Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды» в соотношении с судебными доктринами разграничения
оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов
Рост числа оптимизационных схем, с одной стороны, фискальная политика государства, с другой, остро ставят вопрос о необходимости существования четкого и детально проработанного механизма разграничения оптимизации налогообложения как правомерного действия налогоплательщика в рамках реализации принадлежащих ему субъективных прав и уклонения от уплаты налогов как противоправного и уголовно наказуемого деяния.
Деятельность по разграничению оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов осуществляет государство в лице соответствующих органов, чтобы признать те или иные действия налогоплательщика соответствующими закону или, напротив, квалифицировать их как правонарушение или преступление. Однако разграничивать оптимизацию налогообложения и уклонение от уплаты налогов должен и налогоплательщик, чтобы более рационально планировать свою деятельность.
Проблема разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов лежит не столько в теоретической, сколько в практической плоскости и не затрагивает общих проблем допустимости оптимизации налогообложения.
Столь актуальное для современной России решение этого вопроса в практике стран с длительной налоговой историей (Великобритания, США) идет по пути разработки специальных судебных доктрин, на основе которых и происходит квалификация сделки как направленной на достижение экономически обоснованного результата или преследующей цель исключительно экономии на налоге.
В теории налогового права выделяют следующие доктрины: «существо над формой», «деловая цель», «сделка по шагам».
Отсутствие в России прецедентного права делает невозможным безоговорочное перенесение зарубежного опыта в части применения судебных доктрин в российской правовой действительности.
Отдельные положения этих доктрин находили свое отражение в судебных актах, их элементы встречаются и в нормах Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Но отсутствие отдельного документа, который бы содержал своеобразную квинтэссенцию критериев разграничения законной оптимизации налогообложения и противоправного уклонения от уплаты налогов, создавало ситуацию квалификации налоговыми органами сходных действий налогоплательщиков в одних случаях как соответствующих нормам НК РФ, в других — как нарушающих их. Неоднородной была и судебная практика по аналогичным вопросам.
Решением проблемы стало принятие Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление), в котором впервые закреплены четкие критерии, позволяющие разграничить законную оптимизацию налогообложения и противоправное уклонение от уплаты налогов.
В ситуации, когда проблема оптимизации налогообложения является одной из приоритетных, принципиально то, что подобные критерии нашли свое отражение не в теории и даже не в правоприменительной практике, а в акте столь высокого уровня. В силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов, а следовательно, для налоговых органов и налогоплательщиков, обращающихся за разрешением споров в арбитражный суд, что делает применение обозначенных критериев обязательными для всех участников налоговых правоотношений и отношений, складывающихся в ходе последующего судебного разбирательства.
Несмотря на диаметрально противоположные оценки Постановления — от оптимистичных*(1) до весьма скептических*(2), — его принятие является безусловным шагом вперед.
Высший Арбитражный Суд РФ, отказавшись от оценочной характеристики «недобросовестности» налогоплателыщика в пользу экономически детерминированной налоговой выгоды, предлагает два основных критерия оценки ее обоснованности.
Так, в соответствии с п. 3 Постановления в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.
Указанный тезис Постановления соответствует по своему содержанию судебной доктрине «деловая цель», смысл которой сводится к тому, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.
Недопустимость учета налоговой выгоды в качестве самостоятельной деловой цели прямо установлена и подп. 2 п. 9 Постановления.
В свою очередь, сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой цели, есть не что иное, как мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать обычные для такой сделки правовые последствия. Пункт 1 ст. 170 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) предусматривает, что такая сделка ничтожна.
Другим способом признания налоговой выгоды обоснованной, а следовательно, действий налогоплательщика соответствующими требованиям законодательства и не содержащими признаков состава налогового правонарушения является их оценка на предмет наличия связи между полученной налоговой выгодой и осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пунктом 7 Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определит объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Настоящий подход Высшего Арбитражного Суда РФ корреспондирует доктрине «существо над формой». Концепция, лежащая в ее основе, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Таким образом, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.
Установленная Высшим Арбитражным Судом РФ в данном случае необходимость определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей сделки, соответствует понятию притворной сделки, закрепленному п. 2 ст. 170 ГК РФ.
Системная связь критериев, предложенных Высшим Арбитражным Судом РФ для отграничения правомерных действий налогоплательщика от действий, нарушающих нормы НК РФ, с положениями ГК РФ, безусловно, свидетельствует в пользу их правовой обоснованности; наличие аналогий с правоприменительным опытом зарубежных стран говорит об их целесообразности.
Вместе с тем, несмотря на значительный положительный эффект Постановления, многие проблемы остаются нерешенными.
В судебной практике возникают ситуации, когда одна и та же правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированная в Постановлении, становится обоснованием как правомерности действий налогового органа по доначислению сумм налога, начислению пени и штрафа, так и аргументацией обоснованности налоговой выгоды, а следовательно, правомерности действий налогоплательщика.
Так, предложенная Высшим Арбитражным Судом РФ характеристика действий налогоплательщика с позиций его осмотрительности или неосмотрительности порождает на практике целый ряд проблем и противоречий.
К примеру, сделки налогоплательщика с контрагентом, отсутствующим по своему юридическому адресу, в некоторых случаях квалифицируются судами как совершенные с должной осмотрительностью, со ссылкой на тот факт, что недобросовестность третьих лиц сама по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на получение налоговой выгоды. Подобный подход, в частности, прослеживается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-13065/2006.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-7175/2007 сделан иной вывод: действия налогоплательщика по заключению сделок с контрагентами, отсутствующими по указанным в счетах-фактурах адресам, признаются неосмотрительными, а, следовательно, полученная им налоговая выгода — необоснованной.
Отсутствие четких критериев реальности предпринимательской или иной экономической деятельности порождает определенные противоречия при установлении судом наличия деловой цели в действиях налогоплательщика.
К примеру, постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.06 по делу N А55-9160/2006 признана не имеющей разумной деловой цели, а, значит, направленной единственно на получение налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость система расчетов и передача товаров по цепочке поставщиков ЗАО «ВТК «Камаз».
С другой стороны, признаны соответствующими налоговому законодательству действия юридического лица по реализации товара на экспорт и последующему возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета со ссылкой на наличие экономического эффекта такой деятельности, а как следствие, и наличие разумной деловой цели (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.07 по делу N А65-3674/2007).
Установленный подп. 3 п. 1 Постановления факт представления налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, как основание для ее получения, также по-разному трактуется на практике.
В ряде случаев представление всех необходимых документов становится безусловным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной, а налогоплательщика — добросовестным, в других ситуациях, несмотря на соблюдение формальных требований к необходимым для получения экономии на налоге документам, суд исходит из признания действий налогоплательщика неправомерными, что влечет признание налоговой выгоды необоснованной.
В частности, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.07 по делу N А65-7946/2007 установлено, что Общество представило все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, и это является основанием для ее получения.
Иной подход прослеживается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.07 по делу N А55-16669/2007, в котором, несмотря на представление налогоплательщиком всех необходимых документов в целях получения налоговой выгоды, его действия признаются неправомерными, а налоговая выгода — необоснованной.
Причина перечисленных противоречий, встречающихся в судебной практике при оценке действия налогоплательщиков на предмет их правомерности, — высокая степень обобщения, использованная Высшим Арбитражным Судом РФ. Представляется, что развитие критериев разграничения уклонения и оптимизации должно идти по пути дифференциации и сужения понятий, максимального отхода от оценочных, нравственно-этических понятий.
Е.Б. Дьяченко,
помощник судьи одиннадцатого
арбитражного апелляционного суда
«Апелляция. Арбитражные споры», N 2, июль-декабрь 2007 г.
————————————————————————-
*(1) Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 5. С. 56.
*(2) Пепеляев С.Г. Преодолевая кризис законности // Налоговед. 2006. N 11. С. 44.
Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС19-13378 (3), в котором разобрался, возможно ли привлечение руководителя организации к субсидиарной ответственности за неподачу (несвоевременную подачу) заявления общества о банкротстве, если аналогичное заявление уже было подано кредитором.
7 августа 2014 г. АО «Государственный проектно-изыскательский институт земельно-кадастровых съемок имени П.Р. Поповича» подало заявление о собственном банкротстве, которое определением от 18 сентября 2014 г. было принято к производству (дело № А40-62032/2014). 21 августа 2014 г. Гарий Прилуцкий был назначен врио генерального директора.
7 октября 2014 г. в Арбитражный суд г. Москвы поступило заявление ООО «Полиграфический центр» о признании должника банкротом. Это заявление сначала было оставлено судом без движения, а затем определением от 18 ноября 2014 г. было принято к производству в рамках настоящего дела. При этом 9 октября 2014 г. должник в лице Гария Прилуцкого представил письменное заявление об отказе от ранее поданного заявления о собственном банкротстве, в связи с чем производство по этому делу было прекращено (определение суда от 16 октября 2014 г.).
Посчитав, что Прилуцкий и несвоевременно подал заявление о банкротстве, конкурсный управляющий АО обратилась в АС г. Москвы с заявлением о привлечении к субсидиарной ответственности по обязательствам должника его мажоритарного акционера – АО «Роскартография», Гария Прилуцкого, а также бывшего руководителя общества Георгия Смирнова.
Арбитражный суд г. Москвы сослался на ст. 61.12 Закона о банкротстве и пришел к выводу о наличии оснований для привлечения Прилуцкого к субсидиарной ответственности за неподачу (несвоевременную подачу) заявления должника о собственном банкротстве. Данный вывод мотивирован тем, что с 2012 г. должник стал отвечать признакам неплатежеспособности и недостаточности имущества. Несмотря на это Гарий Прилуцкий лично создал условия для прекращения уже возбужденного дела о банкротстве должника.
Суд посчитал доказанным наличие оснований для привлечения к субсидиарной ответственности Смирнова и Прилуцкого за неподачу (несвоевременную подачу) заявления должника о собственном банкротстве. Производство по заявлению управляющего в части определения размера их ответственности было приостановлено до окончания расчетов с кредиторами.
Гарий Прилуцкий подал апелляционную жалобу, однако постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2019 г. определение первой инстанции оставлено без изменения. 24 декабря 2019 г. Арбитражный суд Московского округа согласился с апелляцией.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд, врио гендиректора общества попросил отменить нижестоящие акты в части, касающейся привлечения его к субсидиарной ответственности.
Изучив материалы дела № А40-162830/2014, ВС указал, что невыполнение руководителем требований ст. 9 Закона о банкротстве об обращении в арбитражный суд с заявлением должника о его собственном банкротстве свидетельствует, по сути, о недобросовестном сокрытии от кредиторов информации о неудовлетворительном имущественном положении юридического лица. Подобное поведение руководителя влечет за собой принятие несостоятельным должником дополнительных долговых обязательств в ситуации, когда не могут быть исполнены существующие, заведомую невозможность удовлетворения требований новых кредиторов, от которых были скрыты действительные факты, и, как следствие, возникновение убытков на стороне этих новых кредиторов, введенных в заблуждение в момент предоставления должнику исполнения. Хотя предпринимательская деятельность и не гарантирует получение результата от ее осуществления в виде прибыли, тем не менее она предполагает защиту от рисков, связанных с неправомерными действиями (бездействием), нарушающими установленный законом режим осуществления хозяйственной деятельности.
Высшая инстанция отметила, что одним из правовых механизмов, обеспечивающих защиту кредиторов, не осведомленных по вине руководителя должника о возникшей существенной диспропорции между объемом обязательств должника и размером его активов, является возложение на руководителя субсидиарной ответственности по новым обязательствам при недостаточности конкурсной массы. В связи с этим в п. 2 ст. 10 Закона о банкротстве (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона от 29 июля 2017 г., которым в него и в КоАП были внесены поправки) и в ст. 61.12 Закона о банкротстве (в действующей редакции) законодатель презюмировал наличие причинно-следственной связи между обманом контрагентов со стороны руководителя должника в виде намеренного умолчания о возникновении признаков банкротства, о которых он должен был публично сообщить в силу ст. 9 Закона о банкротстве, подав заявление о несостоятельности, и негативными последствиями для введенных в заблуждение кредиторов, по неведению предоставивших исполнение лицу, являющемуся в действительности банкротом, т.е. явно неспособному передать встречное исполнение.
В настоящем деле, заметил ВС РФ, суды установили, что 7 августа 2014 г. (до назначения Прилуцкого врио генерального директора АО) должником было подано заявление о собственном банкротстве в рамках дела № А40-62032/2014. При этом 7 октября 2014 г., за два дня до отзыва Прилуцким упомянутого заявления, в суд уже поступило заявление ООО «Полиграфический центр» о признании должника банкротом в рамках настоящего дела. Сведения о поступлении заявления центра в суд были публично раскрыты путем размещения в общедоступной информационной системе «Картотека арбитражных дел», обеспечивающей автоматический централизованный сбор информации о движении судебных дел из арбитражных судов и представление этой информации в интернете.
Таким образом, резюмировал Верховный Суд, на стороне Гария Прилуцкого не возникла обязанность по подаче заявления о признании должника банкротом, поскольку указанная обязанность на момент его назначения на должность уже была исполнена предыдущим руководителем, а заявление центра о признании должника банкротом, поданное по настоящему делу о банкротстве должника, поступило в суд до прекращения первого дела о банкротстве.
«Иными словами, в рассматриваемом случае отсутствовал сам факт обмана потенциальных кредиторов в виде сокрытия от них информации о наличии у должника признаков несостоятельности. При таких обстоятельствах у судов не имелось оснований для возложения на Прилуцкого Г.И. субсидиарной ответственности по обязательствам должника за неподачу (несвоевременную подачу) заявления должника о банкротстве. Требование о привлечении Прилуцкого Г.И. к субсидиарной ответственности по иному основанию, связанному с доведением должника до банкротства, конкурсный управляющий на разрешение суда не передавал, такого рода обстоятельства не приводил и не обосновывал», – подчеркнул Верховный Суд.
ВС отменил решения нижестоящих инстанций относительно привлечения Гария Прилуцкого к субсидиарной ответственности и отказал в удовлетворении заявления в этой части.
В комментарии «АГ» генеральный директор ООО Юридическое бюро «Падва и Эпштейн» Павел Герасимов заметил, что определение соответствует тренду разрешения споров по субсидиарной ответственности директора за неподачу и несвоевременную подачу заявления о банкротстве. «На уровне ВС РФ сложилась практика, что привлекаться к ответственности должен руководитель за те долги общества, которые возникли после неисполнения им обязанности по подаче заявления о банкротстве, а не за все долги, которые возникли после наступления факта неплатежеспособности», – отметил Павел Герасимов.
По его мнению, Верховный Суд в текущем споре особенно подчеркнул, почему законодатель и практика должны идти именно по такому пути – чтобы в указанный период, когда должник, по сути, был неплатежеспособен, его кредиторы не были введены в заблуждение о его финансовой состоятельности, а если оказались введены в заблуждение за счет бездействия руководителя, то такой руководитель должен нести субсидиарную ответственность по таким долгам. «Нижестоящие суды не приняли во внимание, что такой обман и введение в заблуждение в конкретной ситуации со стороны Прилуцкого Г.И. отсутствовали, поэтому его не должны были привлекать к ответственности», – указал эксперт.
Адвокат практики реструктуризации и банкротства ART DE LEX Юлия Шилова согласилась с выводами Верховного Суда. «Во-первых, решение об отзыве заявления о банкротстве было принято советом директоров общества, новый директор просто исполнял волю. Во-вторых, информация о банкротстве уже была раскрыта и доведена до сведения кредиторов», – заметила она.
По мнению Юлии Шиловой, это первый случай на практике, который достиг публичной огласки. «Примеров отзывов заявлений, поданных предшественниками не было, или же они не на слуху», – подчеркнула она.