Содержание
Резерв на ремонт основных средств
Единовременно списывать расходы на ремонт могут себе позволить только небольшие фирмы. Организации, у которых имеется сложная структура основных средств, требующая, как правило, большого объема ремонтных работ, предпочитают списывать такие расходы равномерно.
Избежать в бухгалтерском учете резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:
- по мере возникновения отражать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на себестоимость в течение срока, установленного организацией;
- использовать резерв на ремонт основных средств (ОС), образованный путем равномерных ежемесячных отчислений.
В налоговом учете нет понятия «расходы будущих периодов», поэтому использовать в нем бухгалтерскую технологию списания невозможно. Соответственно, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом, целесообразно использовать именно метод списания ремонтных расходов за счет создаваемого резерва, в который равномерно производятся отчисления.
Возможность создания различных видов резервов в бухгалтерском учете закреплена в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <2>. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт ОС используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв.
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.
При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, определенная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм, зарезервированных на ремонт основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <3> предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство. Проводка делается на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта. Использование сумм резерва оформляется проводками:
Д 96 — К 23 «Вспомогательное производство» — если ремонт выполняется силами вспомогательного производства;
Д 96 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций.
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств, и неиспользованные суммы сторнируются. Обратите внимание, что не сторнировать остаток резерва можно только в отношении длительных ремонтных работ. Если ремонт планируется закончить в следующем году, то остаток не сторнируется, а по окончании ремонтных работ отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» в качестве прочих доходов.
Пример 1. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт ОС в сумме 1 800 000 руб.
Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резерв. Он равен 150 000 руб/мес. (1 800 000 руб. : 12 мес.).
Фактически на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году затрачено 1 620 000 руб. Остаток резерва на конец года составил 180 000 руб. (1 800 000 руб. — 1 620 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
ежемесячно
Д 20 «Основное производство» — К 96 — 150 000 руб. — начислена сумма резерва предстоящих расходов (в размере 1/12 части);
на момент проведения ремонта
Д 96 — К 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 1 620 000 руб. — отражены расходы на ремонт основных средств;
в конце года
Д 20 — К 96 — 180 000 руб. — отражена неиспользованная сумма резерва.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно, т.е. фактические расходы на ремонт превышают его размер. Например, если ежемесячно в резерв отчисляется 10 000 руб., то ремонт стоимостью 85 000 руб., проведенный в июне, списать за счет резерва не получится, поскольку сумма его составит лишь 60 000 руб. (10 000 руб/мес. x 6 мес.). Как поступить в этом случае? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва, должна сначала учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы.
В налоговом учете затраты на ремонт ОС относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания ремонтных расходов урегулирован ст. 260 НК РФ. Указанная статья предусматривает два способа их списания:
- затраты на ремонт в качестве прочих расходов признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ);
- за счет резерва на ремонт основных средств, созданного в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Выбранный вариант организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351. Имейте в виду, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеют право те налогоплательщики, кто использует метод начисления. Как указано в ст. 324 НК РФ, если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то сумма понесенных на ремонт затрат списывается только за счет указанного резерва.
Кроме того, налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящий ремонт особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам ОС. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) и сложный (капитальный) ремонт — разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (Письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588).
В аналитическом учете организация формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех расходов, включая:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- суммы оплаты труда работников, проводящих ремонт;
- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
- затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Обратите внимание: предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные организации будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).
Если средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС накапливаются в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений, приходящуюся на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (при условии что в предыдущих налоговых периодах ремонт не проводился). Отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Когда сумма фактических затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов в последний день налогового периода. Если на эту дату сумма резерва остается неизрасходованной, она включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184). Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и графиком проведения капитальных ремонтов ОС средства для их финансирования накапливаются в течение более одного налогового периода, остаток таких средств на конец налогового периода в состав доходов для целей налогообложения не включается.
Имейте в виду, что налогоплательщик, выполняющий виды деятельности, по которым в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения также ведет раздельно по видам деятельности (производств).
Отметим несколько особо важных моментов. Пункт 2 ст. 274 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 Кодекса предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции по НИОКР). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС, используемых в таких операциях, учитываются отдельно и не принимаются во внимание при создании резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств.
Итак, чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:
- первоначальная стоимость амортизируемых объектов ОС на начало налогового периода;
- средняя сумма фактических расходов на ремонт за три предыдущих года;
- график проведения обычных капитальных ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
- перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капитальный ремонт;
- график проведения особо сложных и дорогих ремонтов;
- сметная стоимость ремонтных работ.
На начало налогового периода должны быть сформированы сметы на текущие капитальные ремонты. Полученная по данным сметам сумма сравнивается с суммой фактических затрат на проведение таких ремонтов за три предыдущих года, деленной на три. Меньшая из них признается предельным размером отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС.
При наличии основного средства, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, предельный размер отчислений в резерв увеличивается. Размер дополнительных отчислений рассчитывается исходя из общей сметной стоимости ремонта по такому объекту ОС, деленной на количество лет между ремонтами. Именно такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-02/34. Однако, по мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться. И вот почему.
Анализ ст. 324 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней идет речь о равномерности списания отчислений по формированию резерва предстоящих расходов на сложный ремонт ОС именно внутри налогового периода, а порядок списания данных расходов между налоговыми периодами законодательно не установлен.
Как следует из ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому на основании ст. 272 Кодекса организация вправе самостоятельно определить порядок отчислений в резерв на сложный и дорогостоящий ремонт между налоговыми периодами, прописав данный порядок в учетной политике. Однако этот подход может вызвать претензии со стороны проверяющих, поэтому тем, кто к спору не готов, лучше воспользоваться способом, рекомендуемым Минфином России.
Рассчитанную сумму отчислений организация равномерно включает в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, если отчетный период по налогу на прибыль у налогоплательщика — месяц, то в составе расходов он будет учитывать 1/12 предельной суммы отчислений, а если квартал, — то 1/4. Отчисления в резерв списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
По окончании налогового периода налогоплательщик обязательно сравнивает фактические затраты на ремонт с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонта ведется раздельно). Если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).
Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для обычных капитальных ремонтов. Сумма превышения величины резерва над фактическими расходами в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на ремонт, сумма перерасхода включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример 2. Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов ОС по данным налогового учета на 1 января 2007 г. составляет 25 000 000 руб. За три года, предшествовавших созданию резерва, организация израсходовала на ремонт 1 800 000 руб. Имеются график проведения ремонтов и смета, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составит 800 000 руб.
Определим предельный размер отчислений в резерв. Средняя величина фактических расходов на ремонт составит 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3). Сравним ее со стоимостью предполагаемых ремонтных работ по смете. Меньшая из них — 600 000 руб., исходя из нее и определяется предельный норматив отчислений:
(600 000 руб. : 25 000 000 руб.) x 100% = 2,4%.
Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, следовательно, на последнее число каждого месяца в расходы нужно включить 50 000 руб. .
В этом же налоговом периоде организация предполагает начать накопление средств для особо сложного капитального ремонта объектов ОС, в связи с чем предельная сумма отчислений в резерв может быть увеличена. Учетной политикой организации закреплено, что отчисления в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств распределяются между налоговыми периодами равномерно.
Рассчитаем сумму дополнительных отчислений в резерв. Согласно технической документации данное основное средство должно ремонтироваться раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта — 12 000 000 руб. Следовательно, сумма дополнительных отчислений на 2007 г. равна 2 400 000 руб. (12 000 000 руб. : 5).
Таким образом, в 2007 г.
Проводки по 96 счету — Резервы предстоящих расходов
налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).
Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв (с учетом особо сложного ремонта) составит 250 000 руб.
Предположим, что в течение 2007 г. расходы на текущий ремонт составили 820 000 руб., а особо сложного ремонта объекта ОС не проводилось. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту (2 400 000 руб.) не восстанавливается. В отношении обычного ремонта у организации произошло превышение реальных сумм затрат над зарезервированными. Разница в сумме 220 000 руб. (820 000 руб. — 600 000 руб.) относится к прочим расходам.
Как видно, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета таких четких правил законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации, по мнению автора, стоит указать порядок, который действует в налоговом учете.
Но прежде чем утвердить учетную политику, надо определить, выгодно ли создавать такой резерв. Ведь, как уже упоминалось, если организация его сформировала, в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Таким образом, если ремонт обойдется дороже, разницу между истраченной суммой и резервом в текущем периоде из налогооблагаемой прибыли налогоплательщик исключить не сможет. Придется подождать до конца года и сделать это 31 декабря. Если же на конец года часть резерва останется неиспользованной, то в налоговом учете ее надо будет включить во внереализационные доходы.
Итак, под дорогостоящий ремонт, планируемый в начале года, резерв лучше не создавать. Выгоднее списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт основного средства предполагается провести ближе к концу года, создание резерва оправданно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль.
Н.С.Кулаева
Консультант по налогам
ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Резерв на ремонт основных средств 2018: расчет проводки налоговый учет
Резерв на ремонт основных средств
3.3.4. Создание резерва на ремонт основных средств
Организация, согласно п. 72 Положения N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств, в расходы отчетного периода.
Для этой цели в плане счетов, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.
Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.
Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.
Пример.
Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15000 рублей (180000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162000 рублей.
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:
Для налогообложения прибыли, в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:
1) первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
2) фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;
3) график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
4) сметная стоимость указанных ремонтов;
5) перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
6) график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2006 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.
Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Федеральный закон N 58-ФЗ уточняет порядок определения стоимости амортизируемого имущества. С 1 января 2006 года при определении первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС и акцизов.
Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.
Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:
1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
3) сметной стоимости ремонта.
Пример.
Организация в 2006 году запланировали произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76000 рублей.
Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
На 1 января 2006 года совокупная стоимость основных средств составляет 830000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:
– в 2003 году – 36500 рублей.
– в 2004 году – 65300 рублей.
– в 2005 году – 72500 рублей.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.
Предположим, что планируемый организацией ремонт осуществлен в сентябре 2006 года, и фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей.
Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года: (36500 рублей + 65300 рублей + 72500 рублей) / 3 = 58100 рублей.
Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76000 рублей.
Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:
(58100 рублей / 830000 рублей) = 7,0 %.
Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:
7 % / 12 месяцев = 0,583 %.
В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв: 7 % / 4 квартала = 1,75 %.
Ежеквартальные отчисления в резерв составят:
830000 рублей х 1,75 % = 14525 рублей.
Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:
14525 рублей х 3 квартала = 43575 рублей.
Сумма накопленного резерва составила 43575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24425 рублей.
В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Таким образом, в третьем квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2006 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14525 рублей.
Сумма резерва предстоящих расходов за 2006 год составляет 58100 рублей.
Фактические расходы на ремонт – 68000 рублей.
По состоянию на 31 декабря 2006 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2006 года.
3.3.4. Создание резерва на ремонт основных средств
Организация, согласно п. 72 Положения N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств, в расходы отчетного периода.
Для этой цели в плане счетов, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.
Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.
Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.
Пример.
Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15000 рублей (180000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162000 рублей.
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:
Для налогообложения прибыли, в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:
1) первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
2) фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;
3) график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
4) сметная стоимость указанных ремонтов;
5) перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
6) график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Проводки по созданию резерва на ремонт основных средств
Таким образом, если резерв создается на 2006 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.
Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Федеральный закон N 58-ФЗ уточняет порядок определения стоимости амортизируемого имущества. С 1 января 2006 года при определении первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС и акцизов.
Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.
Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:
1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
3) сметной стоимости ремонта.
Пример.
Организация в 2006 году запланировали произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76000 рублей.
Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
На 1 января 2006 года совокупная стоимость основных средств составляет 830000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:
– в 2003 году – 36500 рублей.
– в 2004 году – 65300 рублей.
– в 2005 году – 72500 рублей.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.
Предположим, что планируемый организацией ремонт осуществлен в сентябре 2006 года, и фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей.
Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года: (36500 рублей + 65300 рублей + 72500 рублей) / 3 = 58100 рублей.
Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76000 рублей.
Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:
(58100 рублей / 830000 рублей) = 7,0 %.
Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:
7 % / 12 месяцев = 0,583 %.
В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв: 7 % / 4 квартала = 1,75 %.
Ежеквартальные отчисления в резерв составят:
830000 рублей х 1,75 % = 14525 рублей.
Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:
14525 рублей х 3 квартала = 43575 рублей.
Сумма накопленного резерва составила 43575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24425 рублей.
В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Таким образом, в третьем квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2006 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14525 рублей.
Сумма резерва предстоящих расходов за 2006 год составляет 58100 рублей.
Фактические расходы на ремонт – 68000 рублей.
По состоянию на 31 декабря 2006 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2006 года.