Ст 284 НК РФ

Статья 284. Налоговые ставки

О налоговых ставках по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, см. статью 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

1. Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 — 5.1 настоящей статьи. При этом:
(в ред. Федеральных законов от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 28.09.2010 N 243-ФЗ)

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
(в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 305-ФЗ)

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
(в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 305-ФЗ)

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Для организаций — резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента.
(абзац введен Федеральным законом от 03.06.2006 N 75-ФЗ)

(п. 1 в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

Налоговый кодекс РФ

К налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 настоящей статьи), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 настоящего Кодекса.
(п. 1.1 введен Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ)

2. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов — со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи с учетом положений статьи 310 настоящего Кодекса;
(пп. 1 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Положения пункта 1.1 статьи 284 применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года.

2) 10 процентов — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

3. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
(в ред. Федеральных законов от 22.07.2008 N 158-ФЗ, от 27.12.2009 N 368-ФЗ)

Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ в абзац первый подпункта 1 пункта 3 статьи 284 применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

2) 9 процентов — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта;

3) 15 процентов — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 настоящего Кодекса.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 настоящего пункта, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
(в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ)

Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ в абзацы третий и четвертый подпункта 3 пункта 3 статьи 284 применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
(в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ)

(п. 3 в ред. Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ)

4. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов — по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;
(в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 05.04.2010 N 41-ФЗ)

2) 9 процентов — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

3) 0 процентов — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
(п. 4 в ред. Федерального закона от 20.08.2004 N 107-ФЗ)

4.1. К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 настоящего Кодекса.
(п. 4.1 введен Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ)

5. Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи.

5.1. Прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" (далее в настоящем пункте — участник проекта), облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 246.1 настоящего Кодекса.

В налоговом периоде, в котором совокупный размер прибыли, полученной участником проекта нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превысил 300 миллионов рублей и (или) в котором участник проекта утратил статус участника проекта, полученная таким участником проекта прибыль подлежит налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 1 настоящей статьи, с начислением пеней за несвоевременную уплату налога и авансовых платежей по нему.

Форма расчета налоговой базы по налогу участника проекта и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Участники проекта ведут налоговый учет в порядке, установленном статьей 346.24 настоящего Кодекса.
(п. 5.1 введен Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ)

Положения пункта 4.1 статьи 284 применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

6. Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пунктами 2 — 4 настоящей статьи, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Ст. 284.1 НК РФ. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность

1. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

Для целей настоящей статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

2. Налоговая ставка 0 процентов в соответствии с настоящей статьей применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), в течение всего налогового периода.

3. Организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

4. При несоблюдении организациями, указанными в пункте 1 настоящей статьи, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса.

Статья 284. Налоговые ставки

При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

5. Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация вправе уточнить сведения, указанные в абзаце первом настоящего пункта, и представить их в налоговый орган вместе со сведениями, указанными в пункте 6 настоящей статьи, по окончании первого налогового периода, в течение которого она применяет налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей.

6. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, в сроки, установленные настоящей главой для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

о доле доходов организации от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

о численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

При непредставлении в установленные сроки сведений, указанных в настоящем пункте, в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Форма представления сведений, указанных в настоящем пункте, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

8. Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса.

Ст. 284 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Главная — Консультации

Применение ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями, применяющими разные ставки налога на прибыль

Организации, имеющие обособленные подразделения, осуществляют исчисление и уплату налога на прибыль в соответствии со ст. 288 НК РФ, которая устанавливает, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, производится по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из пропорции, исчисленной в установленном ст. 288 порядке. При этом как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения может действовать пониженная ставка налога на прибыль, установленная субъектом Российской Федерации в соответствии со ст. 284 НК РФ. Тогда по организации в целом действует средневзвешенная ставка налога на прибыль, которая будет изменяться в каждом отчетном периоде при изменении пропорции распределения прибыли между подразделениями. Возникает вопрос, который нередко ставит в тупик не только бухгалтеров, но и аудиторов: как в подобной ситуации применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"?

Следует отметить, что в ПБУ 18/02 не предусмотрен детальный порядок осуществления расчетов по налогу на прибыль в подобном случае.
В специальной литературе рассматривается способ применения ПБУ 18/02 при наличии обособленных подразделений и установлении пониженных ставок налога на прибыль субъектами Российской Федерации, основанный на исчислении отложенных и постоянных активов и обязательств путем применения средневзвешенной ставки налога на прибыль в целом по организации. Рассмотрим применение подобного способа на конкретном примере (пример 1).

Пример 1. Организация состоит из головного и обособленного подразделений, причем обособленное подразделение действует с 1 января 2013 г. Для обособленного подразделения установлена пониженная ставка налога на прибыль, перечисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, — 13,5%. В головном подразделении имеет место налогооблагаемая временная разница, которая приводит к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО). На 1 января 2013 г. входящий остаток ОНО (кредитовое сальдо счета 77) составляет 150 000 руб.
На 31 марта 2013 г.

Налоговый кодекс ( ст 284 Ставки налога на прибыль НК РФ 2018 )

по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль 1 млн руб. В первом квартале 2013 г. в головном подразделении имело место погашение налогооблагаемой временной разницы в сумме 300 000 руб., в обособленном подразделении — возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 150 000 руб. и возникновение налогооблагаемой постоянной разницы в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль организации составила, таким образом, 1 200 000 руб. (1 000 000 + 300 000 — 150 000 + 50 000). Доля головного подразделения при этом равна 70%, доля обособленного подразделения — 30%. Текущий налог на прибыль по данным налогового учета за первый квартал 2013 г. составил 223 800 руб.

Определим средневзвешенную ставку налога на прибыль (СВН1) по организации в целом на 31 марта 2013 г.:

СВН1 = 2 + 18 x 0,7 + 13,5 x 0,3 = 18,65%

или СВН1 = (223 800 : 1 200 000) x 100 = 18,65%.

Условный расход по налогу на прибыль:

Дт 99 Кт 68 — 186 500 руб. (1 000 000 x 0,1865).

Погашение ОНО:

Дт 77 Кт 68 — 55 950 руб. (300 000 x 0,1865).

Возникновение ОНО:

Дт 68 Кт 77 — 27 975 руб. (150 000 x 0,1865).

Возникновение постоянного налогового обязательства (ПНО):

Дт 99 Кт 68 — 9325 руб. (50 000 x 0,1865).

Пересчет входящего сальдо ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль:

(150 000 : 20) x 18,65 = 139 875 руб.

Корректировка входящего сальдо ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль:

Дт 77 Кт 99 — 10 125 руб. (150 000 — 139 875).

Сальдо счета 68 на 31 марта 2013 г. составит, таким образом, 223 800 руб. (186 500 + 55 950 — 27 975 + 9325), что отражает задолженность по текущему налогу на прибыль.

В следующем отчетном периоде (первом полугодии 2013 г.) распределение прибыли между подразделениями изменилось: доля головного подразделения составила 60%, доля обособленного подразделения — 40%. Это изменение, в свою очередь, вызывает изменение средневзвешенной ставки налога на прибыль на 30 июня 2013 г.:

СВН  = 2 + 18 x 0,6 + 13,5 x 0,4 = 18,2%.

Вследствие изменения средневзвешенной ставки необходимо вновь осуществить пересчет и корректировку входящего сальдо счета 77 на начало года, а также осуществить пересчет и корректировку оборотов по счету 77 в первом квартале.

Очевидно, что рассмотренный способ практически трудно реализуем, поскольку средневзвешенная ставка налога на прибыль может изменяться в каждом отчетном периоде вследствие изменения пропорции, исчисленной согласно ст. 288 НК РФ. Тогда при исчислении в каждом отчетном периоде отложенных активов и обязательств путем применения средневзвешенной ставки необходимо будет осуществлять корректировку (пересчет) результатов, полученных в предыдущем отчетном периоде, что не представляется разумным в силу принципа рациональности.

Наиболее рациональным и обеспечивающим достаточную достоверность представляется способ, основанный на организации аналитического учета постоянных и временных разниц по месту их возникновения. Возможность применения подобного способа может быть обоснована следующими соображениями.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" для разработки способов учета по конкретным вопросам, неурегулированным нормативными актами, используются способы учета аналогичных фактов хозяйственной деятельности, предусмотренные ПБУ. Так, п. 16 ПБУ 18/02 предусматривает при наличии разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов использование для оценки отложенных налоговых актива и обязательства ставки, соответствующей доходу, который приведет к погашению временной разницы. На наш взгляд, аналогичный способ можно использовать при наличии разных ставок налога на прибыль, действующих в различных субъектах Российской Федерации, в которых прибыль организации облагается налогом. При этом соответствующие ставки налога на прибыль можно применять для расчета не только отложенных (ОНА и ОНО), но и постоянных (ПНА и ПНО) налоговых активов и обязательств, что следует закрепить в учетной политике.

Рассмотрим применение данного способа на конкретном примере (пример 2), используя исходные данные примера 1.

Пример 2. Условный расход по налогу на прибыль на 31 марта 2013 г. определим, как и в предыдущем примере, на основе средневзвешенной ставки:

Дт 99 Кт 68 — 186 500 руб. (1 000 000 x 0,1865).

Погашение ОНО имеет место в головном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 20%: Дт 77 Кт 68 — 60 000 руб. (300 000 x 0,2).

Возникновение ОНО имеет место в обособленном подразделении и исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 68 Кт 77 — 23 250 руб. (150 000 x 0,155).

Возникновение ПНО имеет место также в обособленном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 99 Кт 68 — 7750 руб. (50 000 x 0,155).

Пересчет и корректировка входящего сальдо ОНО при этом не осуществляются, поскольку ставка налога на прибыль для головного подразделения осталась неизменной.

Разность кредитового и дебетового оборотов по счету 68 составит, таким образом, 231 000 руб. (186 500 + 60 000 — 23 250 + 7750).

Так как бухгалтерская прибыль до налогообложения распределяется по отдельным подразделениям в связи с существованием у них постоянных и временных разниц в другой пропорции, чем налогооблагаемая прибыль, при оценке условного расхода по средневзвешенной ставке возникает погрешность (постоянная разница), приводящая к признанию постоянного налогового актива в сумме 7200 руб. (231 000 — 223 800):

Дт 68 Кт 99 — 7200 руб.

Сальдо счета 68 на 31 марта 2013 г. составит, таким образом, 223 800 руб. (186 500 + 60 000 — 23 250 + 7750 — 7200).

При изменении средневзвешенной ставки налога на прибыль в следующем отчетном периоде пересчета и корректировки отложенных налоговых активов и обязательств при предлагаемом методе не потребуется, т.к. применяемые для их исчисления ставки налога остаются неизменными.

Данный метод основан на традиционном подходе к определению в учете текущего налога на прибыль исходя из условного расхода (дохода), скорректированного на суммы постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов). В рассматриваемой ситуации традиционный подход не вполне удобен потому, что применение для расчета условного расхода по налогу на прибыль средневзвешенной ставки, используемой для расчета текущего налога, приводит (как следует из примера 2) к возникновению постоянной разницы, обусловленной данным обстоятельством.

Чтобы упростить учет условного расхода и избежать погрешностей, в учетной политике можно выбрать способ определения величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации (п. 22 ПБУ 18/02). Тогда, наоборот, условный расход будет определяться исходя из текущего налога, скорректированного на суммы постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).

При этом способе расходы по налогу на прибыль, признаваемые на счете 99 — (сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УР) и постоянных налоговых активов и обязательств), определяются в том же порядке, что и в отчете о финансовых результатах, и в соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" представляют собой сумму расходов (доходов) по текущим и отложенным налогам:

УР + ПНО – ПНА = ТН – дОНА + дОНО

где ТН — текущий налог на прибыль на основе налоговой декларации за отчетный период по средневзвешенной ставке налога (расход по текущему налогу);

дОНА, дОНО  — изменение отложенных налоговых активов (обязательств), рассчитанных по соответствующей ставке налога (разность между начисленными и погашенными за отчетный период отложенными налоговыми активами (обязательствами), представляющая собой доходы (расходы) по отложенному налогу).

В учете счета текущих (68) и отложенных налогов (09 и 77) будут корреспондировать со счетом 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль". Эти проводки формируют показатели, отражаемые в бухгалтерском балансе (отложенные налоговые активы и обязательства, задолженность по текущему налогу на прибыль, нераспределенная прибыль) и в отчете о финансовых результатах (текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых активов и обязательств).

Но п. 25 ПБУ 18/02 требует еще раскрывать условный расход (доход) по налогу на прибыль и суммы постоянного налогового обязательства (актива), для чего можно использовать еще один субсчет к счету 99 — "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Постоянные разницы, учитываемые по местам возникновения, умножаются на соответствующие ставки налога, и полученные постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются следующими проводками:

Дт 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",

Кт 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", — на величину постоянного налогового обязательства;

Дт 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кт 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", — на величину постоянного налогового актива.

После этого сальдо по счету 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", будет отражать условный расход (доход) в соответствии с вышеприведенной формулой:

УР = ТН – дОНА +дОНО – ПНО + ПНА

Дебетовое сальдо по счету 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", т.е. величина постоянных налоговых обязательств, будет показано по строке 2421 отчета о финансовых результатах с положительным знаком, кредитовое сальдо — в скобках. Сумма показателей по строкам 2410, 2421, 2430 и 2450 отчета о финансовых результатах должна давать величину условного расхода по налогу на прибыль с отрицательным знаком.

Следует отметить, что на счет 99 предусмотрено также списание отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объектов, по которым они были начислены. Это списание следует отражать на отдельном субсчете к счету 99, например "Списание отложенных налоговых активов и обязательств", т.к. данные суммы не участвуют в формировании расходов по налогу на прибыль и отражаются в отчете о финансовых результатах по строке 2460 "Прочее". Также обороты счетов 09 и 77 в корреспонденции с этим субсчетом не должны учитываться при заполнении строк 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" и 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Проиллюстрируем применение предлагаемого способа на конкретном примере (пример 3), используя исходные данные примера 1.

Пример 3. Отражен текущий налог на прибыль на основе налоговой декларации (расход по текущему налогу):

Дт 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кт 68 — 223 800 руб. (1 200 000 x 0,1865).

Погашение ОНО имеет место в головном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 20% (доход по отложенному налогу):

Дт 77 Кт 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", — 60 000 руб. (300 000 x 0,2).

Возникновение ОНО имеет место в обособленном подразделении и исчисляется по ставке 15,5% (расход по отложенному налогу):

Дт 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кт 77 — 23 250 руб. (150 000 x 0,155).

Возникновение ПНО имеет место в обособленном подразделении и поэтому также исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кт 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", — 7750 руб. (50 000 x 0,155).

Сумма условного расхода составит 179 300 руб. (223 800 — 60 000 + 23 250 — 7750). Эта же величина получается и в примере 2 как разность условного расхода по средневзвешенной ставке и постоянного налогового актива в результате погрешности — 179 300 руб. (186 550 — 7200).

Таким образом, наиболее рациональным и достоверным нам представляется третий из рассмотренных способов применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в организациях с обособленными подразделениями, чья прибыль облагается по разным ставкам налога: аналитический учет временных и постоянных разниц по подразделениям, применение к ним соответствующих налоговых ставок и определение величины текущего налога на основе налоговой декларации.

Сентябрь 2013 г.

Комментарий к ст. 284 НК РФ

Одним из самых значительных изменений в отношении налога на прибыль организаций за последнее время является снижение ставки по налогу с 24 до 20%. Такие изменения в статью 284 НК РФ внесены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и действуют с 01.01.2009.

Более налоговая ставка по налогу не снижалась.

Отметим, что величина налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (пункт 1 статьи 286 НК РФ). В свою очередь, согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Статьей 284 НК РФ, прежде всего, установлена общая ставка налога на прибыль:

Срок, с

которого

действует

налоговая

ставка Размер налоговой ставки Основание

С 1 января

2009 г. 20%,

из которых:

— в федеральный бюджет

зачисляется 2%,

— в бюджеты субъектов

Российской Федерации

зачисляется 18% пункт 1 статьи 284 НК РФ

(подпункт "а" пункта 23

статьи 2 Закона

N 224-ФЗ,

статья 1 Закона N 305-ФЗ)

С 1 января

2005 г.

до 1 января

2009 г. 24%,

из которых:

— в федеральный бюджет

зачисляется 6,5%,

— в бюджеты субъектов

Российской Федерации

зачисляется 17,5% пункт 1 статьи 284 НК РФ

(подпункт "а" пункта 3

статьи 2 Федерального

закона

от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

При этом законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

Кроме того, статьей 284 НК РФ установлены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Срок, с

которого

действует

налоговая

ставка Виды доходов Размер

ставки Основание

С 1

января

2006 г. Доход в виде процентов по

государственным и муниципальным

облигациям, эмитированным

до 20 января 1997 г. включительно 0% подпункт 3 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доход в виде процентов по

облигациям государственного

валютного облигационного

займа 1999 г., эмитированным при

осуществлении новации облигаций

внутреннего государственного

валютного займа серии III,

эмитированных в целях обеспечения

условий, необходимых для

урегулирования внутреннего

валютного долга бывшего Союза ССР

и внутреннего и внешнего

валютного долга Российской

Федерации 0% подпункт 3 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доходы в виде процентов по

муниципальным ценным бумагам,

эмитированным на срок не менее

трех лет до 1 января 2007 г. 9% подпункт 2 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доходы в виде процентов по

облигациям с ипотечным покрытием,

эмитированным до 1 января 2007 г. 9% подпункт 2 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доходы учредителей доверительного

управления ипотечным покрытием,

полученные на основании

приобретения ипотечных

сертификатов участия, выданных

управляющим ипотечным покрытием

до 1 января 2007 г. 9% подпункт 2 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доход в виде процентов по

государственным и муниципальным

ценным бумагам (кроме ценных

бумаг, указанных выше, и

процентного дохода, полученного

российскими организациями по

государственным и муниципальным

ценным бумагам, размещаемым

за пределами РФ, за исключением

процентного дохода, полученного

первичными владельцами

государственных ценных бумаг РФ,

которые были получены ими в обмен

на государственные краткосрочные

бескупонные облигации в порядке,

установленном Правительством РФ),

условиями выпуска и обращения

которых предусмотрено получение

дохода в виде процентов 15% подпункт 1 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доходы в виде процентов по

облигациям с ипотечным покрытием,

эмитированным после

1 января 2007 г. 15% подпункт 1 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Доходы учредителей доверительного

управления ипотечным покрытием,

полученные на основании

приобретения ипотечных

сертификатов участия, выданных

управляющим ипотечным покрытием

после 1 января 2007 г. 15% подпункт 1 пункта 4

статьи 284 НК РФ

Статьей 284 НК РФ также установлены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов.

На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Срок,

с которого

действует

налоговая

ставка Доходы, полученные в виде

дивидендов Размер

ставки Основание

С 1 января

2008 г. От российских и иностранных

организаций российскими

организациями при условии, что

на день принятия решения о

выплате дивидендов получающая

дивиденды организация в течение

не менее 365 календарных дней

непрерывно владеет на праве

собственности не менее чем

50%-ным вкладом (долей)

в уставном (складочном) капитале

(фонде) выплачивающей дивиденды

организации или депозитарными

расписками, дающими право на

получение дивидендов, в сумме,

соответствующей не менее 50%

общей суммы выплачиваемых

организацией дивидендов, и при

условии, что стоимость

приобретения и (или) получения в

соответствии с законодательством

РФ в собственность вклада (доли)

в уставном (складочном) капитале

(фонде) выплачивающей дивиденды

организации или депозитарных

расписок, дающих право на

получение дивидендов, превышает

500 млн.

руб. 0% подпункт 1 пункта 3

статьи 284 НК РФ

От российских и иностранных

организаций российскими

организациями, не указанными

выше 9% подпункт 2 пункта 3

статьи 284 НК РФ

От российских организаций

иностранными организациями 15% подпункт 3 пункта 3

статьи 284 НК РФ

Статьей 284 НК РФ закреплены также налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство.

На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Срок,

с которого

действует

налоговая

ставка Виды доходов Размер

ставки Основание

С 1 января

2002 г. От использования, содержания или

сдачи в аренду (фрахта) судов,

самолетов или других подвижных

транспортных средств или

контейнеров (включая трейлеры и

вспомогательное оборудование,

необходимое для транспортировки)

в связи с осуществлением

международных перевозок 10% подпункт 2 пункта 2

статьи 284 НК РФ

Все другие виды доходов,

подлежащие налогообложению

(за исключением указанных в

пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ) 20% подпункт 1 пункта 2

статьи 284 НК РФ

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлено, что с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

в 2004 — 2012 годах — 0 процентов;

в 2013 — 2015 годах — 18 процентов;

начиная с 2016 года — в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2013 — 2015 годах, зачисляется:

в размере 3 процентов налоговой ставки — в федеральный бюджет;

в размере 15 процентов налоговой ставки — в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная настоящей статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

Статья 284 НК РФ. Налоговые ставки

Подождите, идет загрузка документа…

СОГЛАСНО ПП. 1 П. 3 СТ.

284 НК РФ НАЛОГОВАЯ СТАВКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ 0% ПРИМЕНЯЕТСЯ В ОТНОШЕНИИ ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, ПРИ УСЛОВИИ, ЧТО НА ДЕНЬ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ О ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ ПОЛУЧАЮЩАЯ ДИВИДЕНДЫ ОРГАНИЗАЦИЯ В ТЕЧЕНИЕ НЕ МЕНЕЕ 365 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЕЙ НЕПРЕРЫВНО ВЛАДЕЕТ НА ПРАВЕ СОБСТВЕННОСТИ НЕ МЕНЕЕ ЧЕМ 50-ПРОЦЕНТНЫМ ВКЛАДОМ (ДОЛЕЙ) В УСТАВНОМ (СКЛАДОЧНОМ) КАПИТАЛЕ (ФОНДЕ) ВЫПЛАЧИВАЮЩЕЙ ДИВИДЕНДЫ ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ ДЕПОЗИТАРНЫМИ РАСПИСКАМИ, ДАЮЩИМИ ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ, В СУММЕ, СООТВЕТСТВУЮЩЕЙ НЕ МЕНЕЕ 50 ПРОЦЕНТАМ ОБЩЕЙ СУММЫ ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ДИВИДЕНДОВ. РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ А ЯВЛЯЕТСЯ УЧРЕДИТЕЛЕМ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Б И ВЛАДЕЕТ 70% ДОЛЕЙ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ ОРГАНИЗАЦИИ Б БОЛЕЕ 365 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЕЙ. В 2011 Г. ОРГАНИЗАЦИЯ А ВЫКУПИЛА У ДРУГОГО УЧАСТНИКА ОРГАНИЗАЦИИ Б ЕГО ДОЛЮ (ЧАСТЬ ДОЛИ). ПРИМЕНЯЕТСЯ ЛИ СТАВКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ 0% ПО ДОПОЛНИТЕЛЬНО ПРИОБРЕТЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ А ДОЛЕ, ЕСЛИ НА МОМЕНТ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ О ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ СРОК ВЛАДЕНИЯ ДАННОЙ ДОЛЕЙ СОСТАВЛЯЕТ МЕНЕЕ 365 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЕЙ? ПРИМЕНЯЕТСЯ ЛИ СТАВКА 0% В ОТНОШЕНИИ ВСЕЙ СУММЫ ДИВИДЕНДОВ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИИ А, ИЛИ ТОЛЬКО В ОТНОШЕНИИ ДОЛИ, НЕ ПРЕВЫШАЮЩЕЙ 50%, А ОСТАВШИЕСЯ ДИВИДЕНДЫ ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ПО СТАВКЕ 9%? ПО ИТОГАМ ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗА 2008 И 2009 ГГ. БЫЛА ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ, ПРИ ЭТОМ ДИВИДЕНДЫ ДО НАСТОЯЩЕГО ВРЕМЕНИ НЕ ВЫПЛАЧИВАЛИСЬ. ПРАВОМЕРНО ЛИ ПРИ РАСПРЕДЕЛЕНИИ В 2011 Г. ПРИБЫЛИ, ПОЛУЧЕННОЙ В ПРЕДЫДУЩИХ ПЕРИОДАХ, ПРИМЕНЯТЬ К ДОХОДАМ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ СТАВКУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ 0% СОГЛАСНО ПП. 1 П. 3 СТ. 284 НК РФ ИЛИ ЖЕ СТАВКА 0% ПРИМЕНЯЕТСЯ ТОЛЬКО В ОТНОШЕНИИ ПРИБЫЛИ, РАСПРЕДЕЛЯЕМОЙ ПО ИТОГАМ 2010 Г.? ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ 8 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/542 (Д) Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения налоговой ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, в размере 0 процентов в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в редакции, действовавшей до 01.01.2011, налоговая ставка 0 процентов применялась к налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышала 500 млн руб. В соответствии с пп. "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее — Закон N 368-ФЗ) в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса внесены изменения, согласно которым исключено условие о превышении 500 млн руб. по стоимости вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, в целях применения нулевой ставки налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов. В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 Кодекса (в редакции данного Закона) применяются с 01.01.2011 и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды. Таким образом, доходы в виде дивидендов, полученные российской организацией, отвечающей требованиям, установленным пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, в том числе приходящиеся на дополнительно приобретенную долю в уставном капитале этой же организации, на день принятия решения о выплате дивидендов находящуюся в собственности менее 365 календарных дней. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. РАЗГУЛИН 8 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/542