Справочник Бухгалтера

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

• фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
• использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
• перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
• от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

• оплата контрагенту за сам участок;
• стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
• вознаграждение посреднику;
• госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
• иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

• Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
• По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
• В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

• Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
• Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу».

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Как это сделать, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал».

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Облагается ли налогами продажа земли членом КФХ, узнайте в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и узнайте ответ на этот и другие вопросы бесплатно.

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

• Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
• Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

• Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

• Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

• Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

где:

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

• Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
• Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
• Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

• Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
• Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
• Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

• Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
• Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

• Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
• Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
• Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
• Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

• Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

• Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

• Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
• Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
• Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
• Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

• Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
• Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Включается ли эта компенсация в доходы налогоплательщика и нужно ли платить с нее налоги? Ответ на этот вопрос узнайте в КонсультантПлюс, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

• земля является объектом ОС;
• договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
• право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
• реализация земли не облагается НДС;
• землю нельзя амортизировать;
• траты на покупку земли можно списать только при ее продаже;
• в особом порядке учитываются участки, приобретенные в 2007-2011 годах у государства под строительство ОС.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье «Отчетность по земельному налогу».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Организация может взять или, наоборот, предоставить в аренду земельный участок. Это значит, что право на использование данного объекта недвижимости временно перейдет к арендатору за оговоренную оплату.

В отличие от помещений, право на аренду земельного участка еще нужно получить. А это выливается в денежные затраты, которые нужно учесть. Эти расходы учитывают на 97 счете.

Но перед этим делают проводку по оплате права на получение аренды земли:

• Дебет 76 Кредит 51 – перечислены деньги
• Дебет 97 Кредит 76 – оплату отнесли на расходы будущих периодов

С счета 97 расходы списывают на счета затрат (20, 26,…и т.д.) равномерно, в течение всего срока аренды, который прописывается в договоре. Оформляется эта операция проводкой:

• Дебет 20 (26, 23, 44…) Кредит 97.

Когда арендованный участок используют в деятельности фирмы (производственной, торговой и т.д.), начисление оплаты производится на соответствующих счетах в корреспонденции со счетом 76:

• Дебет 20 (26, 44 …) Кредит 76.

А перечисление денежных средств отражают записью:

• Дебет 76 Кредит 51.

По расходам на арендную плату с выделенным НДС можно получить вычет. Сумма налога на добавленную стоимость отражается проводкой:

• Дебет 19.2 Кредит 76,

А сам вычет:

• Дебет 68 Кредит 19.2.

Если условиями договора аренды не запрещена передача участка третьим лицам, организация может сдавать весь или часть объекта в субаренду:

• Дебет 62 Кредит 91.1.

Аренда земельного участка облагается НДС, поэтому делают проводку по начислению налога:

• Дебет 91.1 Кредит 68 НДС.

Пример по аренде земли:

Организация получила право аренды (58 795 руб.) на земельный участок для размещения на нем торговой площади. Плата за аренду составляет 98 500 руб. (НДС 15 025 руб.). Срок по договору – 4 года. Через 5 месяцев после начала аренды часть участка была передана в субаренду с ежемесячной оплатой 53 400 руб. (НДС 8146 руб.).

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
76	51	Перечислены деньги за право аренды земельного участка	58 795	Платежное поручение исх.
97	76	Отнесены на расходы будущих периодов затраты на приобретения права аренды	58 795	Бухгалтерская справка
97	44	Ежемесячная сумма списания расходов будущих периодов на расходы на продажу	1224,90	Бухгалтерская справка
44	76	Начислена ежемесячная сумма арендной платы	98 500	Договор аренды Акт приема-передачи Бухгалтерская справка
76	51	Перечислена арендная плата за участок	98 500	Платежное поручение исх.
62	91.1	Учтена выручка от сдачи земельного участка в субаренду	53 400	Договор субаренды Бухгалтерская справка
91.1	68.02	Начислен НДС	8146	Бухгалтерская справка
51	62	Получена оплата по договору субаренды	53 400	Выписка банка

4.6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬ

В сельском хозяйстве земля – это универсальное средство производства. Земельные участки относятся к недвижимости и входят в состав внеоборотных активов. Но в отличие от всех прочих внеоборотных активов земельные участки являются объектами, стоимость которых не амортизируется, так как их потребительские свойства с течением времени не меняются, декапитализируются при списании.

В настоящее время земли принадлежат сельскохозяйственным предприятиям на праве собственности, пользования или аренды. Это определяет организацию учета земельных участков и обусловливает их отражение на балансе или забалансовых счетах.

Земельные участки приходуют в состав основных средств в результате их покупки, безвозмездного поступления, вклада в уставный капитал физическими лицами земельных долей и других операций. При этом стоимость земель оценивают следующими способами:

1) при покупке – по суммам фактически произведенных затрат;

2) при обмене на другое имущество – по балансовой стоимости имущества, обмениваемого на земельный участок;

3) при безвозмездной передаче – по рыночной цене на дату оприходования;

4) при внесении в уставный капитал – по обоюдной договоренности сторон.

Если оценка стоимости земли одним из перечисленных способов невозможна, то оценку производят исходя из нормативной цены земли.

Первичный учет земель осуществляется в акте на оприходование земельных угодий (форма № 111–АПК). Аналитический учет ведется по видам угодий:

1) сельскохозяйственные угодья: пашня,

многолетние насаждения,

пастбища,

сенокосы,

залежь;

2) земли, находящиеся на стадии мелиоративного строительства;

3) земли, находящиеся на стадии восстановления плодородия;

4) лесные площади и древесно–кустарниковые насаждения (полезащитные полосы, древесно–кустарниковая растительность на землях сельскохозяйственного назначения);

5) земли под водой (под реками и ручьями, озерами, водохранилищами, прудами и др.);

6) земли под дорогами, прогонами и просеками;

7) земли под общественными дворами, улицами и площадями и прочими общественными постройками;

8) прочие земли.

В сельскохозяйственном производстве детализация учета земель может осуществляться по севооборотам, сенокосооборотам и пастбищеоборотам, полям, участкам, садам, виноградникам, ягодникам и т.д.

Оприходование и выбытие земельных участков отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дт 08–1 Кт 60 – приобретено право собственности на землю на основании договора купли–продажи;

Дт 01 Кт 08–1 – зачислен на баланс по акту участок земли;

Дт 08–1 Кт 76–9 – начислена задолженность физическим лицам, возникшая при приобретении земельных долей;

Дт 01–6 Кт 73–3, – внесены земельные доли в качестве вклада в 75–1 уставный капитал организации;

Дт 01 Кт 98 – оприходованы земельные участки в результате безвозмездной передачи;

Дт 62 Кт 91 – начислена задолженность за реализованное право собственности на земельный участок;

Дт 91–2 Кт 01 – списан на реализацию земельный участок.

Типовая корреспонденция счетов по учету вложений во внеоборотные активы

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Т. Обухова

Журнал «Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера» № 11/2017

Комментарий к Письму Минфина РФ от 14.09.2017 № 02-07-05/59444.

За некоторыми автономными учреждениями на праве постоянного бессрочного пользования закреплены земельные участки. Они учитываются на счете 0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по кадастровой стоимости (п. 71 Инструкции № 157н ).

Для справки:

Земля – объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т. п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов (п. 79 Инструкции № 157н).

В комментируемом Письме от 14.09.2017 № 02-07-05/59444 Минфин отметил, что в случае, если кадастровая стоимость земельного участка неизвестна ввиду отсутствия в регистрационных документах соответствующей информации, это не дает субъекту учета права не отражать событие по поступлению указанного нефинансового актива в бухгалтерском учете.

Из положений п. 23 Инструкции № 157н следует, что первоначальной стоимостью земельных участков, находящихся у учреждений на праве безвозмездного (бессрочного) пользования, признается их рыночная (кадастровая) стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Поскольку земельный участок не был приобретен, его кадастровая стоимость неизвестна, в этом случае рыночная стоимость участка устанавливается комиссией по поступлению и выбытию активов. После того, как земельный участок будет принят на кадастровый учет и по нему будет известна кадастровая стоимость, его первоначальная стоимость корректируется.

Согласно п. 20 Инструкции № 183н операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

	Дебет	Кредит
Принят к учету на праве постоянного (бессрочного) пользования земельный участок, в том числе расположенный под объектами недвижимости (учитывается по кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенном за пределами территории РФ)	4 103 10 000	4 401 10 180
Изменена стоимость земельного участка, ранее принятого к бухгалтерскому учету, в связи с изменением его кадастровой стоимости:
– в случае увеличения стоимости земельного участка	4 103 11 000	4 401 10 180
– в случае уменьшения стоимости земельного участка (операция отражается методом «красное сторно»)	4 103 11 000	4 401 10 180

Здесь же приведем рекомендации, изложенные в Письме Минфина РФ № 02-07-07/5669, Казначейства РФ № 07-04-05/02-120 от 02.02.2017, в отношении отражения стоимости земельных участков в балансе (ф. 0503130). Данную форму автономные учреждения заполняют только в случае, если им переданы бюджетные полномочия получателя бюджетных средств, что бывает крайне редко. Несмотря на то, что такие разъяснения не совсем относятся к автономным учреждениям, позиция Минфина нам показалась интересной и мы считаем, что автономные учреждения вполне могут использовать ее в своей работе (при составлении бухгалтерской отчетности). Из вышеназванного письма следует, что изменение кадастровой стоимости земельного участка после отчетной даты, но до представления отчетности относится к существенному событию и подлежит отражению в отчетности за 2017 год. При этом в случае, если для соблюдения сроков представления бюджетной отчетности и (или) в связи с поздним поступлением первичных учетных документов (документов, подтверждающих изменение кадастровой стоимости земельного участка) информация о событии после отчетной даты не используется при формировании балансовых показателей отчетности, сведения об указанном событии и его оценке в денежном выражении подлежат раскрытию при представлении бюджетной отчетности в текстовой части разд. 4 «Анализ показателей бухгалтерской отчетности субъекта бюджетной отчетности» пояснительной записки (ф. 0503160).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Дела земные

Отражение операций с землей несельскохозяйственного назначения в бухучете

Ирина СОЛОДЧЕНКО

В Украине юридические лица могут получить земельные участки несельскохозяйственного назначения: в постоянное (временное) пользование в соответствии с Земельным кодексом Украины (далее — ЗКУ); в аренду (в соответствии с Законом Украины от 06.10.98 г. №161-XIV «Об аренде земли») и в собственность. Последнее предусмотрено Указом Президента Украины от 19.01.99 г. №32/99 «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения», который разрешил продажу земельных участков несельскохозяйственного назначения юридическим лицам.

Отражение в бухучете земельных участков, находящихся в постоянном (временном) пользовании

На первый взгляд, совсем нетрудно отразить в бухгалтерском учете находящиеся в пользовании предприятия земельные участки. Ведь в Инструкции по применению Плана счетов бухучета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291 (далее — Инструкция о Плане счетов), предусмотрен субсчет 122 «Права пользования имуществом», на котором ведется учет права пользования земельным участком.

Но давайте проанализируем, является ли пользование земельным участком в Украине нематериальным активом? Землепользователь получает землю в пользование бесплатно (плата за оформление необходимых документов не является платой за право пользования). Он только вносит ежегодную плату за землю согласно ст. 36 Земельного Кодекса Украины. Землепользователь не может никому продать право пользования земельным участком, то есть отчуждать его. Он может:

а) или добровольно отказаться от земельного участка;

б) или потерять такое право в случае прекращения деятельности предприятия;

в) или же совет народных депутатов отберет такой участок по собственной инициативе за нарушение правил пользования земельным участком1.

Землепользователь получает от государства право на пользование землей бесплатно. Ни продать, ни отдать в пользование другим юридическим лицам он такое право не может.

В том случае, если предприятие продает здания и сооружения, земельный участок, на котором находятся эти здания и сооружения, не продается, а передается покупателям зданий — другим предприятиям, учреждениям и организациям (ст. 30 ЗКУ).

Из вышесказанного можно сделать следующий вывод: землепользователь получает от государства право на пользование землей бесплатно. Ни продать, ни отдать в пользование другим юридическим лицам он такое право не может.

Теперь, после того как мы, в принципе, поняли, что представляет собой право на пользование земельным участком в Украине (независимо от того, постоянное оно или временное), нам надо определиться, является ли такое право активом предприятия.

Нематериальный актив, в соответствии с П(С)БУ 8, является немонетарным активом, который не имеет нематериальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием в целях использования в течение периода более одного года для производства, торговли, в административных целях либо предоставления в аренду другим лицам.

Проанализируем, может ли полученный в пользование земельный участок быть идентифицирован как актив. Согласно ст. 6 П(С)БУ 8, приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием. С одной стороны, действительно, предприятие применяет полученную в пользование землю в своей хозяйственной деятельности. На земле может стоять производственный участок, на котором находятся станки, служащие средством производства для выпуска продукции. Когда продукция будет продана, предприятие получит экономическую выгоду. Но это единственный аргумент в пользу признания права на земельный участок нематериальным активом. И аргументов «против» гораздо больше.

Во-первых, украинский землепользователь не имеет права ни сдать земельный участок в аренду (ст. 8 Земельного кодекса Украины устанавливает, что арендодателями земли являются только сельские, поселковые, городские, районные советы народных депутатов и собственники земли), ни отдать в залог (согласно Закону Украины от 02.10.92 г. №2654-XII «О залоге», предметом ипотеки может быть только земля, которая находится на правах собственности). Однако активы, согласно п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», являются ресурсами, контролируемыми предприятием в результате прошлых событий. А невозможность проводить операции с правом на земельный участок, легкость его потери в любой момент приводят к мысли о том, что предприятие не контролирует в полной мере право на пользование земельным участком.

Во-вторых, стоимость права на пользование земельным участком не может быть достоверно определена, так как для этого такое право должно быть товаром. А это право в том виде, в каком оно существует в Украине, невозможно оценить вследствие того, что его нельзя продать между двумя осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В-третьих, невозможность определить первоначальную стоимость права. Пункт 11 П(С)БУ 8 устанавливает, что первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит прежде всего из цены (стоимости) приобретения. Так как право пользования земельным участком пользователь получает бесплатно (затраты на проведение государственной землеустроительной экспертизы, оплата услуг по разработке архитектурно-планировочного задания и т. д. не считаются платой за право пользования), то первоначальной стоимостью нематериального актива в данном случае могла бы считаться его справедливая стоимость (ст. 13 П(С)БУ 8).

Как известно, справедливая стоимость может быть установлена только при обмене актива в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (ст. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Опять же, так как право пользования отчуждать нельзя, то, следовательно, отсутствуют осведомленные, заинтересованные и независимые стороны, которые бы помогли определить справедливую стоимость права на пользование земельным участком.

В-четвертых, на любой нематериальный актив, кроме гудвилла, как правило, начисляется амортизация. Понятно, что нельзя начислять амортизацию на актив, достоверную стоимость которого определить также невозможно.

И, наконец, в-пятых, переоценить объект, который не имеет достоверной стоимости, также не представляется возможным.

Из всего вышеизложенного следует, что Минфин несколько погорячился, отнеся право пользования земельным участком к составу нематериальных активов, так как такое право (в том виде, в каком оно существует в Украине) не соответствует признаку актива.

Что же касается затрат, связанных с оформлением документов, необходимых для получения Государственного акта на право на землю (проведение государственной землеустроительной экспертизы; оплата услуг по разработке архитектурно-планировочного задания; экспертных услуг и т. д.), и налога на землю, то такие затраты списываются в расходы на счет 91 «Общепроизводственные расходы» (см. табл. 1).

Таблица 1.

	Д-т	К-т
Проведение государственной землеустроительной экспертизы; оплата услуг по разработке архитектурно-планировочного задания;
экспертных услуг и т. д.	91	311
Начислен налог на землю	91	64

Отражение в бухучете операций, связанных с арендой земли

Операции, связанные с арендой земли, отражаются в соответствии с П(С)БУ 14 «Аренда». Согласно Инструкции о Плане счетов, полученную в операционную аренду землю арендатор обязан оприходовать на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы». При этом Инструкция о Плане счетов требует, чтобы принятые в оперативную аренду основные средства зачислялись на забалансовый счет 01 по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости арендодателя, которая указывается в договоре оперативной аренды. Однако в Договоре на право временного пользования землей (в том числе на условиях аренды), утвержденном постановлением КМУ от 17.03.93 г. №197, совершенно ничего не упоминается о стоимости земельного участка, который передается в аренду. В этом случае можно обратиться к кадастровой оценке земли2, так как арендодателем земли является государство и кадастровая оценка производится также государственным органом.

Расчет с арендатором по плате за аренду отражается, как обычно, на субсчете 685 «Расчеты по другим операциям» (операция 1).

Согласно ст. 19 Закона об аренде земли, внесение арендной платы на будущий период аренды допускается на срок не более одного года. Поэтому сумма, которая вносится на период более одного года, уже не может быть отнесена к операционным расходам предприятия, а относится к расходам будущих периодов (операция 2).

Согласно ст. 9 Закона об аренде земли, разрешается передавать арендованный для несельскохозяйственного использования участок земли в субаренду. Данная операция отражается на счете 7131 «Доход от передачи активов в операционную субаренду» (операция 3).

В некоторых случаях заключению договора на аренду земли предшествует получение права на аренду. При этом такое право на аренду не может рассматриваться в качестве нематериального актива, так как оно не является правом собственности налогоплательщика. Приобретение права на аренду — это только получение права на заключение договора аренды, которое, опять же, нельзя ни передать, ни продать, а следовательно, и достоверно определить его стоимость. Кроме того, нематериальный актив используется на предприятии более одного года, а право на аренду существует очень короткий промежуток времени и исчезает в момент заключения договора на аренду. Поэтому затраты, связанные с получением права на аренду (комиссионный сбор, затраты, связанные с оформлением документов, и др.), относятся к операционным расходам предприятия (операция 4).

При досрочном прекращении или разрыве договора аренды по инициативе арендодателя земельного участка, право на аренду которого приобретено по результатам аукциона (конкурса), арендодатель возмещает арендатору затраты в размере, определенном условиями договора, на протяжении 6 месяцев (операция 5).

На первый взгляд, может показаться странным, что оставшаяся невозмещенной сумма переводится в разряд чрезвычайных потерь, но дело в том, что чрезвычайными событиями являются не только войны и забастовки. Чрезвычайное событие — это событие, относительно которого не ожидается, что оно будет повторяться в будущем, и вообще оно не ожидается. Неожиданный разрыв договора является для арендатора именно чрезвычайным событием.

Кстати, то же самое происходит, если договор аренды земельного участка признан недействительным. Тогда перечисленная арендодателю арендная плата за фактический срок аренды земли не возвращается, и ее также можно рассматривать в качестве чрезвычайных потерь.

Отражение в бухучете операций, связанных с арендой земли

Таблица 2

	Д-т	К-т	Сумма
Операция 1
Начислена плата за аренду земли	91, 92, 93, 94	685
Перечислена арендная плата	685	311
Операция 2
Начислена плата за аренду земли за год	91, 92, 93, 94	685	1000
Превышение расчетной суммы арендной платы за землю относится к расходам будущих периодов	39	685	200
Перечисление арендной платы	685	311	1200
Списание ранее уплаченной суммы в состав расходов отчетного периода	91, 92, 93, 94	39	200
Операция 3
Получен доход от передачи земельного участка	377	7131
в субаренду	311	377
Списываются расходы по содержанию переданного в субаренду земельного участка	91, 92, 93, 94	311
Операция 4
Затраты, связанные с приобретением права на аренду	94	685	1000
Операция 5
Возвращены затраты, связанные с приобретением права на аренду	311	719	800
Затраты, оставшиеся невозмещенными, переводятся в состав чрезвычайных расходов предприятия (субсчет 944 — «Потери от чрезвычайных событий»)	994	94	200

Отражение в бухучете приобретения земли в собственность

Согласно Указу Президента о продаже земли, покупателями земельных участков несельскохозяйственного назначения могут быть: граждане Украины — субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица Украины. При этом покупатель получает право собственности на приобретенный земельный участок.

Приобретенный в собственность земельный участок вполне можно признать активом предприятия, так как:

1) предприятие может получить экономическую выгоду от использования такого земельного участка, сдав его в аренду или отдав в качестве предмета залога;

2) стоимость такого земельного участка может быть достоверно определена, так как в договоре купли-продажи указывается его стоимость, и его можно продать.

Согласно П(С)БУ 7 «Основные средства», земельные участки относятся к основным средствам, но не являются объектом амортизации. Земельные участки, находящиеся в собственности предприятия, отражаются на субсчете 101 «Земельные участки» (операция 6).

Отражение в бухучете приобретения земли в собственность

Таблица 3

	Д-т	К-т	Сумма
Операция 6
Приобретен земельный участок по договору купли-продажи	101	311
Операция 7
Приобретен земельный участок по договору купли-продажи	101	311	1000
Произведена уценка земельного участка в связи с оползнем	975	101	400
Операция 8
Произведена дооценка земельного участка в связи с проведением противооползневых работ и увеличением справедливой стоимости участка	101	746	400

Участок земли несельскохозяйственного назначения, находящийся в собственности предприятия, может быть в некоторых случаях подвергнут переоценке. Например, участок расположен на краю оврага и подвержен оползням. Стоимость такого участка может уменьшиться, так как здание, стоящее на таком участке, может разрушиться, да и в дальнейшем достаточно проблематично построить другое здание или вообще продать такой участок — и даже сдать в аренду или отдать в залог. Поэтому вполне логично в данном случае отразить уценку объекта основного средства — земли в соответствии с п. 19 П(С)БУ 7. Например, первоначальная стоимость земельного участка составляла 1000 грн, но в результате оползня справедливая стоимость участка понизилась до 600 грн (в операции 7 используем субсчет 975 — «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).

Теперь представим, что предприятие со временем провело противооползневые работы, укрепило склон оврага, вследствие чего опять стало возможным использовать земельный участок в хозяйственной деятельности, продать его, сдать в аренду и т. д. В результате справедливая стоимость земельного участка повысилась до 800 грн (операция 8, субсчет 746 — «Прочие доходы от обычной деятельности»).

Уменьшение полезности для участка несельскохозяйственного назначения неприемлемо, так как по своей сути оно является вопросом эффективности использования, а для участка несельскохозяйственного назначения ее оценить трудно, а скорее всего, практически невозможно.

Примечания:

1 Такими нарушениями считаются: систематическое невнесение земельного налога в сроки, установленные законодательством Украины; нерациональное использование земельного участка; использование земельного участка способами, приводящими к снижению плодородия грунта, его химическому и радиоактивному загрязнению, ухудшению экологической обстановки; использование земли не по целевому назначению и другие случаи.

2Экономическая оценка земли проводится «с учетом месторасположения участков относительно центров обслуживания, магистральных, инженерно-транспортных сетей, а также архитектурно-ландшафтного и историко-культурного значения территорий, их функционального назначения» (ст. 13 Порядка ведения государственного земельного кадастра, утвержденного постановлением КМУ от 12.01.93 г. №15).

Как отразить в бухучете многолетние зеленые насаждения, посаженные на земельном участке

Стандарты бухучета умалчивают, как отражать в бухгалтерском учете многолетние зеленые насаждения, но западная практика предусматривает следующий довольно логичный подход:

— если многолетние зеленые насаждения (деревья, кустарники и т. д.) находятся на таком близком расстоянии к зданию, что при разрушении здания такие насаждения будут также обязательно задеты и выкорчеваны, тогда стоимость таких насаждений относится к стоимости здания и амортизируется вместе с ним;

— если же многолетние зеленые насаждения высаживаются на достаточном расстоянии от здания, чтобы они не были задеты при реконструкции, капитальном ремонте или сносе здания, то затраты на приобретение таких насаждений относятся к стоимости земельного участка.