ее качество, как продуктивность — способность к воспроизводству сельскохозяйственных растений. Соответственно, законодательством установлен ряд особенностей, связанных с охраной таких земель, порядком предоставления и изъятия участков из данной категории земель, перевода их в другую категорию, осуществлением сделок с земельными участками из земель сельскохозяйственного назначения.
Комментируемая статья не содержит детального определения земель сельскохозяйственного назначения; основной критерий отнесения земель к данной категории соответствует их основному целевому назначению — использование для нужд сельского хозяйства. При этом точного определения сельскохозяйственных нужд, как и собственно сельского хозяйства, в законодательстве также не существует; сельскохозяйственным производством, согласно Федеральному закону от 29 декабря 2006 г. N 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» (в целях данного Закона), признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг. Перечень продукции, относимой в соответствии с указанным Законом к сельскохозяйственной, утверждается Постановлением Правительства РФ.
Однако обычно в земельном законодательстве использование земли в сельскохозяйственных целях понимается шире: производство растениеводческой и животноводческой продукции любыми субъектами — и сельскохозяйственными организациями, и гражданами — и в любых объемах (в том числе если указанная продукция производится гражданами для собственного потребления), а также деятельность, обеспечивающая такое производство: например, сенокошение и пастьба скота, размещение сельскохозяйственных построек, подъездных путей, защитных лесонасаждений и т.п. В статье 78 комментируемого Кодекса указано более подробно, что земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей. Однако, как видим, исчерпывающего перечня таких целей не установлено, и установить их, видимо, невозможно, поскольку сельское хозяйство включает в себя многообразную деятельность — это и звероводство, и прудовое рыбоводство, и организация хранения производимой продукции, и ее первичной переработки, и многое другое.
Сельскохозяйственная деятельность может осуществляться не только на землях сельскохозяйственного назначения.
Так, например, земельные участки личных подсобных хозяйств делятся на приусадебные и полевые наделы (см. комментарий к ст. 78); первые находятся в черте населенного пункта, вторые — за этой чертой. Соответственно, данные земельные участки относятся к разным категориям земель и их правовой режим отличается.
На землях населенных пунктов — в городе, поселке, селе — в соответствии с градостроительными регламентами могут быть выделены территориальные зоны сельскохозяйственного использования, в которые входят, например, индивидуальные жилые дома с участками личных подсобных хозяйств, коллективные огороды, земельные участки расположенных на территории населенного пункта сельскохозяйственных организаций.
Главный принцип, по которому названные земли отделяются от земель сельскохозяйственного назначения, — это их нахождение в пределах границы населенного пункта, на что указано и в п. 1 комментируемой статьи. Согласно п. 2 ст. 83 ЗК РФ границы городских, сельских населенных пунктов отделяют земли населенных пунктов от земель иных категорий; они не могут пересекать границы муниципальных образований или выходить за их границы, а также пересекать границы земельных участков, предоставленных гражданам или юридическим лицам.
Использование земельных участков в сельскохозяйственных целях на иных кроме сельскохозяйственного назначения категориях земель носит второстепенный по отношению к основному целевому назначению той или иной категории и чаще всего временный характер.
Так, земельные участки в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах — земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, — используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами населенных пунктов и правилами землепользования и застройки (п. 11 ст. 85 ЗК РФ). Земли промышленности и иного специального назначения могут предоставляться в безвозмездное срочное пользование для сельскохозяйственного производства (п. 6 ст. 87 ЗК РФ). На полосах отвода железных дорог в пределах земель железнодорожного транспорта свободные земельные участки могут передаваться в аренду гражданам и юридическим лицам для сельскохозяйственного использования (подп. 3 п. 2 ст. 90 ЗК РФ), при этом в границах охранных зон в целях обеспечения безопасности движения и эксплуатации железнодорожного транспорта могут быть установлены запреты или ограничения на осуществление распашки земли и выпаса скота <1>.
<1> Постановление Правительства РФ от 12 октября 2006 г. N 611 «О порядке установления и использования полос отвода и охранных зон железных дорог» // СЗ РФ. 2006. N 42. Ст. 4385.
В соответствии с новым Лесным кодексом РФ (ст. 38) лесные участки могут предоставляться гражданам и юридическим лицам для ведения сельского хозяйства — сенокошения, выпаса сельскохозяйственных животных, пчеловодства, северного оленеводства, выращивания сельскохозяйственных культур и иной сельскохозяйственной деятельности; на таких лесных участках допускается размещение ульев и пасек, возведение изгородей, навесов и других временных построек.
К землям сельскохозяйственного назначения относятся не только земли, используемые для нужд сельского хозяйства, но и земли, предназначенные для этих целей: в составе данной категории земель имеется фонд перераспределения, в который входят земельные участки, права на которые граждан или юридических лиц по разным установленным законом причинам прекратились и которые подлежат предоставлению для сельскохозяйственного использования (см. комментарий к ст. 80). Кроме того, временно неиспользуемые земли, в частности занятые так называемыми неудобьями (например, оврагами), имеются в составе земельных участков, уже предоставленных для сельскохозяйственного использования, и подлежат вовлечению в хозяйственный оборот.
Земельный кодекс закрепляет лишь основные черты правового статуса земель сельскохозяйственного назначения, более подробно он урегулирован другими федеральными законами, основным из которых является Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения». Этот Закон регулирует отношения, связанные с владением, пользованием, распоряжением земельными участками из земель сельскохозяйственного назначения, устанавливает правила и ограничения, применяемые к обороту земельных участков и долей в праве общей собственности на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, определяет условия предоставления земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной или муниципальной собственности, а также изъятия их в государственную или муниципальную собственность. Однако необходимо иметь в виду, что данный Закон не распространяется на участки из земель сельскохозяйственного назначения, которые предоставлены гражданам для индивидуального жилищного, гаражного строительства, ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, животноводства и огородничества, а также занятые зданиями, строениями и сооружениями.
Отношения по поводу участков из земель сельскохозяйственного назначения регулируют также Федеральные законы: от 11 июня 2003 г. N 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», от 7 июля 2003 г. N 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве», от 15 апреля 1998 г. N 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан», от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (в ред. от 3 ноября 2006 г.), от 16 июля 1998 г. N 101-ФЗ «О государственном регулировании обеспечения плодородия земель сельскохозяйственного назначения».
Ряд вопросов оборота земель сельскохозяйственного назначения регулируется законодательством субъектов РФ. Большинством из них приняты специальные законы, в которых, в частности, устанавливаются: случаи бесплатной передачи гражданам на праве общей собственности земельных участков из сельскохозяйственных угодий, предоставленных сельскохозяйственным организациям на праве постоянного (бессрочного) пользования; перечень категорий граждан, имеющих право на получение земельной доли, и порядок определения размера земельной доли; случаи безвозмездного предоставления земельных участков, находящихся в фонде перераспределения земель, а также бесплатной передачи религиозным организациям земельных участков, предоставленных им на праве постоянного (бессрочного) пользования; цена, по которой сельскохозяйственные организации и лица, ведущие крестьянские (фермерские) хозяйства, могут приобрести в собственность земельные участки или права аренды земельных участков, находящихся у них на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
При этом, согласно п. 5 ст. 1 Федерального закона «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения», не допускается принятие субъектами РФ законов и иных нормативных актов, содержащих дополнительные правила и ограничения оборота земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения. Поэтому такие дополнительные правила и ограничения, если они содержатся в нормативном акте субъекта РФ, недействительны.
2. Земли сельскохозяйственного назначения неоднородны по своему составу и значению. В их составе есть, например, участки, занятые хозяйственными постройками аграрных предприятий, дорогами, а также неудобьями (овраги, балки, болота, гари). Поэтому законодательство разделяет сельскохозяйственные угодья и все остальные сельскохозяйственные земли.
Сельскохозяйственные угодья (пашни, сенокосы, пастбища, залежи и земли, занятые многолетними насаждениями) составляют основную и наиболее ценную часть земель сельскохозяйственного назначения. Это лучшие, продуктивные земли, на которых, собственно, и произрастает продукция аграрного производства, поэтому Земельным кодексом установлен особый режим их предоставления, использования и изъятия (см. комментарий к ст. 85 ЗК РФ).
Кроме того, на сельскохозяйственных землях могут находиться водоемы и лесопосадки.
Такие водные объекты, как пруд и обводненный карьер, если они находятся на землях сельскохозяйственного назначения, включаются в состав этих земель, а не земель водного фонда. Согласно ст. 8 Водного кодекса РФ расположенные в границах земельного участка пруды и обводненные карьеры принадлежат на праве собственности тому же субъекту, которому принадлежит данный земельный участок (все остальные водные объекты находятся в федеральной собственности), и могут отчуждаться только вместе с земельным участком.
Понятия лесных насаждений Лесной кодекс РФ не определяет, но судя по тексту отдельных его статей (например, ст. 16) можно сделать вывод, что под ними понимаются деревья, кустарники и лианы в лесах. В соответствии с данным Кодексом леса располагаются как на землях лесного фонда, так и на землях иных категорий. При этом использование, охрана, защита, воспроизводство лесов осуществляются в соответствии с целевым назначением земель, на которых эти леса располагаются (п. 2 ст. 6 ЛК РФ). Следовательно, если на землях сельскохозяйственного назначения располагаются леса, они используются для нужд сельского хозяйства, т.е. в данном случае приоритетным является ведение сельскохозяйственного производства, а леса исполняют главным образом функцию защиты земель от неблагоприятного воздействия посредством использования почвозащитных, водорегулирующих и иных свойств лесной растительности.
Федеральным законом от 24.07.2002 №101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» (далее – Закон об обороте) предусмотрено, что участник или участники долевой собственности на земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения вправе выделить земельный участок в счет своей земельной доли (долей), если это не противоречит требованиям к образованию земельных участков, установленным Земельным Кодексом Российской Федерации и Законом об обороте.
Земельный участок может быть образован на основании решения общего собрания участников долевой собственности в случае, если данным решением утверждены проект межевания земельных участков, перечень собственников образуемых земельных участков и размер их долей в праве общей собственности на образуемые земельные участки.
Если земельный участок образуется на основании решения общего собрания участников долевой собственности и в соответствии с утвержденным этим собранием проектом межевания, дополнительное согласование размера и местоположения границ образуемого земельного участка не требуется.
Проект межевания земельных участков подготавливается кадастровым инженером, который должен ознакомить правообладателей земельных участков, органы местного самоуправления и заказчика кадастровых работ с проектом межевания до его утверждения и, в случае необходимости, внести в него доработки. Извещение о месте и порядке ознакомления направляется участникам долевой собственности или публикуется в СМИ, определенных субъектом Российской Федерации. Законодательством предусмотрен срок ознакомления с проектом межевания не менее тридцати дней до дня его утверждения.
Общее собрание участников долевой собственности может быть инициировано участником долевой собственности, лицами, использующими находящийся в долевой собственности участок, а также органами местного самоуправления по месту расположения участка. Принятое общим собранием решение оформляется протоколом.
В том случае, если решение общего собрания отсутствует, собственник земельной доли (долей) самостоятельно заключает договор с кадастровым инженером, который также подготавливает проект межевания земельного участка.
Данный проект межевания должен быть согласован с участниками долевой собственности на предмет размера и местоположения границ выделяемого в счет земельной доли или долей участка. Извещение о необходимости согласования проекта межевания направляется участникам долевой собственности или публикуется в СМИ. Если в течение 30-ти дней возражения не поступают, проект межевания считается согласованным. При этом кадастровый инженер обязан составить заключение об отсутствии возражений. При наличии возражений или споров о размере и местоположении границ участка, выделяемого в счет земельной доли (долей), данный спор рассматривается в судебном порядке
Для постановки на государственный кадастровый учет выделенного земельного участка согласно положениям Федерального закона от 13 июля 2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» необходимо подать заявление о кадастровом учете с приложением межевого плана, подготовленного кадастровым инженером на основе проекта межевания земельных участков. Межевой план подготавливается в форме электронного документа и заверяется усиленной квалифицированной электронной подписью кадастрового инженера, подготовившего такой план.