Справочник Бухгалтера

А.И. Емельянов, налоговый консультант, канд. экон. наук Положения статьи 40 НК РФ, безусловно, стоят на страже интересов бюджета, исключая возможность уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен на товары, работы или услуги. С другой стороны, применение норм данной статьи может привести к чрезмерному и экономически необоснованному налогообложению, когда интересы налогоплательщиков оказываются неоправданно ущемленными в пользу интересов фискальных.

Статья 40 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право пересчитывать налоги, подлежащие уплате в бюджет, исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги).

Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О указал следующее: «Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные… статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы».

Буквальное прочтение статьи 40 НК РФ, а также процитированная правовая позиция Конституционного Суда РФ позволяют сделать вывод, что нормы статьи 40 НК РФ имеют своей целью защиту интересов бюджета и исключение возможности уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен на товары (работы, услуги).

В то же время анализ положений статьи 40 НК РФ показывает, что нормы данной статьи могут привести к чрезмерному и экономически необоснованному налогообложению, неоправданному ущемлению интересов налогоплательщиков в пользу фискальных интересов.

Суть проблемы

Пункты 2 и 3 статьи 40 НК РФ предоставляют налоговому органу право в определенных случаях проверить соответствие рыночному уровню цены, примененной сторонами сделки, и, если эта цена отклоняется от рыночного уровня более чем на 20%, вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней.

В указанных нормах НК РФ речь идет о контроле цен, примененных сторонами сделки, из чего можно сделать вывод о том, что пересчет налогов должен осуществляться в отношении всех участвующих в сделке лиц. И если для одной из сторон сделки (например, продавца) налоги доначисляются, то другой стороне (покупателю) они, соответственно, должны быть уменьшены.

Однако пункт 3 статьи 40 НК РФ говорит только о возможности доначисления налогов. Таким образом, налоговый орган имеет право исходя из рыночной цены доначислить налоги для одной из сторон сделки, но не имеет права уменьшить суммы налогов для другой стороны.

В качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что между двумя взаимозависимыми организациями была заключена сделка по купле-продаже товара. Взаимозависимость участников сделки позволила налоговому органу проверить соответствие цены по сделке рыночному уровню. В ходе такой проверки было выявлено, что товар продан продавцом покупателю по цене, отличающейся (в меньшую сторону) от рыночного уровня более чем на 20%.

В этой ситуации у компании-продавца налоговая база по налогу на прибыль и НДС оказывается заниженной (доходы и прибыль от реализации оказываются ниже, чем могли бы быть), в связи с чем налоговый орган получает право доначислить налоги исходя из рыночной цены. Однако в данном случае нельзя забывать, что у покупателя налоговая база по НДС и налогу на прибыль оказывается завышенной (затраты на покупку товара оказались меньше, чем должны были бы быть), и, следовательно, при оценке результатов соответствующей сделки исходя из рыночных цен налоговые обязательства покупателя должны быть уменьшены.

Тем не менее согласно действующей редакции статьи 40 НК РФ налоговые обязательства покупателя уменьшены не будут, поскольку действующее законодательство не предусматривает соответствующего механизма.

Необходимо также учитывать, что стороны сделки могут состоять на учете в различных налоговых органах. В этом случае налоговый орган, проводящий проверку компании-продавца, не имеет не только правовой, но и технической возможности пересчитать налоговые обязательства компании-покупателя, которая состоит на учете в другом налоговом органе.

В результате применение норм статьи 40 НК РФ допускает ситуацию двойного налогообложения одних и тех же операций, при которой увеличение налоговых обязательств одной из сторон сделки не сопровождается соответствующим уменьшением налоговых обязательств другой стороны сделки.

При этом, разумеется, необходимо сделать оговорку, что данная проблема применения статьи 40 НК РФ касается только сделок между лицами, состоящими на налоговом учете в РФ и уплачивающими налоги в бюджетную систему РФ (российские организации, постоянные представительства иностранных организаций). В отношении сделок между резидентами и нерезидентами, не состоящими на налоговом учете в РФ, урегулирование налоговых обязательств при определении результатов сделки исходя из рыночных цен должно, по мнению автора, проходить в рамках соответствующих международных соглашений.

Точка зрения специалистов

Данная проблема уже неоднократно поднималась в специализированных печатных изданиях.

Так, И.В. Хаменушко в статье «Финансовый контроль над трансфертными ценами» указывает: «Очевидно, что результат применения правил статьи 40 НК РФ ассиметричен: например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для покупателя. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды, утратит свое экономическое основание. Взыскание недоимки перерастает в наказание (дополнительное обременение) за использование нерыночных цен».

Аналогичная позиция высказана Д.А. Шубиным в статье «О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ» : «Если для целей налогообложения уменьшать расходы одной организации по оплате товара (взимать доначисленный налог и пени за занижение налоговой базы), то, по нашему мнению, следует уменьшить выручку другой организации (контрагента) — возвратить ей переплаченные с этой выручки налоги. Механизм такого возврата налоговым законодательством Российской Федерации не установлен. В противном случае возникает ситуация, когда у одного участника цена сделки для целей налогообложения будет одна, а у другого — совсем иная. Причем обе стороны сделки уплатят налоги в бюджет исходя из различных цен по одной и той же сделке».

Позиция Минфина России

К сожалению, позиция Минфина России по этому вопросу остается для налогоплательщиков негативной. Так, отвечая на вопросы участников Ассоциации европейского бизнеса, заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов озвучил следующую позицию министерства :

«Вопрос: Предлагается ли внесение такой нормы, как корреспондирующая корректировка суммы? Например, налоговые органы признали занижение цены поставщиком. Может ли его контрагент увеличить свои затраты?

Ответ: Нет, это не соответствует международной практике.

Вопрос: Возможно, речь идет о корректировке внутри России, поскольку международная практика ориентирована в основном на внешнеэкономические сделки. Может быть, для сделок внутри России зеркальность стоит предусмотреть?

Ответ: …Если они (контрагенты по сделке. — Примеч. авт.) используют нерыночные цены, то должны корректировать свои налоговые декларации, чтобы налоги были уплачены и государство не имело в этом случае ущерба… Если… корректировку производят налоговые органы, то зеркальности уже не будет. Следует также учитывать, что в большинстве стран налог на прибыль поступает в федеральный бюджет. В России же он идет в основном в бюджеты территорий, что делает проблему трансфертного ценообразования весьма болезненной для межбюджетных отношений.

Вопрос: Региональный аспект очень важен с учетом федеративного устройства страны, но ведь фактически государство дважды собирает налог на прибыль?

Ответ: Государство призывает соблюдать правила, использовать рыночную цену, и тогда никаких проблем не возникнет».

Из сказанного можно сделать вывод, что Минфин России считает обоснованным увеличение налоговых обязательств вследствие применения статьи 40 НК РФ только для одной из сторон сделки.

Доводы Минфина России не убеждают

Однако такая позиция представляется автору неубедительной по следующим причинам.

Безусловно, по свому конституционно-правовому смыслу статья 40 НК РФ призвана защищать в первую очередь интересы бюджета, исключая возможность уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен. В то же время отсутствие в статье 40 НК РФ требования о необходимости пересчета налоговых обязательств для всех участников сделки, а также отсутствие механизма такого пересчета означает, что начисленные в соответствии со статьей 40 НК РФ налоги могут существенно превысить размер сумм, не поступивших в бюджет.

Таким образом, положения статьи 40 НК РФ становятся инструментом не столько защиты публичных интересов, сколько необоснованного изъятия средств в пользу государственной казны.

Вопреки основным началам законодательства о налогах и сборах

Подобный порядок налогообложения входит в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах, изложенными в статье 3 НК РФ.

Пункт 3 статьи 3 НК РФ предусматривает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Предусмотренный статьей 40 НК РФ порядок начисления налогов, при котором корректируются налоговые обязательства только одной из сторон сделки, нельзя признать экономически обоснованным, поскольку в этом случае происходит двойное налогообложение одних и тех же операций.

Подобный порядок налогообложения приводит также к тому, что налоги, начисляемые на основании статьи 40 НК РФ, теряют характер собственно налогов и приобретают характер налоговых санкций, взимаемых за несоответствие цены рыночному уровню.

Несоответствие Конституции РФ

Приведенные выше обстоятельства свидетельствуют также о несоответствии норм статьи 40 НК РФ положениям Конституции РФ.

Часть 2 статьи 8 Конституции РФ предусматривает, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В то же время положениями статьи 40 НК РФ фискальным интересам отдается безусловный приоритет: фискальные интересы обеспечиваются за счет необоснованного умаления интересов налогоплательщиков.

Частью 3 статьи 55 Конституции РФ установлено, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Однако нормы статьи 40 НК РФ допускают двойное налогообложение одних и тех же операций, в результате чего происходит необоснованное, чрезмерное умаление прав налогоплательщиков, выходящее далеко за рамки необходимого уровня защиты публичных интересов.

Зачисление прибыли в бюджеты разных уровней — не помеха

Довод Минфина России, что «зеркальная» корректировка налоговых обязательств участников сделки невозможна ввиду того, что налог на прибыль зачисляется в бюджеты разных регионов, не свидетельствует об экономической обоснованности закрепленного в статье 40 НК РФ порядка налогообложения.

Во-первых, зачисление налога на прибыль в региональные бюджеты не является непреодолимым препятствием для симметричного изменения налоговых обязательств сторон соответствующей сделки.

Во-вторых, налоговые правоотношения не могут ставиться в зависимость от распределения средств по уровням бюджетной системы, то есть от бюджетных правоотношений.

В-третьих, стороны сделки могут быть расположены на территории одного и того же региона, что не такая уж редкость, и в этом случае для «зеркальной» корректировки никаких препятствий не будет.

Мировая практика корректировки налоговых обязательств сторон сделки неоднозначна

Ссылки на то, что закрепленный в статье 40 НК РФ порядок доначисления налогов отвечает мировой практике, также не вполне обоснованны.

При оценке результатов сделок с точки зрения рыночных цен в мировой практике существуют различные подходы к решению проблемы корректировки налоговых обязательств сторон.

Так, например, в налоговом законодательстве США при переоценке результатов сделки исходя из рыночных цен для одной из сторон сделки происходит увеличение налоговых обязательств, а для другой, соответственно, — их уменьшение .

К.А. Непесов, анализируя особенности зарубежного законодательства о трансфертном ценообразовании, отмечает следующее: «Принцип справедливости налога предполагает недопущение двойного налогообложения. Для этого на уровне международных соглашений принимается унифицированный стандарт (принцип «вытянутой руки»), исходя из которого производится симметричное налогообложение контрагентов по сделке. Абсолютное применение института корреспондирующего исправления означает, что принцип «вытянутой руки» должен в равной степени распространяться как к доходам, так и расходам по сделке между «связанными» лицами. Поэтому, например, испанский суд признал, что… увеличение налоговой базы одного лица должно вызвать уменьшение налоговой базы его контрагента. Однако в 1996 г. законодательство Испании было изменено и стало носить наступательный характер. Таким образом, тенденция развития законодательства о трансфертных ценах в Европе не является однородной, что зачастую объясняется тем, что цели налоговой политики (целесообразность) превалируют над принципами налогового регулирования трансфертного ценообразования (законностью)» .

К.А. Непесов также обращает внимание на позицию Европейского суда справедливости, согласно которой «повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого»; «наступательный характер норм национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб другим странам при отсутствии обязательств производить корреспондирующую корректировку, исходя из международных стандартов, нарушает право ЕС» .

Таким образом, в международной практике не существует однозначного подхода к решению вопроса о корректировке налоговых обязательств сторон при пересчете результатов сделки исходя из рыночных цен. Тем не менее практика двусторонней корректировки, при которой увеличение налоговых обязательств одной из сторон сделки сопровождается соответствующим уменьшением налоговых обязательств другой стороны, является достаточно распространенной.

Изменения в статью 40 НК РФ необходимы, но… маловероятны

С учетом изложенного можно сделать вывод о необходимости внесения в налоговое законодательство изменений, которые позволили бы сделать порядок налогообложения по статье 40 НК РФ более справедливым по отношению к налогоплательщикам.

Несмотря на то что законопроект о внесении изменений в статью 40 НК РФ (и ряд других взаимосвязанных с ней норм НК РФ) может быть рассмотрен уже в этом году, позиция Минфина России оставляет мало надежд на то, что данный законопроект позволит разрешить существующую проблему. Скорее всего, в ближайшее время проблема двойного налогообложения по статье 40 НК РФ решена не будет.

Некоторым утешением для налогоплательщиков может служить тот факт, что в настоящее время налоговые органы достаточно часто грубо нарушают положения статьи 40 НК РФ, регулирующие порядок определения рыночной цены. Вследствие этого при рассмотрении соответствующих споров в арбитражных судах налоговым органам удается выиграть лишь каждое шестое дело. В остальных случаях суды признают соответствующие решения налоговых органов недействительными .

Однако автор убежден, что по мере совершенствования работы налоговых органов и накопления соответствующего опыта этот недостаток будет устранен. Весьма вероятно также, что законопроект о внесении изменений в статью 40 НК РФ, о котором говорилось выше, упростит работу налоговых органов по определению рыночной цены товаров (работ, услуг) и тем самым облегчит для налоговых органов процедуру доначисления налогов. В этом случае проблема доначисления налогов по статье 40 НК РФ может обрести достаточно острый характер. Необходимо также учитывать, что нормы НК РФ не содержат каких-либо специальных правил взыскания сумм налогов и пеней, доначисленных на основании статьи 40 НК РФ, то есть такое взыскание может производиться во внесудебном порядке. Это обстоятельство, в свою очередь, придает дополнительную актуальность рассматриваемой проблеме.

Что позволило бы действительно устранить проблему двойного налогообложения?

По мнению автора, в налоговое законодательство целесообразно внесение таких изменений, которые реально позволили бы решить проблему двойного налогообложения при пересчете результатов соответствующих сделок исходя из рыночных цен. Суть данных изменений заключается в следующем.

Во-первых, Налоговый кодекс должен предусматривать, что при переоценке результатов контролируемой сделки исходя из рыночного уровня цен должны пересматриваться налоговые обязательства всех участников сделки, в случае если применение нерыночной цены по сделке повлекло за собой занижение либо завышение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Во-вторых, в нынешних условиях симметричная корректировка налоговых обязательств участников сделки в большинстве случаев невозможна ввиду того, что участники сделки состоят на налоговом учете в различных налоговых органах. Для решения данной проблемы автор полагает целесообразным создание специального подразделения в структуре ФНС России, к исключительной компетенции которого относилась бы проверка рыночности цен по сделкам (при этом остальные территориальные подразделения ФНС России такое право утрачивают). Данное структурное подразделение должно проводить проверки рыночности цен по сделкам и, в случае выявления фактов завышения или занижения цен, выносить решения об изменении налоговых обязательств сторон сделки исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Указанные решения должны доводиться до сведения как налогоплательщиков — участников сделки, так и до сведения налоговых органов, в которых эти налогоплательщики состоят на учете.

При этом законом должны быть предусмотрены, в частности:

• специальный порядок проведения проверки рыночности цен (если такие проверки будет проводить специально созданное подразделение, а не территориальные органы ФНС России);

• порядок истребования соответствующей информации, необходимой для проведения проверки;

• порядок взаимодействия между подразделением, осуществляющим проверку рыночности цен, и территориальными налоговыми органами;

• порядок вступления соответствующих решений об изменении налоговых обязательств в законную силу и порядок обжалования этих решений.

Автор полагает, что подобный порядок осуществления налогового контроля за рыночностью цен товаров (работ, услуг) будет отвечать интересам не только налогоплательщиков, но и налоговых органов. Проверка соответствия цен сделок рыночному уровню требует определенных знаний и квалификации, которыми зачастую не обладают сотрудники территориальных налоговых органов. Если проверки рыночности цен по сделкам будет осуществлять специализированное подразделение, сотрудники которого обладают соответствующей квалификацией и опытом, то это повысит эффективность таких проверок, обеспечит централизацию данных по контролируемым сделкам и по ценам на различные виды товаров (работ, услуг) в одном подразделении.

В-третьих, доначисление налогов исходя из рыночных цен основано не на фактических показателях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, а на оценочных, расчетных показателях. Следовательно, в данном случае велика вероятность ошибочного доначисления налогов. Свидетельством тому является существующая арбитражная практика, в рамках которой подавляющее большинство решений налоговых органов о доначислении налогов исходя из рыночных цен признается недействительным.

Кроме того, необходимо учитывать, что величина доначислений может составлять достаточно значительную сумму и существенно ущемлять имущественные интересы налогоплательщиков. В связи с этим автор полагает целесообразным внести в НК РФ поправку о том, что в случае судебного обжалования соответствующее решение об изменении налоговых обязательств сторон сделки приостанавливает свое действие при условии, что налогоплательщик не согласен с вынесенным решением и подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 101 НК РФ, и вышестоящий налоговый орган не удовлетворил жалобу налогоплательщика.

См.: Финансовое право. 2005. № 6. См.: Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. № 1,2. См.: Налоговед. 2007. № 4. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. — М.: Юнити, 1997. С. 205. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. — М.: Волтерс Клувер, 2007. Там же. См.: Емельянов А.И., Заточный М.С. Применение статьи 40 НК РФ. Анализ судебной практики // Налоговед. 2007. № 9.

Гербицид Гринфорт НК 40 (Милагро), 5л

Послевсходовый системный гербицид Гринфорт НК 40 (Милагро) для изведения однолетних и многолетних злаковых и наиболее распространенных двудольных сорняков в посевах кукурузы.

Характеристика действующего вещества

Никосульфурон относится к классу сульфонилмочевины. Действующее вещество гербицида поглощается растением через листья, стебли и корневую систему. Быстро передвигаясь по растению через флоэму и ксилему добирается точек роста где замедляет активность ферментов. Нарушая синтез белков и нуклеиновых кислот, что в свою очередь приводит к остановке деления клеток и роста растения. В земле никосульфурон скоро расщепляется, период полурасщепления составляет 10 суток, в зависимости от температуры, влажности и физико — химических свойств земли.

Механизм действия

Препарат всасывается листьями и стеблями сорняков и быстро перемещается к корневой системе растений. Сорняки быстро приостанавливают рост и конкуренцию с культурой и помалу до конца погибают. Основные визуальные признаки действия препарата обнаруживаются через 5 — 10 дней с момента внесения препарата, а полная гибель сорняков настает примерно через 3 недели в зависимости от погодно — климатических условий.

Спектр действия

Чувствительные: овсюг обыкновенный, горчица (виды), пастушья сумка обыкновенная, звездчатка средняя, куриное просо, щетинник (виды), пальчатка (виды), пырей ползучий, портулак огородный, просо (виды), редька дикая, роман полевой, щирица обыкновенная. Среднечувствительные: амброзия полыннолистная, горчак почечуйный, щирица (виды). Слабочувствительные: горчак раскидистый, крапива глухая пурпурная, куриные очка полевые, осот огородный, подмаренник цепкий, пролистник годовалый, чистец болотный, чистец однолетний, шпергель обычный.

Погодные условия применения

Оптимальная температура использования препарата от +15 … +25. Осадки, выпавшие через 3 часа с момента внесения препарата не сказываются на его эффективности.

Норма расхода рабочего раствора 200 — 300 л / га. Проводить механизированные и ручные работы не рекомендуется.

Совместимость

Совместим с большинством пестицидов, однако в каждом конкретном случае следует делать тест на совместимость.

Рекомендации из-за которых стоит купить гербицид Гринфорт НК 40 (Милагро) | гербіцид Грінфорт НК 40 (Мілагро):

• не делать баковые смеси с фосфорорганическими инсектицидами, интервал между обработкой должен составлять 10 — 14 дней;
• Не применять на полях в течение 14 дней до или после употребления фосфорорганических инсектицидов;
• Не проводить обработку посевов, если растения кукурузы очень пораженные болезнями, поврежденные вредителями или истощены засухой или жарой;
• Не проводить обработку, если культура мокрая от росы или дождя;
• Не проводить культивацию не раньше чем через 7 дней после внесения препарата.

Культура	Вид сорняков	Фаза развития культуры	Норма л/га
Кукуруза	Однолетние и многолетние злаковые и некоторые двудольные	Фаза 3-10 листьев	1-1,25

Классификация ВОЗ: III класс (малотоксичен). Малотоксичен для пчел и других полезных насекомых при применении до цветения сорняков.

(статья опубликована в журнале «Экономическое правосудие на Дальнем Востоке» № 5 2007 года)

В соответствии со ст. 424 ГК РФ цена товаров, работ и услуг хозяйственных договоров определяется соглашением сторон. Вместе с тем ст. 40 НК РФ предусмотрено право налогового органа осуществлять контроль за правильностью применения налогоплательщиками цен по сделкам. Однако данным правом налоговый орган может воспользоваться только в случаях, предусмотренных указанной нормой.

Так, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях:

1) между взаимозависимыми лицами, которыми для целей налогообложения в соответствии со ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лицу, а именно когда

а) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (указанное подчинение может быть определено как в силу действующих законодательных актов, так и уставными документами организаций, положениями и должностными инструкциями);

в) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вместе с тем суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Так, согласно п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ.

По делу № А17-2238/5-2005 поста­новлением ФАС Волго-Вятского округа признаны взаимозависимыми общество и его руководитель Малышев В.В., который приобрел у общества трехкомнатную квартиру по договору купли-продажи от 30.09.02 по стоимости, заниженной бо­лее чем на 20% от рыночной стоимости реализованной квартиры.

По делу № Ф03-А51/04-2/2073 поста­новлением ФАС Дальневосточного округа от 30.08.04 признано наличие взаимозависимости между организациями ООО «Большой Камень», ЗАО «Фокинская Компания», 000 «Бут-Рутэкс», являющимися участниками совместных сделок. Судами установлено, что ЗАО «Фокинская компания» является 100% учредителем своего контрагента ООО «Большой Камень», ООО «Большой Камень» является контрагентом ЗАО «Фокинская компания», генеральный директор ООО «Бут-Рутэкс» является одним из учредителей и генеральным директором ЗАО «Фокинская компания», ООО «Бут-Рутэкс» на основании договора комиссии № АО 1/400 от 06.01.97 по поручению и за счет ЗАО «Фокинская компания» в качестве комиссионера в спорный период совершало сделки.

2) по товарообменным (бартерным) операциям, оформленным договорами мены либо иными договорами, условия которых предусматривают обмен равными по стоимости товарами (работами, услугами).

Вместе с тем необходимо учитывать, что сделки, в которых исполнение обязательства осуществляется в форме зачета встречного требования либо предусматривают оплату работ или услуг товарами и наоборот, не подпадают под категорию товарообменных операций.

Не может быть применена данная норма как основание для осуществления налогового контроля и в случае прекращения обязательств путем принятия отступного.

Существующая судебная практика показывает, что налоговые органы, как правило, не используют данное основание для осуществления контроля за правильностью определения цены сделки.

3) при совершении внешнеторговых сделок.

Осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов по внешнеторговым сделкам, необходимо руководствоваться определением внешнеэкономической сделки, содержащимся в ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности», под которой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при её осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. В свою очередь, под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли, осуществляемой в виде импорта и (или) экспорта товаров.

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Указанное основание наиболее часто применяется налоговым органом при осуществлении контроля за ценой товара, работ и услуг. Вместе с тем действующим налоговым законодательством, принятыми ведомственными актами не установлен порядок определения уровня цен, применяемых налогоплательщиком. По вопросу порядка определения уровня цен высказываются разные мнения, но наиболее распространенным является определение колебания уровня цен с использованием средней (средневзвешенной) цены реализации товаров (работ, услуг).

Необходимо также учитывать, что если налогоплательщик использует заниженные или завышенные цены, совершая разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

При определении непродолжительного периода времени применения налога плательщиком пониженного (повышенного) уровня цен следует руководствоваться п. 5 письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71, согласно которому непродолжительным периодом времени можно считать один месяц.

Вместе с тем, проверяя правильность доначисления налогов, пени, произве­денного налоговым органом в порядке ст. 40 НК РФ, следует учитывать, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В связи с чем законодателем п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для це­лей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню цен. Поэтому при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени в порядке, пре­дусмотренном данной статьей, только на основании мотивированного решения. Данное решение должно содержать вы­явленные налоговым органом обстоятельства, позволившие усомниться в правильности применения цены сделки, и обстоятельства, подтверждающие вы­воды налогового органа.

Так, постановлением ФАС Московского округа от 22.01.07 по делу №КА-А41/13550-06 оставлены без изменения решение суда первой инстанции и поста­новление арбитражного апелляционного суда, которые признали недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, поскольку последний не обосновал и не представил в подтверждение своих доводов доказательства тому, что примененные обществом цены по сделкам не соответствуют уровню рыночных цен и отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Недоказанность налоговым органом отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения цены реализации недвижимого имущества, примененной самим налогоплательщиком, явилась одним из оснований для признания недействительным решения налогового органа по делу № А56-14850/2006 ФАС Северо-Западного округа (постановление от 02.03.07).

По делу № Ф03-А16/04-2/4100 от 09.02.05 ФАС Дальневосточного округа обращено внимание на то, что для осуществления контроля за полнотой исчисления налогов в случае, указанном в подп. 4 п. 1 ст. 40 НК РФ, необходимо наличие отклонения цены товара, примененной стороной по сделке более чем на 20%. Отклонение цены товара на 20% не является основанием для применения указан­ной нормы.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, при наличии оснований, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ и услуг, примененных сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган доначисляет налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. В свою очередь, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

· сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

· потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

· истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

· маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

· реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления сними потребителей.

Понятие рыночной цены товаров (работ, услуг) дано в п. 4 ст. 40 НК РФ, согласно которому рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В свою очередь, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Анализ положений ст. 40 НК РФ позво­ляет определить три законодательно установленных метода расчета рыночных цен:

· метод определения цены по идентичным (однородным) товарам (информационный метод),

· метод цены последующей реализации, затратный метод.

Применение данных методов налоговым органом должно производиться последовательно. При этом применение последующего метода допустимо только при невозможности использования предыдущего.

Используя первый метод определения цены товара, необходимо учитывать, что к идентичным товарам относятся товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В свою очередь, однородными (п. 7 ст. 40 НК РФ) признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Устанавливается также качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен това­ра, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии одно­родных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу п. 11 ст. 40 НК РФ достоверны­ми признаются только два источника информации о рыночных ценах, которые могут быть использованы при применении первого метода расчета рыночной цены: официальные источники информации и биржевые котировки. Однако законодатель не дает разъяснений относительного того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. По этой причине судебная практика, сложившаяся по вопросу отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах, достаточна противоречива. При рассмотрении споров в качестве официальных источников информации суды неоднозначно подходят к принятию в качестве таких источников справок государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, торгово-промышленных палат.

По делу № А72-12874/05-7/715 ФАС Поволжского округа признано неправомерным применение налоговым органом при доначислении налогов и пени на основании ст. 40 НК РФ информации, представленной Ульяновской торгово-промышленной палатой, поскольку последняя не содержала сведения достаточного объема о рыночных ценах на идентичный товар и выглядела в виде прайс-листа, заимствованного с сайта ЗАО.

По делу № Ф03-А73/06-2/3539 ФАС Дальневосточного округа признано неправомерным применение налоговым органом информации, содержащейся в письме отдела экономического развития администрации Нанайского муниципального района Хабаровского края, поскольку данный источник не относится к официальным источникам в смысле п. 11 ст. 40 НК РФ, а представленная информация содержала сведения о средней цене реализации товара, сложившейся в районе, и не позволяла определить идентичность товара.

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.04 № А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1 признано правомерным использование налоговым органом при анализе соответствия цен по сделкам информации по ценам на лесоматериалы, разработанной Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованной на совещании с участием представителей ГТК РФ, Минэкономразвития РФ, Министерства промышленности РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (ВНИКИ). Суд установил, что предоставленная информация содержит описание товара, коммерческие условия поставки и в наибольшей степени соответствует условиям сделки.

Кроме того, необходимо учесть и то, что Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ были внесены измене­ния в п. 12 ст. 40 НК РФ и исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара налоговыми органами могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Анализ сложившейся судебной практики свидетельствует о том, что обяза­тельными условиями принятия информации о ценах на товары, полученной из официального источника, являются достоверность и проверяемость сведений о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях в определенный период.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для дан­ной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

На практике метод цены последующей реализации и затратный метод очень редко применяются налоговыми органами, поскольку требуют установления значительного числа компонентов, необходимых для определения рыночной цены товара.

Всё вышеизложенное свидетельствует о том, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения, предусматривает по сути условные методы расчета налоговой базы и в соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-0 является средством регулирования налоговых правоотношений, направленных на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и применяется только тогда, когда есть основание полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Вместе с тем отсутствие в ст. 40 НК РФ четких положений, устанавливающих порядок определения уровня цен, раскрывающих понятия «официальный источник информации», «непродолжительный период времени», являются факторами, влияющими на возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Главная — Статьи

При исчислении ряда налогов важнейшее значение имеет цена реализуемых либо приобретаемых товаров (работ, услуг). В частности, ценовое (стоимостное) выражение хозяйственных операций используется при определении налоговой базы в следующих случаях:

а) согласно ст. 154 НК РФ исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исчисляется НДС;

б) в соответствии со ст. 187 НК РФ стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров является основой для определения налоговой базы по акцизам — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

в) согласно ст. 211 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) определяет налоговую базу по НДФЛ при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме;

г) исходя из стоимости реализуемых (полученных) товаров (работ, услуг), определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций, рассчитываются (оцениваются) некоторые виды доходов по налогу на прибыль (ст. ст. 250, 274 НК РФ) и аналогично некоторые виды доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения (ст. 346.15 НК РФ);

д) на основании стоимости добытых полезных ископаемых исчисляется налог на добычу полезных ископаемых (ст. 340 НК РФ);

е) цена договора (с учетом рыночных цен) лежит в основе определения доходов (в натуральной форме) и налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу (ст. 346.6 НК РФ).

Ценовое (стоимостное) выражение хозяйственных операций имеет значение для целей налогообложения и в других случаях.

При этом простой на первый взгляд вопрос определения стоимости товаров (работ, услуг) на практике часто вызывает серьезные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Так, налоговики, усматривая в действиях налогоплательщика признаки уклонения от уплаты налогов и получения необоснованной налоговой выгоды, часто доначисляют значительные суммы налогов, исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которая, по их мнению, является в действительности реальной стоимостью.

В итоге подобные споры разрешаются, как правило, в суде.

Рассмотрим основные принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения и проанализируем важнейшие правовые позиции и выводы, выработанные судами.

Презумпция добросовестности при определении цены сделки

Принципам определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения посвящена ст. 40 НК РФ.

При этом в п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 декабря 2003 года N 441-О и N 442-О, в приведенной законодательной норме проявляется презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Таким образом, из смысла ст. 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), рыночным ценам возлагается на налоговый орган. Данное правило нашло отражение в практике арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 года по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 года по делу N А33-786/07-Ф02-6405/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 сентября 2007 года по делу N Ф03-А73/07-2/3651, Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2007 года по делу N КА-А40/7859-07, Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 года по делу N А55-16334/2006 и др.).

Тем не менее налогоплательщикам следует заботиться о максимальном обосновании цен товаров (работ, услуг), указанных в сделке. Достигается это путем составления в качестве приложений к хозяйственным договорам различных детализирующих смет, подробных перечней оказываемых услуг и т.д. с указанием цены каждой позиции.

Иными словами, заключенный договор не должен быть сухой констатацией определенной сторонами итоговой цены сделки.

Пример 1.

Между ООО «Светлана» (заказчик) и ООО «Союз» (исполнитель) заключен договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию потребительского рынка одного из видов продовольственной продукции. Стороны не ограничились одним лишь закреплением итоговой стоимости оказываемых маркетинговых услуг. К договору в качестве приложения сторонами согласована калькуляция стоимости оказываемых услуг, включающая в себя распределение итоговой стоимости по отдельным позициям: оплата труда работников ООО «Союз» и привлекаемых третьих лиц (исходя из трудоемкости оказываемых услуг); затраты расходных материалов, топлива, электроэнергии при проведении анкетирования и опросов населения и последующей обработке полученной информации; общехозяйственные расходы ООО «Союз» и т.д.

Подобное детальное обоснование итоговой стоимости оказываемых услуг никогда не будет излишним и позволит отстоять налогоплательщику свои интересы в случае возникновения спора с налоговым органом по вопросу соответствия цены услуг уровню рыночных цен.

В каких случаях налоговые органы могут пересматривать цены

Пункт 2 ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при наличии любого из указанных выше оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, и при условии, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В приведенных выше нормах обратим внимание на следующие важные моменты:

1. Перечень случаев, при которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, определен п. 2 ст. 40 НК РФ исчерпывающим образом. В любых иных случаях это невозможно, соответственно, согласно п. 1 ст. 40 НК РФ безапелляционно применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Например, в ситуации, когда стороны, не имеющие между собой признаков взаимозависимости, заключают сделку, которая не имеет характера товарообменной (бартерной) или внешнеторговой, и при этом ранее данные стороны подобных сделок не заключали либо заключали на аналогичных ценовых условиях, цена сделки ни в каком случае не может быть пересмотрена налоговыми органами в порядке ст. 40 НК РФ. При этом не имеет значения, насколько существенно отклоняется цена товаров (работ, услуг) по данной сделке от рыночных цен.

Пример 2.

Между ООО «Светлана» (арендодатель) и ООО «Союз» (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения. Ранее ни ООО «Светлана», ни ООО «Союз» подобных договоров не заключали. Арендная плата уплачивается ООО «Союз» денежными средствами путем перечисления на расчетный счет ООО «Светлана». Между ООО «Светлана» и ООО «Союз» признаки взаимозависимости отсутствуют.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган не вправе пересматривать для целей налогообложения размер арендной платы по договору аренды, заключенному между ООО «Светлана» и ООО «Союз», даже в случае, если налоговый орган будет располагать неоспоримыми данными об отклонении данного размера арендной платы от уровня рыночных цен по аренде аналогичных нежилых помещений.

2. Даже при наличии перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ оснований налоговый орган вправе пересмотреть для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), примененную сторонами сделки, только в случае, если такая цена отличается от рыночных цен более чем на 20 процентов. Следовательно, любое отклонение в пределах 20 процентов не дает налоговым органам право применять п. 3 ст. 40 НК РФ и доначислять налоги и пени.

Отметим, что указанная позиция подтверждена в п. 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

3. Пункт 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы мотивировать свои решения о пересмотре цен по заключенным налогоплательщиками сделкам.

Каким образом рассчитывается рыночная цена

В случае наступления условий, указанных в абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ, при возникновении у налоговых органов права на пересмотр цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами сделки, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

— сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

— потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

— истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

— реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом пп. 9, 10 ст. 40 НК РФ предусматривают три метода для определения рыночной цены товара, работы или услуги.

1. Метод использования информации о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении сопоставимости условий сделок должны учитываться по крайней мере следующие правила, являющиеся своего рода аксиомами современного рынка:

а) при увеличении объема партии поставляемых товаров (объема выполняемых работ, оказываемых услуг), как правило, имеет место существенное снижение цен, применение различных скидок;

б) товары (работы, услуги), реализуемые на условиях предоплаты, имеют меньшую цену в сравнении с теми же товарами (работами, услугами), реализуемыми на условиях отсрочки либо рассрочки платежа (коммерческий кредит, ст. 823 Гражданского кодекса РФ). При этом, чем больше сроки отсрочки (рассрочки) платежа, тем существеннее надбавка к цене товаров (работ, услуг);

в) товары, реализуемые на условиях дистрибуции (т.е. когда покупатель (дистрибьютор) выполняет функции по дальнейшему продвижению товаров на определенной территории, проведению рекламных акций, маркетинговых исследований с предоставлением поставщику соответствующей отчетности), имеют меньшую цену в сравнении с теми же товарами, реализуемыми на условиях обычного договора поставки.

2. Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Иными словами, при применении метода последующей реализации, для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг), реализованных продавцом, используется цена таких товаров (работ, услуг), примененная покупателем при последующей перепродаже, уменьшенная на обычную прибыль покупателя, а также необходимые разумные затраты покупателя, связанные с перепродажей.

3. Затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Указанные выше методы могут применяться только последовательно, при невозможности применения предыдущего метода (письмо Минфина РФ от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-144, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 г. по делу N А33-786/07-Ф02-6405/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 г. по делу N А56-7242/2007 и др.).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом согласно сложившейся арбитражной практике официальные источники информации могут использоваться только с обязательным учетом иных положений, предусмотренных п. п. 4 — 10 ст. 40 НК РФ (см.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 г. по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/527 и др.).

Неоднозначным является вопрос о возможности определения рыночной цены в соответствии со ст. 40 НК РФ при продаже недвижимости.

Дело в том, что п. 1 ст. 555 ГК РФ запрещает применять цену аналогичного имущества (п. 3 ст. 424 ГК РФ) к договору купли-продажи недвижимости. Соответственно, можно предположить, что ст. 40 НК РФ также не может быть использована для определения рыночной цены недвижимости.

Подтверждение такого подхода можно обнаружить в отдельных судебных решениях. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 сентября 2003 г. по делу N А19-12431/01-26-21-39-Ф02-2428/03-С1 указал на невозможность применения ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены по договору купли-продажи квартир. Суд отметил: необходимо учитывать тот факт, что предметом реализации был особый товар — квартиры и согласно пункту 1 ст. 555 ГК РФ, определяющему порядок гражданско-правовых отношений, цена на недвижимое имущество не может быть определена по аналогии. При определении цены на жилье должны учитываться индивидуальные признаки.

Приведенная позиция суда, безусловно, весьма интересна и с теоретической, и с практической точек зрения.

Однако, на наш взгляд, не стоит всецело полагаться на указанный довод и игнорировать ст. 40 НК РФ при совершении сделок с недвижимостью.

Во-первых, рассмотренная позиция ФАС Восточно-Сибирского округа является единичным случаем в арбитражной практике окружных арбитражных судов. Других подобных выводов в решениях арбитражных судов округов и в судебной практике Высшего Арбитражного Суда РФ нам обнаружить не удалось.

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям. Соответственно, под большим сомнением сама возможность применения содержащегося в п. 1 ст. 555 ГК РФ запрета к регламентируемым ст. 40 НК РФ отношениям.

Считаем, что п. 1 ст. 555 ГК РФ может быть использован лишь как дополнительный аргумент при обжаловании налогоплательщиками решения налогового органа о пересмотре цены недвижимости в соответствии со ст. 40 НК РФ.

ПРЕЦЕДЕНТЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ ТОВАРОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ряде случаев налоговики вправе контролировать цены, применяемые участниками хозяйственной деятельности. При выявлении фактов отклонения договорных цен на товары (работы, услуги) от их рыночных цен, налоговики обязывают продавцов (изготовителей, исполнителей, подрядчиков) доплатить налоги исходя из уровня рыночных цен. О прецедентах определения рыночной цены товаров для целей налогообложения и пойдет речь в настоящем материале.
Отметим, что методы определения цены в налоговом законодательстве Российской Федерации закреплены в разделе V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Вначале отметим, что особому контролю со стороны государства подлежат так называемые контролируемые сделки, которыми в НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ). На это указывает и Минфин России в Письме от 06.07.2017 г. N 03-12-11/1/42985.
При этом лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Такое определение понятия «взаимозависимые лица» дано в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.
Итак, сделки между взаимозависимыми лицами, по которым выполняются условия и суммовые пределы, установленные статьей 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми сделками.
Из пункта 9 статьи 105.14 НК РФ следует, что при определении суммы доходов по контролируемым сделкам Федеральная налоговая служба вправе проверить соответствие сумм доходов, полученных по сделкам, рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и 14.3 НК РФ.