Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”»
Журнал «Документы и комментарии» № 11, июнь 2012 г.
Все больше организаций стремится перейти на электронный документооборот. Ведь не секрет, что интернет и электронная передача данных экономят много времени и средств. Вместе с тем налоговое законодательство не учитывает некоторые особенности такого оформления документов. Решать спорные вопросы приходится Минфину России. (Письмо Министерства финансов РФ от 23.03.12 № 03-07-11/80)
Дата отгрузки
Налоговое законодательство не содержит определений многих понятий, используемых в Налоговом кодексе, в том числе таких распространенных, как отгрузка и оплата. Поэтому налогоплательщикам при возникновении вопросов приходится пользоваться понятиями и терминами гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ (п. 12 ст. 11 НК РФ) либо разъяснениями официальных органов. ФНС России еще в письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202 подтвердила, что под термином «отгрузка» нужно понимать сам факт физической отгрузки товара.
Что касается определения даты отгрузки (передачи) товара, то тут следует обращаться к правилам ведения первичных учетных документов. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129 ‑ Ф З) все хозяйственные операции, проводимые организацией, необходимо оформлять оправдательными документами. В каждом таком документе в качестве обязательных реквизитов должны быть дата его составления и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Например, при передаче товара непосредственно покупателю это будет товарная накладная (форма № ТОРГ-12), а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78) или транспортная накладная (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272), железнодорожная накладная или же другие подобные документы.
Обратите внимание: если товар отгружается частями, то Минфин России разрешает считать датой отгрузки дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последней части оборудования. Такие разъяснения ведомство давало в письме от 13.01.12 № 03-07-11/08 (подробнее об этом читайте в «ДК» № 4, 2012), правда, для целей определения налоговой базы по НДС.
Электронный документооборот
Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от 06.04.11 № 63-Ф3 «Об электронной подписи» (далее – Закон № 63-ФЗ).
В соответствии с частью 1 статьи 6 этого закона информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Исключение составляют случаи, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.
Следовательно, документ, оформленный в электронном виде и подписанный электронной цифровой подписью, может являться подтверждающим документом для целей бухгалтерского и налогового учета, в случае если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе. Согласны с этим и чиновники (см. письма Минфина России от 15.09.11 № 03-02-08/96 и от 01.02.11 № 03-03-06/1/47).
Однако у налогоплательщиков, начавших использовать такую форму документооборота с партнерами по бизнесу, снова возникли вопросы, связанные с термином «отгрузка». Речь идет о порядке определения даты отгрузки товаров по первичным документам, оформленным с использованием электронно-цифровой подписи, на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю в целях применения налога на прибыль организаций и НДС.
В комментируемом письме Минфин России дает ответ на этот вопрос. Специалисты финансового ведомства, как и налоговые органы, ссылаются на нормы Закона № 129 ‑ ФЗ и пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерац ии (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), согласно которым обязательными реквизитами первичных учетных документов являются дата их составления и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, для целей применения налога на прибыль организаций и НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. По мнению чиновников, для первичных документов, оформленных с использованием электронно-цифровой подписи, никаких исключений нет, поэтому общее правило распространяется и на них.
Когда именно документ, оформленный с использованием электронно-цифровой подписи, можно считать составленным, Минфин России не уточнил.
По нашему мнению, датой составления такого документа является дата поступления файла документа оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. В частности, такое правило предусматривает Порядок выставления и получения электронных счетов-фактур (утв. приказом Минфина России от 25.04.11 № 50н) в отношении определения даты выставления электронного счета-фактуры (п. 1.10).
действуем на опережение
Мария Кузнецова, начальник консультационного отдела Международного Консультативно-правового центра по налогообложению
Претензия № 1: накладная составлена не по унифицированной форме
Самым популярным поводом для споров и конфликтов является приходная накладная, составленная в свободной форме. Виной всему — пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Там сказано: первичные документы принимаются к учету,если они заполнены на бланке, содержащемся в альбоме унифицированных форм. Поэтому даже в случае, когда в накладной есть все реквизиты, перечисленные в этом же пункте, документ скорее всего отбракуют.
Ревизоры утверждают, что неунифицированная накладная оформлена не в соответствии с законодательством РФ. Раз так, то бухгалтер фирмы-покупателя по мнению инспекторов теряет право отражать операции по поступлению товара и включать его стоимость в расходы. А поскольку одним из необходимых условий вычета по НДС является принятие к учету, то контролеры отменят и вычет.
Как защищаться
Несмотря на неунифицированную форму накладной, покупатель не просто может, но и должен учесть полученную продукцию. Ведь при формировании достоверной отчетности важен принцип приоритета содержания перед формой1. Он предполагает отражение в бух учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Раз покупка ценностей влияет на финансовые результаты предприятия, то операцию необходимо отразить в учете независимо от формы первичного документа.
К тому же, согласно пункту 3 статьи 1 закона № 129-ФЗ, одной из задач бухучета является формирование полной и достоверной информации о деятельности компании. А непринятие к учету партии товара на основании нестандартной накладной — это не что иное, как искажение правдивой картины.
Значит, бухгалтер вправе оприходовать полученный товар и как следствие вычесть налог на добавленную стоимость. Кстати, в обнародованном проекте закона о бухучете отменено требование оформлять операции унифицированными бланками. Если новая редакция закона будет принята, то вопрос о принятии на баланс и вычете потеряет актуальность.
Что касается признания затрат в налоговом учете, то нужно ориентироваться на статью 252 НК РФ. Она не содержит требования принимать в качестве подтверждения только унифицированные накладные. Главное, чтобы первичные документы доказывали, что организация действительно понесла расходы. И содержали обязательные реквизиты, поименованные в законе о бухучете. А форма «первички» не имеет решающего значения.
Но не стоит забывать, что существуют судебные решения, когда арбитры согласились по данному вопросу с инспекцией. Поэтому по возможности следует настоять, чтобы поставщики выписали унифицированную накладную.
Претензия № 2: в накладной не заполнены некоторые реквизиты
На втором месте находится отказ признать расходы и вычет НДС по товарной накладной, в которой заполнены не все поля. Проверяющие настаивают, что в этом документе не должно быть пустых граф и строк. В противном случае по мнению налоговиков накладная не соответствует установленным нормам и ее нельзя принять к учету.
Как защищаться
Здесь многое зависит от других документов, оформленных по сделке. Если в них есть информация, которой не хватает в накладной, то компании скорее всего удастся отстоять свое право на признание расходов и вычета. Об этом свидетельствует судебная практика. Например, в постановлении ФАС ЗСО от 19 января 2006 г. № Ф04-10030/2005(18906-А45-23) арбитры изучили приходные ордера и складские справки. Обнаружив, что эти документы подтверждают факт получения товара покупателем, судьи разрешили вычет несмотря на неверное заполнение накладной по форме ТОРГ-12.
Приведем обзор положительных для плательщика судебных решений, где причиной спора послужило отсутствие отдельных реквизитов накладной по форме ТОРГ-12 (см.таблицу).
Претензия № 3: отсутствие накладной ТОРГ-12 при оформлении отгрузки с помощью товарно-транспортной накладной
Третьим по популярности (и первым по нелепости) является требование заполнять ТОРГ-12 даже в случае, когда контрагенты уже создали товарно-транспортную накладную по форме 1-Т. Фискалы утверждают, что 1-Т всего лишь подтверждает факт перевозки груза и служит основанием для отражения расходов фирмой-перевозчиком. Тогда как переход права собственности на продукцию должен быть зафиксирован исключительно при помощи бланка ТОРГ-12.И только при помощи ТОРГ-12 возможно подтвердить выручку продавца и, что особенно важно, расходы покупателя в бухгалтерском и налоговом учете.
Реквизиты накладной по форме ТОРГ-12 |
Постановление |
|
Не указана масса груза (брутто) прописью |
ФАС ВСО от 20 апреля 2006 г. № А19-42056/05-45-Ф02-1658/06-С1 |
|
Отсутствует ОКПО плательщика, расшифровка подписи грузополучателя |
ФАС ВСО от 10 февраля 2006 г. № А19-14981/05-33-Ф02-6833/05-С1 |
|
Не указан вид деятельности по ОКДП |
ФАС ВСО от 29 ноября 2006 г. № А19-15233/06-40-Ф02-6320/06-С1 |
|
Не расшифрована подпись в графах «Отпуск произвел», «Груз принял», отсутствует номер и дата доверенности, кем и кому выдана |
ФАС СЗО от 1 марта 2006 г. № А13-5001/2005-05 |
|
Не расшифрована подпись и не указана должность в графе «Груз получил грузополучатель» |
ФАС ВСО от 29 ноября 2006 г. № А19-15075/06-50-Ф02-6404/06-С1 |
Как защищаться
Применение того или иного первичного документа обусловлено характером операции. В некоторых ситуациях использовать ТОРГ-12 попросту нелепо. Например, при участии перевозчика, так как для него в данном бланке не предусмотрено специальное поле. Получается, что экспедитор не в состоянии отчитаться перед поставщиком о доставке товара клиенту в целости и сохранности. Или перед покупателем, если право собственности перешло к последнему в момент передачи груза перевозчику.
К тому же ни нормы бухучета, ни НК РФ не содержат положений, из которых следует, что только накладная по форме ТОРГ-12 подтверждает передачу товара и переход права собственности. Для этих целей вполне подойдет другой унифицированный документ. В частности, товарно-транспортная накладная(ТТН).
Так, в указаниях по применению ТТН2 сказано, что товарный раздел накладной определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей. И служит для списания товара у первых и оприходования у вторых. Существуют судебные решения в пользу фирм, предоставивших именно ТТН (см.,например, постановление ФАС ВСО от 16 февраля 2006 г. № А19-18475/05-11-Ф02-189/06-С1).
Единственное, что мы советуем сделать бухгалтеру, — это ввести в бланк товарно-транспортной накладной колонку «НДС». А в шапке товарного раздела в графах «Цена, руб. коп.» и «Сумма, руб. коп.» добавить слова «в том числе НДС».
Претензия № 4: дата накладной не совпадает с датой отгрузки
Если дата накладной не совпадает с датой отражения операции, то ревизоры, как правило, заявляют, что расходы признаны несвоевременно. А в некоторых случаях объявляют, что затраты вовсе нельзя отражать. При этом работники ИФНС ссылаются на пункт 4 статьи 9 закона о бухучете. Там говорится, что первичный документ нужно составлять в момент совершения операции. А если это невозможно,то непосредственно после ее окончания. Еще налоговики напоминают, что товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ. Причем первый экземпляр остается в организации, сдающей ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается контрагенту и служит основанием для оприходования. Все это, по убеждению контролеров, свидетельствует о том, что дата накладной и дата операции должны совпадать.
Как защищаться покупателю
Даты отгрузки и поступления продукции не могут совпадать в случае, если продавец и покупатель находятся в разных городах и доставка занимает два дня и более. В такой ситуации клиент вынужден оприходовать товар по дате его приемки. Ведь именно получение ТМЦ от поставщика или экспедитора является операцией для целей бухучета. И момент ее совершения определяется датой, проставленной в товарной накладной как день принятия.
Обратите внимание, что эта дата имеет принципиальное значение исключительно при составлении проводок. В налоговом учете она ни на что не влияет, ведь если речь идет о материалах, то расходы нужно признавать в момент передачи в производство. В случае с товарами затраты на приобретение уменьшают выручку в периоде реализации. А для основных средств важна дата ввода в эксплуатацию.
Как защищаться поставщику
У продавца момент реализации также может не совпадать с датой накладной. Это случается, если по договору поставки право собственности переходит к покупателю, когда товар достигает его склада. Тогда в день отпуска продукции (который соответствует дате накладной) поставщик не отражает продажу. Вместо этого он делает проводку по дебету счета 45 и кредиту счета 41 (43). А реализацию продавец покажет в момент поступления товара от перевозчика к покупателю. Данная операция затронет дебет счета 62 и кредит счета 90.
В налоговом учете поставщика, применяющего метод начисления, доход формируется по дате реализации, то есть в момент перехода права собственности. Об этом говорится в пункте 3 статьи 271 НК РФ.
Претензия № 5: стоимость товара указана в валюте
Налоговики обычно не упускают возможности аннулировать приход товара по накладной, составленной в валюте. В обоснование своей позиции приводят пункт 1 статьи 8 закона о бухучете. В нем говорится, что бухучет надо вести в валюте Российской Федерации, а именно в рублях. Плюс к этому форма
ТОРГ-12 (равно как и 1-Т) подразумевает заполнение в рублях и копейках. Значит, по мнению фискалов, валютная накладная не соответствует законодательству.
Как защищаться
Чаще всего накладную оформляют в валюте в том случае, когда рублевый эквивалент определяется на момент оплаты товара клиентом. При том, что покупатель перечисляет деньги после того, как получит продукцию. Соответственно, в день отгрузки цена в рублях еще не сформирована, поэтому определить рублевую стоимость невозможно. В такой ситуации какой бы курс не применил поставщик при заполнении товарной накладной, он допустит искажения (если только случайно не угадает курс).
Мы видим, что, проставляя рублевые показатели в угоду ревизорам, контрагент нарушит принцип достоверности. Поэтому единственный выход — показывать стоимость в валюте. Но во избежание конфликтов лучше дополнить накладную информацией о цене в рублях. Такие данные носят справочный характер. Поэтому, дабы не ввести покупателя в заблуждение, в этом же документе нужно указать порядок расчета рублевой суммы, подлежащей оплате клиентом.
Претензия № 6: в накладной по форме ТОРГ-12 нет печати
Налоговики очень любят браковать накладные по форме ТОРГ-12, где нет печати продавца. Логика контролеров проста: раз в бланке стоят заветные буквы «М. П.», то поставщик обязан поставить печать. Иначе покупатель лишится права отразить расходы на покупку товара и принять вычет по налогу на добавленную стоимость.
Как защищаться
Во-первых, по закону о бухучете печать не является обязательным реквизитом. Наличие поля «М. П.» указывает на возможность, а не на обязанность заполнения. Точно так же допустимо ставить прочерки и в других графах бланка.
Во-вторых, ни один из ныне существующих документов не расшифровывает, что именно означают литеры «М. П.» в накладной ТОРГ-12. В-третьих, существует альтернативный способ оформления документов.
Он подразумевает оттиск печати на доверенности, заполненной по форме М-2 или М-2а, которую продавец прикладывает к накладной. Тогда в самой накладной вместо печати нужно поставить отметку о получении ТМЦ по доверенности. Это удобно для компаний, у которых печать хранится в офисе, а отпуск товара происходит на складах, расположенных в других зданиях, а иногда и в других регионах.
Претензия № 7: возврат товара не оформлен накладной ТОРГ-12
Налоговики считают, что товарная накладная — это единственный документ, который нужно оформлять при движении товара. В том числе при возврате некачественной продукции. И не принимают для подтверждения операции документ, составленный в свободной форме.
Как защищаться
Товарная накладная предназначена для оформления реализации. Возврат брака — это не реализация, а аннулирование поставки. Альбомы унифицированных форм не содержат специального бланка на случай возврата. Следовательно, при обратной отгрузке можно использовать документ в свободной форме,утвержденной в учетной политике.
Претензия № 8: в накладной вместо подписи стоит факсимиле
Замена «живой» подписи на факсимиле в товарной накладной действует на проверяющих, как красная тряпка на быка. Увидев подобный документ, инспекторы незамедлительно отменяют расходы и вычет НДС у покупателя.
При этом они руководствуются пунктом 3 статьи 9 закона о бухучете. Согласно данной норме, первичные документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. В противном случае, считают фискалы, бумаги неподлинные.
Как защищаться
К сожалению, доказать правоту плательщика в данном случае будет нелегко. Сегодня ни налоговое законодательство, ни стандарты бухучета не содержат правил использования факсимиле. Покупателю, получившему накладную с факсимильной подписью и лишенному возможности заменить ее на дубликат с «живым» автографом, нужно сослаться на положительную судебную практику. В частности, на постановление ФАС СЗО от 26 декабря 2005 г. № А26-3913/2005-210.
Но есть примеры споров, выигранных налоговиками (см. постановление ФАС СЗО от 27 сентября 2004 г. № А05-2381/04-13). Поэтому лучше стараться избегать подобных ситуаций.
Юлия Пономарева, аудитор ООО АФ «Аудиторское партнерство» (г. Екатеринбург)
Хотим поделиться с вами комичным случаем, который приключился при налоговой проверке одного из наших клиентов.
В июне 2006 года организация представила декларацию по НДС за май 2006 года, в которой сумма вычетов превышала сумму начислений. Как водится, такая декларация подвергается налоговиками тщательной камеральной проверке. Поэтому никого не удивило требование налоговиков представить «документы, подтверждающие оприходование полученного товара».
Налогоплательщик предоставил в инспекцию товарные накладные унифицированной формы ТОРГ-12,на основании которых товары и были приняты к учету.
Эти документы в инспекции приняли и даже поставили штамп на сопроводительном письме. При этом никаких замечаний по форме или порядку заполнения товарных накладных у инспекторов не было. Будучи полностью уверена в правомерности своих действий, бухгалтер компании спокойно ждала окончания проверки и возмещения денег из бюджета.
Вскоре по почте было получено решение по результатам камеральной проверки, в котором организации отказали в праве на вычет.
Одновременно пришло требование об уплате недоимки, пеней и штрафа.
Основание для такого решения было более чем странным. Организация, оказывается, не представила «приходные накладные, подтверждающие принятие на учет товаров». Но ведь накладной с таким названием в альбомах унифицированных форм нет! Так что фактически инспекторы отказали в вычете из-за того, что организация не представила несуществующий документ. Разумеется, мы написали возражения, которые отправили в инспекцию.
Финал истории был не менее интересен, чем ее завязка. Инспекторы согласились с нашими возражениями, но поскольку в лицевой карточке налогоплательщика они уже провели доначисления налога, то попросили организацию принести уточненную декларацию, но с теми же самыми цифрами, что и в первоначальной. Видимо, чтобы не нарушать стройный порядок в отчетности налоговиков — вроде бы и план по доначислениям выполнили, и цифры у налогоплательщика правильные.
Мы, конечно же, посоветовали не идти на поводу у налоговых инспекторов, а добиваться отмены незаконного решения. Ведь такое решение ложится пятном на репутации организации как «добросовестного налогоплательщика».
Но организация решила пойти более спокойным путем и выполнила просьбу инспекторов — представила «уточненную» декларацию. Инспекторы проявили «благородство»: хоть и не отозвали свое требование об уплате недоимки, пеней и штрафа, но дальнейших действий по нему не осуществляли. И все остались при своих.
В письме 16 марта 2020 года № 03-07-08/19635 Минфин сообщил, что в целях НДС датой отгрузки товаров при экспорте считают дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика.
По общему правилу при экспорте товаров налоговую базу определяют в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Между тем при реализации товаров счет-фактуру нужно выставить не позднее пяти календарных дней, считая с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Дата выставления счета-фактуры
Читать далее…
Чтобы понять, что считать датой отгрузки товаров, Минфин обращается к Закону о бухгалтерском учете. Там сказано, что каждый факт хозяйственной жизни оформляют первичными документами, где должна быть указана дата их составления (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Документооборот и первичные документы
Читать далее…
Поэтому в целях выставления счета-фактуры датой отгрузки товаров считают дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика. Это правило в равной мере можно применить и к реализации на экспорт.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Счет-фактура выписан позже пятидневного срока
