Милакова И. С., начальник отдела налогов и права департамента аудита,
«НКГ «2К Аудит-Деловые консультации»
Журнал «Учет в производстве» № 9, сентябрь 2010 г.
Предприятие может заключить с покупателем договор, по которому право собственности на продукцию переходит только после оплаты. Для организации это способ застраховаться от возможных неплатежей, ведь она вправе потребовать возврата товара, если должник своевременно не рассчитается…
Условия перехода права собственности на товар
Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ, право собственности на товар переходит в момент его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь, передачей товара признается его вручение покупателю или сдача перевозчику для отправки покупателю. Причем передачей товара признают и сдачу его в организацию связи для пересылки покупателю (ст. 224 Гражданского кодекса РФ).
Законодательство не запрещает сторонам самостоятельно устанавливать в договоре вариант перехода права собственности на товар и предусмотреть наиболее удобный и подходящий для них момент перехода этого права. Право собственности может перейти к покупателю в момент полной оплаты товара, после внесения частичной оплаты, размер которой дополнительно оговаривается в договоре, или непосредственно в момент поступления продукции на склад покупателя. Однако стороны должны обязательно это указать в договоре.
Отражение ситуации в бухгалтерском учете
Исходя из пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете назван переход права собственности на товар к покупателю. В том случае, когда по условиям договора право собственности переходит к покупателю в особом порядке, отгрузку продукции отражают на счете 45 «Товары отгруженные». Этот счет используют, например, если покупатель приобретает право собственности после полной оплаты товара.
Если в срок, предусмотренный договором, полученный товар не будет оплачен, продавец имеет право потребовать его возврата.
Тогда в бухгалтерском учете записывают:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– отгружена продукция, право собственности на которую еще не перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– поступила оплата продукции от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– признана выручка от реализации на момент перехода права собственности к покупателю (оплата продукции);
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
– списана себестоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– отнесен на уменьшение выручки ранее начисленный НДС.
Налог на прибыль
Если организация применяет метод начисления, то выручка признается в момент перехода права собственности к покупателю (п. 3 ст. 271, ст. 39 Налогового кодекса РФ). Получается, что, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность переносить момент признания выручки, а стало быть, и уплату налога до получения оплаты от покупателя? Однозначного ответа на этот вопрос чиновники не дают. Есть разъяснения, поддерживающие такой подход (письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102011, письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/598). А есть – его опровергающие (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Судьи ВАС РФ считают, что организация все-таки может отсрочить момент признания налоговых доходов. Но только при соблюдении дополнительных условий. Мало предусмотреть особый переход права собственности на товар. Стороны должны обеспечить его сохранность (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
То есть покупатель обязан принять меры по индивидуализации полученного товара, иными словами, отделить его от собственного. А вот продавец должен контролировать сохранность товара и его наличие у покупателя.
В противном случае условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым. Значит, положения договора об отложенном переходе права собственности на товар в данном случае не играют роли. Поэтому продавец должен учесть выручку от реализации в доходах в том периоде, когда продукция была передана покупателю.
Так что если организация хочет учесть выручку в тот момент, когда получит от покупателя оплату, необходимо обеспечить контроль за сохранностью товара на складе покупателя.
Налог на добавленную стоимость
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемую покупателям продукцию не отодвигает момент определения базы по налогу на добавленную стоимость. Поскольку моментом ее определения служит наиболее ранняя из двух дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
– день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Такие правила прописаны в статье 167 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, переход права собственности на товар в данном случае роли не играет.
Так что организации придется начислить НДС на дату отгрузки. При этом под датой отгрузки понимается день первого по времени составления первичного документа, который оформлен на имя покупателя (заказчика) или перевозчика для доставки товаров покупателю (письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110).
Пример. ООО «Сники» реализует продукцию. Согласно условиям договора право собственности на нее переходит только после оплаты 70 процентов ее стоимости. Отгрузка партии продукции на 118 000 руб. произошла в сентябре, оплата в размере 70 процентов стоимости – в октябре.
В ноябре покупателем погашена оставшаяся часть стоимости.
Себестоимость продукции составляет 90 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сники» данные операции будут отражены следующим образом.
В сентябре 2010 года:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– 90 000 руб. – отгружена продукция, право собственности на которую еще не перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет с отгруженной продукции.
В октябре 2010 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 82 600 руб. – поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию в размере 70 процентов;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
– 90 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.
В ноябре 2010 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 35 400 руб. – погашена задолженность за отгруженную продукцию (30%).
Произведен окончательный расчет.
Важно запомнить
По общему правилу право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи продавцом. Но в договоре купли-продажи можно предусмотреть особый порядок перехода права собственности.
Выручка от реализации товара признается доходом от обычных видов деятельности. Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в учете, используют счет 45 «Товары отгруженные». НДС начисляют в момент физической отгрузки. ВАС РФ разрешил признавать выручку на дату перехода права собственности независимо от даты отгрузки. Но при этом до даты перехода права собственности покупатель должен учитывать продукцию продавца отдельно от собственных товаров, а поставщик – контролировать ее наличие и сохранность.
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 1 статьи 223 ГК РФ).
Согласно статье 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товаров или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии с полученными пояснениями, рассматриваемый договор поставки предусматривает сохранение права собственности на товары за поставщиком до момента использования покупателем товаров, но не более 90 дней. Таким образом, не позднее 90 дней право собственности на поставленный товар перейдет к покупателю.
Бухгалтерский учет
Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
-организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
-сумма выручки может быть определена;
-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
-право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
-расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, признание доходов от реализации имущества в целях бухгалтерского учета неразрывно связано с переходом права собственности на него.
Соответственно, по нашему мнению, признание доходов от реализации товаров должно производиться по дате перехода права собственности.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
-сумма расхода может быть определена;
-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
На наш взгляд, учитывая условия сделки, критерии для признания расходов выполняются на дату отгрузки товара покупателю.
Вместе с этим, в соответствии с абзацем 2 пункта 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Соответственно, отражение стоимости товаров в составе расходов должно производиться одновременно с признанием выручки от их реализации.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, признание выручки от реализации товаров, а также списание стоимости товаров в состав расходов должны производиться на дату перехода права собственности на эти товары к покупателю.
Вместе с этим, факт передачи товаров покупателю (до момента перехода права собственности на них) должен быть отражен в бухгалтерском учете Организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете предназначен счет 45 «Товары отгруженные».
Товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
Дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
Аналитический учет по счету 45 ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
Поскольку переход права собственности на товар происходит через какое-то время, товары, переданные покупателю, по нашему мнению, до момента признания реализации (перехода права собственности) подлежат отражению на счете 45 «Товары отгруженные».
Списание стоимости товаров в дебет счета 45 отражается, на наш взгляд, на основании документов, подтверждающих фактическую передачу товаров покупателю.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) любой факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным учетным документом.
Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
Таким образом, Организация операцию по передаче товара покупателю должна оформлять соответствующим первичным документом, форму которого Организация вправе утвердить самостоятельно (с учетом обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
При этом, по нашему мнению, Организация вправе использовать и унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, в частности, товарную накладную (форма № ТОРГ-12).
Отметим, что товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно — материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно — материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Таким образом, товарная накладная подтверждает факт отпуска (передачи) товаров покупателю. При этом дата передачи товара покупателю и дата перехода к покупателю права собственности на него могут не совпадать.
Соответственно, в момент передачи товара покупателю у Организации возникает обязанность оформить соответствующий первичный документ на передачу товара — товарную накладную. Данный первичный документ будет являться основанием для отражения операции по выбытию товара со склада Организации, т.е. отражению на счете 45 «Товары отгруженные».
НДС
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Порядок определения дня отгрузки товаров нормами НК РФ прямо не установлен.
Минфин РФ в письме от 14.03.19 № 03-07-11/16880 привел следующие разъяснения:
«Согласно пункту 1 статьи 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с пунктом 5 статьи 194 главы 22 «Акцизы» Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом на основании пункта 2 статьи 195 Кодекса в целях главы 22 Кодекса дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни.
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость и акцизов признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю независимо от момента перехода права собственности, установленного договором».
Кроме того, в письме Минфина РФ от 21.05.18 № 03-07-11/33947 было отмечено следующее:
«В случае реализации продавцом товаров, отгружаемых со склада его поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, датой отгрузки товаров признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю.
Таким образом, в целях налога на добавленную стоимость датой отгрузки (передачи) товаров, в том числе поименованных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, отгружаемых со склада поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю».
Таким образом, датой определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки товаров.
Согласно пункту 3 статьи 163 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.
Соответственно, по нашему мнению, обязанность выставить счет-фактуру возникает у Организации на дату отгрузки товара покупателю, т.е. на дату оформления товарной накладной.
Учитывая изложенное выше, по нашему мнению, операции по реализации товара на условиях, указанных в вопросе, будут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:
-на дату отгрузки товара покупателю:
Дебет 45 Кредит 41 (43) – передан товар покупателю;
Дебет 76 ндс Кредит 68 – начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
-на дату перехода права собственности на товар:
Дебет 62 Кредит 90 – признана выручка от реализации товара;
Дебет 90 Кредит 45 – списана стоимость проданных товаров;
Дебет 90 Кредит 76 ндс – отражен НДС, начисленный при отгрузке товаров.
Налог на прибыль
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной / безвозмездной основе права собственности на товары.
Учитывая изложенное, выручка от реализации товаров в целях исчисления налога на прибыль признается на дату перехода права собственности на товары.
Такой доход может быть уменьшен на стоимость приобретения товаров или расходов на изготовление продукции, т.е. на дату перехода права собственности на товар (подпункт 3 пункта 1 статьи 268, пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Как следует из вопроса, покупатель будет забирать товар со склада Организации самовывозом. Соответственно, у Организации не возникает каких-либо расходов на доставку товара до склада покупателя. По нашему мнению, такие условия поставки товара не несут каких-либо неблагоприятных последствий для Организации.
Коллегия Налоговых Консультантов, 10 октября 2019 года
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
Назад в раздел