Справочник Бухгалтера

В результате изучения данной главы студент должен:

лнать

• • фактические и юридические основания назначения судебнобухгалтерской экспертизы;
• • где проводятся судебно-бухгалтерские экспертизы;
• • права и обязанности следователя при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы;
• • права, обязанности и ответственность экспсрта-бухгалтсра;

уметь

• • различать фактические основания назначения судебно-бухгалтерской и юридической экспертиз;
• • ставить вопросы перед экспертом-бухгалтером, исходя из материалов возбужденного уголовного дела;
• • выделять этапы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в судопроизводстве;

владеть

• • порядком назначения судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном, гражданском, арбитражном и административном процессах;
• • знаниями о принципах взаимоотношений следователя (судьи) с экс! юртом-бухгалтером.

Общие положения назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза является средством собирания доказательств по уголовным, гражданским, арбитражным и административным делам.

Основания назначения судебно-бухгалтерской экспертизы подразделяются на фактические и юридические.

Фактическими основаниями являются следующие:

• — при проведении документальной проверки или ревизии была использована сомнительная методика, которая не отражает объективное состояние бухгалтерского учета и отчетности на предприятии или в организации;
• — результаты проведенной инвентаризации или ревизии противоречат материалам дела;
• — участниками процессуальной деятельности заявлено ходатайство о проведении бухгалтерской экспертизы;
• — выводы других экспертиз свидетельствуют о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;
• — решение или приговор но делу отменены вышестоящим судом и в решении указано, что необходимо провести судебно-бухгалтерскую экспертизу;
• — имеются обоснованные сомнения в достоверности заключения эксперта-бухгалтера по результатам судебнобухгалтерской экспертизы;
• — эксперт-бухгалтер не ответил на поставленные вопросы в полном объеме.

Юридическим основанием назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является вынесенное следователем (дознавателем) или судом постановление (определение) о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Фактические и юридические основания назначения экспертизы в обязательном порядке должны иметь место в совокупности. Отсутствие одного из этих оснований влечет за собой отмену проведенного судебно-бухгалтерского исследования.

В уголовном процессе судебно-бухгалтерская экспертиза назначается по инициативе следователя, дознавателя, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, защитника. В гражданском и арбитражном процессах экспертиза назначается по инициативе лиц, участвующих в деле. Инициатором назначения этих экспертиз выступает суд.

Форма ходатайства о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы не регламентируется. Важно, чтобы в нем были отражены доводы, которыми лицо обосновывает необходимость назначения судебной экспертизы; профессионально определены вопросы, которые будут поставлены перед экспертами.

Важнейшей стадией назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является вынесение следователем или судом постановления или определения о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Кроме того, следователь или суд решает вопрос о выборе экспертного учреждения и о материалах, необходимых для проведения экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может проводиться как вне помещения следственных органов или зала суда, так и в помещении органа расследования или в месте проведения судебного заседания.

Судебная экспертиза для органов дознания, предварительного следствия и судов, как правило, проводится в учреждениях, обслуживающих данную территорию или регион. В случае невозможности проведения экспертизы в этих учреждениях она может быть произведена государственными экспертами, учреждениями, которые обслуживают другие территории, или согласно ст. 11, 41 Закона № 73-ФЗ лицами, обладающими специальными знаниями, не являющимися государственными экспертами.

Судебно-следственная и экспертная практика производства судебно-бухгалтерских экспертиз идет по пути осуществления экспертного исследования вне помещения правоохранительных органов. Вызвано это длительностью проведения экспертизы, невозможностью отрыва эксперта от основного места работы, сложностью транспортировки необходимых экспертных материалов и г.д.

Основанием проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является необходимость разрешения вопросов, которые можно прояснить лишь путем использования специальных бухгалтерских знаний. Значительную часть информации, полученной в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы, составляют учетно-экономические знания при исследовании хозяйственных операций, отраженных в документах, которые находятся в материалах дела.

• См.: Савин А. А., Савин А. А. Судебно-бухгалтерская экспертиза :учеб, пособие. М» 2009. С. 172.

© Бороненкова С. А., Козырчикова Э. Ю., 2011

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 257-91-62

Доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

БОРОНЕНКОВА Светлана Ароновна

КОЗЫРЧИКОВА Эльвира Юрьевна

Доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный экономический университет

Судебно-бухгалтерская экспертиза: цель, задачи, приемы

Ключевые слова: судебно-бухгалтерская экспертиза; судебно-налоговая экспертиза; этапы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы; задачи проведения судебно-бухгалтерской экспертизы; методы и приемы производства судебно-бухгалтерской экспертизы; налоговые правонарушения.

Аннотация. Судебно-бухгалтерская экспертиза является одним из основных доказательств при расследовании правонарушений в сфере экономики. В статье рассматриваются основные вопросы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Проанализированы задачи, направления исследования, приемы, этапы и объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.

Развитие рыночных отношений в экономике России вызвало значительное увеличение количества экономических споров и правонарушений, среди которых преобладают налоговые. Одним из главных доказательств при их расследовании и судебных разбирательствах является заключение судебно-экономической экспертизы.

«Сколько имеется видов науки, искусства и ремесла, столько и видов судебных экспертиз существует» Так как судебные разбирательства могут проводиться в различных отраслях деятельности, судебный эксперт выражает свое мнение и дает заключение по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства и которые поставлены перед экспертом судом, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу

По характеру фактических данных, исследуемых при производстве экспертизы, специальных знаний, с применением которых решаются те или иные судебные вопросы, все экспертизы в теории судопроизводства делятся на криминалистические, медицинские, технические, экономические и т. д.

Экономическая экспертиза — это вид судебной экспертизы, который включает судебно-бухгалтерскую, финансово-аналитическую, финансово-кредитную составляющие (см. рисунок).

В ходе судебно-экономической экспертизы рассматриваются:

• сведения о фактически совершенных хозяйственных операциях с участием фигурантов дела в определенный период;

• отражение хозяйственных операций в первичных учетных (или иных) документах, в регистрах учета (бухгалтерского и налогового) и формах отчетности (бухгалтерской и налоговой).

Виды судебно-экономических экспертиз

В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы решаются вопросы, связанные с установлением фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности фигурантов дела, а также с отражением этой деятельности в бухгалтерском учете, с установлением соответствия исчисления налогов требуемому порядку.

В ходе производства финансово-аналитической экспертизы исследуются вопросы, связанные с анализом состояния платежеспособности организации; вопросы, связанные с получением, возвратом кредитных средств, а также со спецификой кредитных отношений, возникающих в ходе финансово-кредитной экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза является частью судебно-экономической экспертизы и представляет исследование производственно-хозяйственных процессов путем изучения способов ведения бухгалтерского учета, приемов совершения учетных операций и записей, места, времени, способа, количественных и качественных характеристик учетных данных с целью представления мотивированного заключения для правоохранительных органов и суда.

Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает в связи с применением специальных познаний в отрасли бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности с целью всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела.

Судебно-бухгалтерская экспертиза и оценка достоверности и надежности бухгалтерской информации занимают особое место в системе выявления и предупреждения экономических преступлений и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины.

Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств, то сейчас наиболее распространенными являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности с целью налоговых сокрытий, незаконного получения кредита, обмана потенциальных инвесторов (партнеров) и т. д.

В ст. 9 Закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» от 31 мая 2001 г. № 73-Ф3 определено понятие судебной экспертизы как процессуального действия, состоящего из проведения исследования и дачи заключения экспертом.

В связи с тем что судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться по гражданским, арбитражным и уголовным делам, ее проведение регламентируется соответствующими нормативно-законодательными актами.

Судебная экспертиза отличается от несудебной тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством. В законе определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения, установлены принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников уголовного, гражданского, арбитражного и административного процесса при проведении судебных экспертиз .

Основаниями для производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора . Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения постановления или соответствующего определения суда. В подавляющем числе случаев судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем. На следователя в соответствии с Уголовно-процессуальным кодексом возлагается обязанность сбора доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства .

Наиболее существенными основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, кроме необходимости исследования вопросов, требующих специальных познаний эксперта-бухгалтера, являются:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

• недоброкачественное проведение ревизии либо налоговой проверки, наличие противоречий между актом ревизии (проверки) и другими материалами дела, свидетельствующие о неполном исследовании;

• обоснованные возражения организаций по актам проверок соблюдения законодательства (о налогах и сборах и т. д.), заявленные в ходе расследования уголовного дела;

• сомнения следователя в выводах проверки, необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета и т. д.;

• обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы.

Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру по каждому конкретному делу, устанавливает лицо, назначившее экспертизу, однако представление дополнительных материалов может осуществляться и после назначения экспертизы, если об этом ходатайствует эксперт, когда, по его мнению, предоставленных материалов недостаточно для производства исследования.

Назначение экспертизы в судебном процессе отражается в особом процессуальном акте — определении суда о назначении судебной экспертизы и обусловлено тем, что в формулировании вопросов и определении объема исследуемых обстоятельств принимают участие обвинитель, защитник, подсудимый, потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители. К особенностям положения экспер-та-бухгалтера в судебном процессе относится также порядок его допроса судом и сторонами.

Можно выделить следующие этапы судебно-бухгалтерской экспертизы в суде:

• эксперт-бухгалтер, прибывший в суд, с разрешения председательствующего знакомится с делом и проводит исследование доказательств, относящихся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

• участники процесса ставят перед экспертом-бухгалтером вопросы, входящие в его компетенцию;

• при необходимости эксперт-бухгалтер делает заявление суду о сроке и определенных условиях для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;

• эксперт-бухгалтер готовит ответы на поставленные перед ним вопросы;

• составляется заключение;

• проводится допрос эксперта-бухгалтера судом.

На необходимость комиссионной или комплексной экспертизы указывается в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Эксперт, производящий экспертизу вне экспертного учреждения, придя к выводу о необходимости комиссионной или комплексной экспертизы, ставит об этом вопрос перед следователем (судом) в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на четыре группы.

1. Установление обоснованности оприходования и списания материальных ценностей и денежных средств. В этом случае бухгалтерская экспертиза устанавливает:

• обоснованность оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям материальных ценностей;

• правильность отражения в учете расчетных операций за материальные ценности и услуги;

• обоснованность оприходования, начисления, выплаты и списания денежных средств.

2. Установление наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств. При решении этих задач бухгалтерская экспертиза устанавливает не только факты имеющихся недостач или излишков, но и их размеры, место и время образования, суммы материального ущерба, а также способы сокрытия недостач или излишков материальных ценностей и денежных средств.

3. Определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации контроля в целях установления:

• соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности;

• правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации, списания материальных ценностей и денежных средств;

• недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали или могли способствовать образованию недостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств, причинению другого материального ущерба или препятствовали их своевременному выявлению;

• правильности применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии или других способов современного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств.

4. Установление круга лиц, в ведении которых находились материальные ценности и денежные средства, а также лиц, ответственных за нарушение правил ведения учета и контроля. При решении задач этой группы судебно-бухгалтерская экспертиза устанавливает:

а) круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач или излишков либо необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства;

б) круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.

Проведение экспертизы включает :

• ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

• анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), предоставленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;

• выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;

• рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;

• установление фактического выполнения фигурантами дела положений соответствующих отраслей законодательства;

• исследование и разрешение вопросов;

• составление заключения.

Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных методических и технических приемов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования.

Методы и приемы производства судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на документальные, расчетно-аналитические, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы

1. Документальные приемы — это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т. д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности; указанные первичные документы стали объектами расследования правоохранительных органов.

2. К расчетно-аналитическим приемам относятся прежде всего экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ — система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов, которые стали объектами расследования правоохранительных органов, требованиям законодательства. Статистические расчеты — приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащиеся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т. п.). Применяются при необходимости произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к другим, более точно характеризующим количественные связи и отношения. Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их при обобщении и реализации результатов экспертизы.

3. Метод обобщения и реализации результатов экспертизы предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования; итоговый анализ, обобщение результатов и составление итогового документа — заключения.

Документальные приемы можно разделить на следующие группы.

Формальная проверка документа — способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, название документа, дата его заполнения, порядковый номер и т. д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения и разного рода отклонения от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметическая проверка документа — способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.

Нормативная проверка документов — способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в законодательных нормах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухгалтерском учете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.

Сопоставление документов (встречная проверка документов) — способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, а кроме того, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вызов груза и т. д.).

Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при исследовании элементов предмета экспертизы.

Объекты исследования судебно-экономической экспертизы — содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды:

• первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;

• регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического) — журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т. д.;

• документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и утвержденные учетной политикой предприятия);

• регистры учета индивидуального предпринимателя;

• бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;

• а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.

Необходимо при подготовке документов к исследованию обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. При отсутствии по тем или иным причинам регистров бухгалтерского учета (главной книги, журналов-ордеров) для исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения группируются в хронологическом порядке с приложением счетов-фактур, накладных и иных документов. Выписки банка должны соответствовать данным баланса и регистрам учета самого банка.

В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов — деловой переписки, справок и т. п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен соответствующий круг документов, который обеспечит всестороннее исследование.

В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыду-

щих экспертиз со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, но юридическая квалификация фактов нарушения налогового законодательства относится к компетенции следствия.

В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД РФ .

Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом — заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом . Заключение эксперта всегда дается в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчет и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводы) излагаются ответы на вопросы, поставленные перед экспертом. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные). Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу .

Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).

Эксперт как процессуальное лицо в соответствии со ст. 307 Уголовного кодекса РФ несет уголовную ответственность за заведомо ложные заключение или показания. Поэтому, прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об уголовной ответственности.

Анализируя современное состояние судебной бухгалтерии, можно утверждать, что ее ожидают существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита.

Источники

1. Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия. М. : Книжный мир, 2008.

2. О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ : федер. закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ.

3. Толкаченко А. А. Судебная бухгалтерия : учеб. пособие для вузов. М. : Юнити, 2007.

4. Уголовно-процессуальный кодекс РФ.

5. Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ : приказ МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511.

6. Козырчикова Э. Ю., Песчанских Г. В. К вопросу алгоритмизации процесса производства судебно-экономических экспертиз, назначаемых при расследовании уголовных дел по налоговым преступлениям // Вестн. Акад. экон. безопасности МВД России. 2010. № 1.

8. Кеворкова Ж.А., Савин А. А. Судебно-бухгалтерская экспертиза : учеб. пособие. М. : Вузовский учебник, 2007.

9. Козырчикова Э. Ю. Приемы и методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы (проблемы, возникающие при ее производстве и практика применения судебнобухгалтерской экспертизы) // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 5.

10. Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации: прил. к приказу Министерства юстиции РФ от 20 декабря 2002 г. № 347.

Судебно-бухгалтерскую экспертизу можно определить как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми признаками, описанными в процессуальном законе (Гражданском процессуальном кодексе РСФСР (далее — ГПК), Арбитражном процессуальном кодексе РФ (далее — АПК) и Уголовно-процессуальном кодексе РФ (далее — УПК)).

Судебно-бухгалтерская экспертиза (СБЭ), представляет собой экономическое исследование конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые стали объектами расследования правоохранительных органов или судебного разбирательства.

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы (СБЭ) предполагают разрешение вопросов по установлению:

• Фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
• Правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;
• Соответствия отражений в бухгалтерских документах, хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности , действующим нормативным актам;
• Обоснованности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, товаров, денежных средств;
• Документального обоснования размера сумм по искам и круга материально-ответственных лиц, за которыми числились товарно-материальные ценности или денежные средства.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний

Судебно-бухгалтерская экспертиза поможет ответить и на такие вопросы

• Определение состояния бухгалтерского учета на предприятии и его соответствия действующим нормативным актам, общим требованиям в области бухгалтерского учета, выявления отступлений от установленного порядка его ведения.
• Установление наличия или отсутствия недостач или излишков товарно-материальных ценностей или денежных средств в период их образования и причиненного материального ущерба.
• Установление связи между отступлениями от правил ведения бухгалтерского учета и нанесенного материального ущерба, а так­же выявление обстоятельств, способствовавших этому, и, при необходимости, разработка мер по их устранению.

Судебная экспертиза отличается от несудебных тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством.

В законе специально определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения. В законе устанавливаются принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников конституционного, уголовного, гражданского, арбитражного, налогового и административного процесса при проведении судебных экспертиз.

Судебная экспертиза является сложным следственным действием и единственным, в котором подготовительный и заключительный этапы осуществляют работники правоохранительных органов, а этап исследования — эксперт ( эксперт-бухгалтер).

Основаниями производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего постановления или определения. Экспертиза в стадии предварительного следствия может назначаться как органом дознания, так и следователем. Однако после возбуждения дела органы дознания обязаны провести лишь неотложные следственные действия по выявлению и закреплению следов преступления, после чего передают дело следователю. Поэтому в подавляющем числе случаев судебно-экономическая экспертиза назначается именно следователем. На следователя в соответствии с УПК возлагается обязанность собирания доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства. Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключением эксперта, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

Согласно ст. 74 УПК заключение эксперта является доказательством, а экспертиза — процессуальным действием по его получению. Имеющиеся в деле акты, справки, заключения о результатах ведомственного исследования какого-либо обстоятельства, именуемые экспертизой (например, о недостаче ТМЦ и т.п.), хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, но не отвечающие требованиям правил проведения судебно-экономической экспертизы, не могут рассматриваться как заключение эксперта и служить основанием к отказу в проведении судебной экспертизы.

Наиболее существенными основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы являются:

• необходимость исследования вопросов, требующих применения специальных познаний эксперта-экономиста;
• недоброкачественное проведение ревизии, выразившееся в наличии противоречий между актом ревизии и другими материалами дела, противоречий в выводах ревизоров при проведении первоначальной, повторной или дополнительной ревизий;
• обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы;
• заключение экспертов других специальностей о необходимости проведения судебно-экономической экспертизы.

В штате ООО «Автономная Ассоциация «Сибирский Центр Независимой Экспертизы» работают:

• Три эксперта имеют Высшее экономическое образование , Сертификаты повышения квалификации по программе проведения судебных экспертиз «17.1 «Исследование записей бухгалтерского учета», 18.1 «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта»
  • В том числе:
  • Один эксперт со стажем работы главным бухгалтером предприятия с 1992г. С 2000г. Является Руководителем Центра профессиональной бухгалтерии «АБ-ФИНАНСИСТ»
  • Один эксперт имеет:

1) Удостоверение Государственного образца о повышении квалификации по программе «Контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере»

2) Удостоверение Государственного образца о повышении квалификации по программе » Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.

• Один эксперт имеет Свидетельства о повышении квалификации по программам: «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)» и «Международные стандарты финансовой отчетности для общественных организаций».

Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы

К числу наиболее распространенных судебных экспертиз относятся судебно-экономические экспертизы. Потребность в них возрастает в связи с развитием рыночных отношений, что обусловливает рост числа споров хозяйствующих субъектов.

Необходимость производства экспертиз этого класса вызвана и резким ростом числа преступлений в сфере экономики, видоизменением способов их совершения. В случае возникновения различных конфликтных ситуаций, без которых трудно представить себе хозяйственную деятельность, исправить положение дел может бухгалтерская экспертиза. Это отдельное исследование, проводимое квалифицированными специалистами, целью которого является выяснение реального положения дел в организации.

Проведение бухгалтерской экспертизы направлено на выявление ошибок в ведении документации. Также специалисты производят проверку правомерности действий правоохранительных и налоговых органов, а также аудиторов. А в отдельных случаях имеет место судебно-бухгалтерская экспертиза, назначаемая судебными органами в обязательном порядке. Как добровольная, так и обязательная проверка принимает во внимание квитанции, отчеты и ордера, а также имеющиеся в наличии материалы и оборудование.

Бухгалтерская экспертиза – это одна из форм процессуально-правового установления фактов о гражданских, уголовных и хозяйственных неправомерных действиях. Она проводится в том случае, если необходимы сведения о направлениях и размере финансовых потоков, источниках финансирования, а также причинах резкого изменения финансового состояния предприятия.

Результатом исследования эксперта-бухгалтера выступает заключение, которое является одним из источников доказательств.

Цель и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

Целью судебно-бухгалтерской экспертизы является установление правильности организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности, достоверности фактов хозяйственной жизни экономического субъекта для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.

Основные цели бухгалтерской экспертизы:

– выявление ошибок в оформлении проведенных бухгалтерских операций;

– установление фактов хищений и недостач и выяснение их обстоятельств; проверка качества ревизий;

– установление размера причиненного материального ущерба;

– выяснение реального количества имеющихся материальных объектов; выработка рекомендаций относительно оптимизации налогового и бухгалтерского учета осуществленных хозяйственных операций

Экспертиза объекта направлена на выявление ошибок в первичных документах (накладных, кассовых ордерах и т.д.), в ходе анализа которых специалисты могут получить необходимые данные. Также рассматриваются сводные регистры (карточки счетов, оборотные ведомости и ордера), а также другая отчетность (декларации, балансы, отчеты о прибылях и убытках).

Судебно-бухгалтерская экспертиза всегда назначается и проводится в соответствии с национальным законодательством. При этом она может быть назначена только следователем или судьей. Ее результаты считаются судебным доказательством и не могут быть заменены протоколом допроса или любым другим документом.

Главной задачей государственных судебных экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

На основе главной задачи осуществляется конкретизация задач для различных видов экспертиз. Применительно к судебно-бухгалтерской экспертизе указанная задача конкретизируется на общие, типичные и частные задачи.

Общей задачей судебно-бухгалтерской экспертизы является оказание содействия органам дознания, следователям, суду в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, путем разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.

Типичные задачи судебно-бухгалтерской экспертизы свойственны данному виду экспертиз и направлены на исследование записей бухгалтерского учета для установления наличия или отсутствия его искажения в различных видах экономической деятельности.

Частные задачи судебно-бухгалтерской экспертизы характеризуют конечную цель и условия ее достижения.

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы

Данные задачи реализуются путем постановки определенных вопросов эксперту-бухгалтеру в зависимости от объектов бухгалтерского учета (хозяйственных операций, событий хозяйственной жизни экономического субъекта). Их можно разделить на четыре группы.

К первой относятся вопросы установления обоснованности оприходования и списания товарно-материальных ценностей и денежных средств. По данной группе осуществляются:

– проверка и установление факта и размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также времени и места возникновения недостачи. Определяя период и место образования недостачи или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и лицо, несущее материальную ответственность за ценности на данном предприятии, что имеет большое значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела;

– проверка документальной обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров. При этом может быть выявлено списание на производство сырья и материалов, в действительности похищенных со складов. Эксперт — бухгалтер определит это путем исследований операций производства в случае отпуска готовой продукции не по назначению, указанному в документах поставщика, анализа документов, находящихся у получателя;

– установление фактов перерасхода фонда заработной платы и сметных ассигнований, неправомерного использования банковских ссуд, неправильного исчисления налогов, нарушения кассовой дисциплины и т.п.

Ко второй группе относится установление:

– фактов наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств;

– места и времени образования излишков (недостач) материальных ценностей и денежных средств, их размеры;

– способов искажения бухгалтерских данных с целью изменения статистических данных, результатов ревизий, аудиторских проверок и др.

Третья группа задач – определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации финансового контроля в целях:

– соответствия отраженных в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных правовых актов;

– установления размера материального ущерба, причиненного должностными и иными лицами в результате совершенных нарушений и злоупотреблений;

– выявления в процессе анализа недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности. В ряде случаев обвиняемые материально ответственные лица дают объяснения о том, что инкриминируемые им недостачи товарно-материальных ценностей или денежных средств образовались в результате ошибок в учете. Эксперт-бухгалтер должен проверить объяснения и установить действительные размеры недостач, с одной стороны, и состояние бухгалтерского учета – с другой. Так как нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности нередко способствуют совершению злоупотреблений и умышленному сокрытию их последствий, выявление подобных нарушений – одна из важнейших задач эксперта-бухгалтера;

– установления правильности (или ошибочности) методики проведения документальной ревизии и выявления недостатков при осуществлении предварительного, текущего и последующего финансового контроля.

К четвертой группе относится установление круга лиц, в ведении которых находились товарно-материальные ценности и денежные средства, а также лиц, ответственных за нарушение правил ведения учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.

При решении этой задачи в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливаются:

– круг материально ответственных лиц, которым в соответствии с договором (индивидуальной, коллективной ответственности) были вверены в подотчет материальные ценности и денежные средства;

– перечень должностных лиц, в обязанности которых входит контроль за ведением бухгалтерского учета;

– перечень лиц, осуществляющих внутренний контроль за совершением экономических операций в соответствии со ст. 20 Закона № 402 и с внутренними документами экономического субъекта.

Каждая частная экспертная задача должна конкретизироваться применительно к конкретным обстоятельствам дела.

Бухгалтерская экспертиза взаимосвязана с другими видами экспертиз, поэтому для решения определенных задач может потребоваться проведение других экономических экспертиз или комплексных экспертиз. В процессе исследования бухгалтерских и иных документов и решения частных задач эксперт-бухгалтер может выявить условия, которые способствовали совершению злоупотреблений.

При этом он в пределах своей компетенции должен разработать предложения по их ликвидации. Ответы на экспертные задачи посредством реконструкции могут воссоздавать отдельные отсутствующие в учетных документах показатели (записи) или корректировать значения показателей, искаженные в процессе ведения учета. При производстве судебно — бухгалтерской экспертизы могут решаться также вопросы профилактического характера, например, какие недостатки в ведении учета могли способствовать сокрытию или совершению преступления? Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. После этого к делу подключается эксперт-бухгалтер.

Просмотров 1 082

СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКИЕ

ЭКСПЕРТИЗЫ

ОСОБЕННОСТИ ПРЕДМЕТА СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

С.А. Звягин,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России

В современных условиях следственные, судебные органы и контрольно-ревизионные службы нуждаются в получении достоверной информации о хозяйственной деятельности исследуемых экономических субъектов. Это необходимо для того, чтобы, руководствуясь нормами уголовного и административного права, правильно квалифицировать эту деятельность. В частности, следствию и суду в таких случаях необходимо установить:

какие доходы от предпринимательской и хозяйственной деятельности получены за период, когда этой деятельностью руководило обвиняемое лицо;

как под влиянием подследственного или подсудимого лица использовались эти доходы, все ли доходы использовались для осуществления предпринимательской деятельности, выполнения обязательств перед партнерами и государством; какой ущерб и каким способом причинен обвиняемым лицом собственникам и государству и др.

Немаловажное значение с позиций науки и практики имеет трактовка содержания предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако необходимо констатировать, что в современной экономической и юридической литературе существуют различные подходы к определению предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Как показывает проведенный анализ подходов к этому вопросу, трактовка содержания предмета судебно-бухгалтерской экспертизы в большинстве случаев имеет один недостаток: это — неполный учет особенностей в связи с проводимой экономической реформой, вообще, и реформированием бухгалтерского учета, в частности.

Под предметом судебно-бухгалтерской экспертизы следует понимать выявление и исследование фактов необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующих специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

С определением предмета экспертизы тесно связан вопрос об уровне профессиональной компетенции эксперта-бухгалтера. Поскольку предметом бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, получившие отражение (в том числе и искаженное) в системе бухгалтерского учета и данных отчетности, эксперт-бухгалтер должен обладать глубокими знаниями в области бухгалтерского учета и методики ревизионного контроля, он также должен быть компетентен в вопросах уголовного и гражданского права, особенно в части производства экспертиз. Для эксперта-бухгалтера, как для специалиста, чаще других работающего в условиях учетных несоответствий, безусловно, необходимы и знания в области судебной бухгалтерии, которую в этом смысле нередко считают теорией бухгалтерской или судебно-бухгалтерской экспертизы.

Знания бухгалтера-эксперта при установлении истины «в равной степени необходимы как субъектам собственности, так и правосудию. Правоохранительные и судебные органы нуждаются в исследовании следующих обстоятельств, соответствующих экономической стороне преступления. К числу основных обстоятельств такого рода следует отнести: • во-первых, современные экономические отношения и принципы хозяйствования как объект

преступного посягательства;

• во-вторых, доходы и другие средства, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и отчетности, их распределение между собственниками имущества и государством как предмет преступного посягательства;

• в-третьих, исполненная воля лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации, направленная на удовлетворение собственных материальных интересов в ущерб интересам других собственников и государства, соответствующая объективной стороне состава преступления;

• в-четвертых, несоблюдение требований государства по организации и контролю за ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности под воздействием собственного материального интереса при пренебрежении интересами других собственников и государства, соответствующее субъективной стороне состава, преступления (вина в форме прямого умысла, мотив, цель);

• в-пятых, материальные (имущественные) последствия как ущерб, причиненный собственникам имущества и государству и обусловленный деяниями (действием или бездействием) лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации.

Исходя из названных выше обстоятельств, предмет судебно-бухгалтерской экспертизы должен базироваться на доказывании и подлежащих доказыванию фактических обстоятельств деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств. Судебно-процессуальным законодательством определено содержание доказательств по гражданским и уголовным делам, которые решаются органами дознания, следствия и судами. В числе доказательств предусмотрены выводы экспертов, составленные по решениям правоохранительных органов. Выводы эксперта-бухгалтера являются самостоятельным видом доказательства по гражданским и уголовным делам, но правоохранительные органы проверяют их обоснованность и достоверность другими доказательствами, собранными в процессе расследования дела. К уголовному делу приобщаются документы, которые сами являются доказательствами, если обстоятельства и факты, в них изложенные, имеют значение для уголовного дела.

Документы, сведения и записи, которые исследует эксперт-бухгалтер, должны отвечать определенным требованиям как источники формирова-

ния доказательной базы при расследовании экономических преступлений. Согласно существующему мнению документы, исследуемые экспертизой, должны отвечать требованиям допустимости и от-носимосги доказательств.

Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных уполномоченными на то лицами.

Относимость характеризует содержание доказательства и означает внутренне присущее доказательству свойство, в силу которого сведения о фактах (фактические данные), используемые для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.

Соблюдение всех названных выше требований дает возможность использовать имеющиеся в распоряжении эксперта-бухгалтера документы и сведения в качестве объектов экспертного бухгалтерского исследования.

Эксперту-бухгалтеру по всем объектам исследовать и иным материалам дела, включая протоколы допросов, других следственных и судебных действий, целесообразно удостовериться, что сведения (записи), относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к финансово-хозяйственной деятельности исследуемого экономического субъекта.

В соответствии с правилами уголовного процесса доказательствами признаются любые фактические данные. Поэтому эксперту-бухгалтеру следует самостоятельно проверять соответствие фактам хозяйственных операций имеющихся в деле сведений о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследование, доступными ему средствами экономического анализа. Если для проверки достоверности исходных данных недостаточно сведений, являющихся объектами экспертизы, достоверность исходных данных, как показала практика, необходимо проверять другими следственными действиями, например допросами.

В случае возникновения сомнений в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности проверить их также средствами экономического анализа эксперту следует обратиться с ходатайством к следователю с целью проверки этих документов следственными действиями. С этой целью необходимо прибегнуть к выемке первых экземпляров платежных поручений в банке, обслуживающем исследуемый объект, допросу бухгалтера, кассира и (или) лиц, которые вели записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы, и др.

Документы, содержащие сведения, которые от-

носятся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы, могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки.

Постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению следователя о возбуждении уголовного дела. До начала производства экспертизы эксперт должен убедиться в том, что соблюдены следующие требования:

• об изъятии представленных на экспертизу документов указывается в протоколе изъятия, приобщенном к материалам уголовного дела;

• представленные на экспертизу документы числятся в специальной описи изъятых документов; опись изъятых документов должна быть составлена с фиксированием их содержания. При производстве выемки и обыска следователь

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

должен строго ограничиваться изъятием предметов и документов, которые могут иметь отношение к делу. Все изымаемые предметы и документы в случае необходимости упаковываются и опечатываются на месте выемки или обыска.

Эксперт-бухгалтер также должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

• документы и другие носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, должны быть приобщены к делу в качестве доказательств на основании постановления следователя;

• следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации и является полностью достоверной;

• следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (т. е. известно лицо, которое вело эти записи).

К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики, по мнению автора, можно отнести:

• объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;

• факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результа-

тов деятельности организации;

• факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);

• факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;

• факты нанесения материального ущерба юридическим и физическим лицам.

Не менее важным является вопрос об объектах бухгалтерской экспертизы.

Основными объектами бухгалтерской экспертизы являются:

а) вещественные доказательства;

б) документальные доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы исходные данные;

в) протоколы следственных и судебных действий;

г) акты ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности;

д) акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства;

е) акты аудиторских проверок и аудиторские заключения.

В настоящее время существует два подхода к классификации объектов бухгалтерской экспертизы. Суть первого подхода заключается в том, что объекты группируются по степени сложности. К простым объектам экспертизы относят те объекты, которые состоят из нескольких элементов, прямо и непосредственно связанных между собой. Сложные объекты имеют неопределенную структуру, которая требует для определения конкретизирующих ее элементов предварительного исследования.

Не отрицая наличия определенной рациональности в таком подходе, можно отметить, что он не в полной мере учитывает специфику современного состояния учетного процесса, обусловленную рыночной ориентацией экономической реформы. Кроме того, данный подход страдает некоторой односторонностью.

Содержание второго подхода сводится к разделению объектов исследования эксперта-бухгалтера на общие и специальные, что также не позволяет правильно и в полном объеме охватить все объекты и всю информацию, находящиеся в распоряжении эксперта-бухгалтера.

Опираясь на анализ существующих в литературе позиций и точек зрения с учетом особенностей современной практической действительности, можно констатировать, что все объекты бухгалтерской экспертизы можно объединить в четырех группах (см. таблицу).

Классификация объектов экспертного бухгалтерского исследования

Группы объектов Состав группы объектов

Основные Первичные бухгалтерские документы, в том числе материалы инвентаризаций. Сводные бухгалтерские документы. Документы учетного оформления. Формы периодической отчетности. Записи в регистрах синтетического и аналитического учета

Вспомогательные Документы оперативного учета. Документы неофициального учета. Деловая переписка. Документы по учету кадров

Факультативные Акты документальных ревизий. Заключения экспертов других видов экспертиз. Аудиторские заключения. Протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу. Протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок. Протоколы обысков и выемок

Смешанные • Документы банковских организаций. Документы контрагентов. Материалы налоговых проверок. Материалы досье органов федеральной службы налоговой полиции

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

К первой группе объектов, названных нами основными, относятся материалы, ставшие предметом непосредственного исследования экснерта-бухгал-тера. Рассмотренные основные объекты имеют общее свойство — они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения и т. п.), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.

При исследовании вспомогательных объектов в их содержании и в вытекающих из них учетных сведений мо1уг быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отношении они аналогичны документам бухгалтерского учета. Так, для исследования данных, вытекающих из документов неофициального или оперативного учета, применяются такие документальные методические приемы, как встречная проверка, контрольное сличение и др.

Материалы факультативных объектов во многом определяют содержание и методику исследования основных и вспомогательных объектов. Они не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете. Вместе с тем некоторые сведения, изложенные в перечисленных материалах факультативных объектов, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертом-бухгалтером. Именно такие сведения и являются нередко объектами его исследования.

Информация, полученная из материалов смешанных объектов, может подтверждать или опро-

вергать выдвинутые экспертом-бухгалтером гипотезы, а также может служить источником для получения дополнительной справочной информации. Как правило, подобная информация может иметь место в результате следственных действий, предпринятых правоохранительными органами в ходе экспертных бухгалтерских исследований в качестве встречной проверки или до начала проведения экспертных процедур.

Общим требованием, предъявляемым к исследуемым бухгалтерской экспертизой объектам, могут служить критерии существенности, которые в свою очередь можно подвергнуть количественному и качественному измерениям.

Для отражения в предмете бухгалтерской экспертизы главного свойства необходимо исследовать совокупность однотипных объектов, определить их свойство относительно цели экспертизы. На основании данных предыдущего исследования этой совокупности находят объект экспертизы, содержащий в себе все основные свойства многих реальных элементов. Так, например, определяя качество проведенной ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности, экспертиза, прежде всего, рассматривает акт ревизии, по которому устанавливает факт участия в ее проведении лиц, против которых возбуждены уголовные или гражданские дела, их пояснения обстоятельств, расследуемых правоохранительными органами. Это позволяет эксперту-бухгалтеру определить направление дальнейшего экспертного исследования.

Каждый объект исследования окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача экспертизы

— выявить факторы, влияющие на поведение исследуемого объекта, выделить из них существенные и несущественные, сосредоточить усилия экспертного исследования на существенных факторах. Критерии отбора существенных факторов определяются целью экспертизы и уровнем собранных доказательств по расследуемому делу. Отбор существенных факторов, воздействующих на объект исследования, имеет большое практическое значение, так как влияет на степень достоверности результатов экспертизы. Если какой-либо существенный фактор не будет учтен, то выводы экспертизы окажутся ошибочными, недостоверными и неполными.

После определения объекта экспертизы и факторов, влияющих на его поведение, целесообразно установить его параметры, т. е. полноту изучения объекта в соответствии с заданиями на проведение экспертизы.

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, о принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документооборота. Исходными данными не являются содержащиеся в материалах дела сведения о результатах финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, об экономическом содержании операций, о неуплаченных налогах, нарушении правил

бухгалтерского учета и отчетности. Эксперт устанавливает эти данные самостоятельно. Для их проверки назначается судебно-бухгалтерская экспертиза.

Предмет бухгалтерской экспертизы по возбужденным делам о преступлениях в сфере экономики соответствует требованиям уголовно-процессуаль-ного закона. Поэтому предмет судебно-бухгаптер-ской экспертизы не соответствует целям и задачам административного, гражданского и арбитражного судопроизводства, регламентируемого соответствующими отраслями процессуального нрава.

Гражданское и арбитражное судопроизводство охватывает сферу гражданско-правовой (финансово-правовой) ответственности хозяйствующих субъектов и не затрагивает основания уголовной ответственности за преступления в сфере экономики. Так, предметом разбирательства налоговых споров в арбитражных судах является правомерность действий государственных контролирующих органов. Задачей арбитражных судов является защита законных имущественных интересов налогоплательщиков.

Следовательно, необходимо отличать предмет бухгалтерской экспертизы по уголовным делам от предмета как государственного, так и негосударственного контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, соблюдением налогового законодательства.