Справочник Бухгалтера

Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Какая задолженность дебиторов признается сомнительной? Как вести учет такой задолженности? Нужно ли формировать резерв в отношении сомнительной задолженности? В каком порядке осуществляется ее списание с бухгалтерского учета?

Признание дебиторской задолженности сомнительной

К сомнительной задолженности относится сумма признанного дохода, по которому выявлена дебиторская задолженность, не исполненная должником (плательщиком) в срок, и который не соответствует критериям признания его активом(п. 11 ФСБУ «Доходы»).

К сведению! Критерии признания дохода активами (п. 7 ФСБУ «Доходы»):

• в результате совершения фактов хозяйственной жизни (обменных или необменных операций) или наступления событий ожидается получение экономических выгод или полезного потенциала, связанных с этими операциями (событиями);

• сумма (денежная величина) доходов может быть надежно определена.

Таким образом, в случае, когда у учреждения на счетах бухгалтерского учета числится просроченная задолженность, по которой в обозримом будущем поступление денежных средств или их эквивалентов в погашение (исполнение) данной задолженности не ожидается, она признается сомнительной. Под обозримым будущим понимается периодне менее трех лет (Письмо Минфина РФ от 17.04.2019 № 02-07-10/27662).

Учет сомнительной задолженности

При признании дебиторской задолженности сомнительной она подлежит списанию со счетов балансового учета и переносу на забалансовый счет 04 «Сомнительная задолженность».

Обратите внимание: выбытие с балансового учета сомнительной задолженности по доходам осуществляется на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов при наличии документов, подтверждающих неопределенность относительно получения экономических выгод (денежных средств) или полезного потенциала (п. 11 ФСБУ «Доходы»).

Сомнительная задолженность на забалансовом счете 04 учитывается в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение сомнительной задолженности денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным не противоречащим законодательству РФ способом.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение сомнительной задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета с одновременным отражением на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям.

Обратите внимание: при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается (п. 339 инструкции, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н).

Данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями (в зависимости от вида дебиторской задолженности):

	Дебет	Кредит
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность по доходам	0 401 10 173 Забалансовый счет 04*	0 205 хх 66х
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность по предоставленным займам (ссудам)	0 401 10 173 Забалансовый счет 04*	0 207 14 66х
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность по предоставленным авансам	0 401 20 273 Забалансовый счет 04*	0 206 хх 66х
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность подотчетных лиц	0 401 20 273 Забалансовый счет 04*	0 208 хх 66х
Списана дебиторская задолженность по ущербу в связи с неустановлением виновных лиц на основании решения суда	0 401 10 172 Забалансовый счет 04*	0 209 хх 66х
Списана дебиторская задолженность в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным	0 401 10 173 Забалансовый счет 04*	0 209 хх 66х
Восстановлена задолженность неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, иным доходам, ранее списанная на забалансовый учет	0 209 хх 66х	0 401 10 173 Забалансовый счет 04

* При отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ (ликвидация (смерть) дебитора, истечение срока исковой давности и т. п.), списываемая с баланса задолженность на забалансовом счете 04 не отражается.

Пример 1.

Автономное учреждение спорта по договору аренды предоставило индивидуальному предпринимателю помещение в пользование. Оплата по договору производилась ежемесячно в размере 20 000 руб. По окончании действия договора арендатор освободил помещение, а последний месяц не оплатил. После безуспешного проведения претензионной работы с бывшим арендатором учреждение обратилось в суд о возмещении ущерба учреждению в сумме неоплаченной арендной платы (20 000 руб.), неустойки за нарушение условий договора (5 000 руб.) и процентов за пользование чужими средствами (5 000 руб.).

После окончания судебного разбирательства судом принято решение о признании индивидуального предпринимателя (бывшего арендатора) неплатежеспособным.

Если дебиторская задолженность не погашена в срок, но признается реальной к взысканию (пока в отношении такой задолженности проводится претензионная работа в досудебном порядке, предъявляется в судебные органы исковое заявление с требованием о взыскании с контрагента причитающейся суммы), она еще отвечает условиям признания ее активом, поскольку ожидается поступление денежных средств в погашение данной задолженности.

После проведения вышеуказанных мероприятий, когда должник признан неплатежеспособным, дебиторская задолженность признается сомнительной. В этом случае осуществляются списание данной задолженности с балансового учета и ее принятие на забалансовый счет 04 «Сомнительная задолженность».

При этом начисленные суммы неустойки и процентов за пользование чужими денежными средствами списываются с балансового учета без перевода на забалансовый учет, поскольку их расчет производился на момент подачи искового заявления и в случае возобновления процедуры взыскания данные суммы могут быть пересчитаны.

В бухгалтерском учете учреждения отражены следующие операции:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана с балансового учета и принята на забалансовый учет просроченная дебиторская задолженность	2 401 10 173 Забалансовый счет 04	2 205 21 666	20 000
Списана с балансового учета и принята на забалансовый учет сумма неустойки по условиям договора	2 401 10 173	2 209 41 666	5 000
Списана с балансового учета и принята на забалансовый учет сумма начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами	2 401 10 173	2 209 45 666	5 000

Формирование резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете

В силу п. 11 ФСБУ «Доходы» сумма признанной сомнительной задолженности корректируется с формированием резерва по сомнительной задолженности.

Согласно разъяснениям, приведенным в письмах Минфина РФ от 18.10.2019 № 02-07-10/80328, от 14.06.2019 № 02-07-10/43339, 26.04.2019 № 02-07-10/31169, информация о суммах сомнительного долга отражается (в пределах сформированного резерва по сомнительной задолженности) на забалансовом счете 04. Дополнительной регламентации порядка формирования и использования резерва по сомнительной задолженности (уменьшения финансового результата на сумму сомнительных долгов и (или) отражения показателя задолженности, отнесенной к сомнительной задолженности) на уровне законодательного акта не требуется.

Таким образом, резерв по сомнительной задолженности формируется на забалансовом счете 04 (одновременно со списанием сомнительного долга с балансового учета). В дальнейшем суммы сформированного резерва на указанном забалансовом счете либо восстанавливаются, либо списываются безвозвратно.

Списание сомнительной задолженности

В случае если в отношении сомнительной задолженности по доходам принято решение о признании ее безнадежной к взысканию, такая задолженность списывается с балансового (забалансового) учета учреждения с одновременным уменьшением доходов текущего отчетного периода (уменьшением резерва по сомнительным долгам) (п. 11 ФСБУ «Доходы»).

К сведению! Гражданским кодексом предусмотрены следующие основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

• истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

• невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ);

• прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

• ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Таким образом, если по результатам инвентаризации (иного контрольного мероприятия) дебиторская задолженность, числящаяся на балансовых счетах, сразу признана безнадежной к взысканию, она подлежит списанию без принятия ее на забалансовый счет 04.

Сомнительная задолженность списывается с балансового (забалансового) учета на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов о признании задолженности безнадежной к взысканию в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ, в том числе по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно законодательству РФ.

Комиссия, принимая решение о списании с балансового (забалансового) учета задолженности неплатежеспособных дебиторов, вправе руководствоваться положениями законодательства по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (восстановлении), установленных БК РФ, и общими требованиями к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, по истечении срока исковой давности (3 года) имущественное положение должника не изменилось.

В автономном учреждении комиссией по принятию и выбытию активов принято решение списать с забалансового счета 04 сомнительную (безнадежную) задолженность по арендной плате в сумме 20 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения сделана следующая запись:

Какие документы необходимо оформить при принятии решения о списании задолженности неплатежеспособных дебиторов в автономном учреждении?
Каков порядок учета дебиторской задолженности по незавершенному исполнительному производству, а также задолженности, в отношении которой не истек срок исковой давности?

14 сентября 2018

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Документы, на основании которых комиссией по поступлению и выбытию активов принимается решение о списании задолженности неплатежеспособных дебиторов, определяются в рамках учетной политики учреждения.
Дебиторская задолженность по незавершенному исполнительному производству, а также задолженность, в отношении которой не истек срок исковой давности, учитываются в балансовом учете автономного учреждения, так как на законодательном уровне в их отношении ожидается погашение.

Обоснование вывода:
Признание дебитора неплатежеспособным является одним из оснований для списания дебиторской задолженности с балансового учета автономного учреждения. Дебиторская задолженность при этом признается нереальной к взысканию в соответствии с законодательством Российской Федерации (смотрите, в частности, п.п. 97, 101, 105, 109, 113, 180, 181 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, далее -Инструкция N 183н).
По сути, такая задолженность не соответствует критериям актива, следовательно, учитываться на балансе организации госсектора она не должна (п.п. 36, 47 Федерального стандарта «Концептуальные основы…», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н, п. 339 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее — Инструкция N 157н, письмо Минфина России от 14.07.2017 N 02-08-10/45171, далее — Письмо).
Иными словами, дебиторская задолженность является активом, если учреждение еще ожидает, что ему перечислят деньги или передадут имущество, выполнят работы, окажут услуги. Если же предлагалось контрагенту погасить задолженность добровольно, было обращение в суд и к судебным приставам, но никаких результатов получено не было, то понятию актива такая задолженность уже не соответствует.
Решение о списании дебиторской задолженности принимает комиссия по поступлению и выбытию активов, далее — Комиссия (п. 339 Инструкции N 157н). Установить порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета учреждению необходимо в локальном акте, разработанном с учетом положений действующего законодательства РФ (смотрите письмо Минфина России от 18.02.2014 N 02-06-10/6776). При этом должны учитываться требования органов, осуществляющих в отношении учреждений функции и полномочия учредителей.
Инструкции NN 157н, 183н не содержат указаний по составу документов, необходимых для принятия Комиссией решения о списании с балансового учета учреждения задолженности неплатежеспособных дебиторов. В то же время специалисты финансового ведомства указывают в Письме, что решение Комиссии о списании с балансового учета учреждения задолженности неплатежеспособных дебиторов принимается с учетом:
— сведений, выявленных в ходе проведения инвентаризации, в отношении дебиторской задолженности, обладающей признаками нереальной к взысканию;
— документов, подтверждающих наличие рисков невозможности взыскания дебиторской задолженности.
При этом, как указано в названном Письме, Комиссия, принимая решение о списании с балансового учета задолженности неплатежеспособных дебиторов, вправе руководствоваться положениями законодательства по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (восстановлении), установленных БК РФ, и общими требованиями к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393 (далее — Постановление N 393).
Кроме того, при принятии Комиссией решения о признании задолженности нереальной к взысканию она может руководствоваться нормами гражданского законодательства. ГК РФ предусматривает следующие основания:
— истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
— прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
— прекращение обязательства на основании акта государственного органа или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);
— ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ) или смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ).
Перечень документов, подтверждающих наличие оснований для принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности, может включать постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п.п. 3, 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон N 229-ФЗ).
Так, если исполнительное производство было окончено судебным приставом-исполнителем на основании акта об отсутствии у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, заявление о возбуждении исполнительного производства на основании исполнительных документов, указанных в ч.ч. 1, 3, 4 и 7 ст. 21 Закона N 229-ФЗ, может быть подано не ранее шести месяцев после дня окончания исполнительного производства либо ранее указанного срока при наличии информации об изменении имущественного положения должника (ч. 2.1 ст. 30 Закона N 229-ФЗ).
Следовательно, на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по соответствующему основанию дебиторская задолженность может быть признана Комиссией безнадежной к взысканию и списана с балансового учета на забалансовый счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» (п. 339 Инструкции N 157н). При изменении имущественного положения должника или возобновлении исполнительного производства на основании заявления по прошествии положенного срока дебиторская задолженность восстанавливается в балансовом учете и списывается с забалансового счета 04.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации производство не прекращено, задолженность не списывается с балансового учета.
Если в учреждении не истек срок исковой давности, то списанию в балансовом учете такая дебиторская задолженность не подлежит.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Киреева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

А.Дорохова, профессиональный бухгалтер РК,

CAP, ДипИФР

КАКИЕ ПРОВОДКИ СДЕЛАТЬ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ОПЛАТЫ ПО РАНЕЕ СПИСАННОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ?

Компания-должник, ранее списанную по истечении 3 лет (долг за 2008 г.) сомнительную задолженность за оказанные услуги, оплатил в 2014 г. Также, оплатил расходы по госпошлине. Необходимо восстановить НДС. Какие должны быть произведены бухгалтерские проводки?

Комментарии. Ввиду получения оплаты по ранее списанной дебиторской задолженности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 95 Налогового кодекса налогоплательщик должен признать доход, полученный в виде компенсации по ранее произведенным вычетам, к которому относятся суммы требований, признанных сомнительными, ранее отнесенные на вычеты и возмещенные в последующие налоговые периоды. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 240 Налогового кодекса в случае получения оплаты за реализованные товары, работы, услуги после использования плательщиком налога на добавленную стоимость права, предоставленного ему в соответствии с пунктом 1 статьи 240 Налогового кодекса, размер облагаемого оборота подлежит увеличению на стоимость указанной оплаты в том налоговом периоде, в котором была получена оплата.

Таким образом, вам необходимо сделать следующие проводки в налоговом периоде, когда была получена оплата:

Д-т	К-т
1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»	6280 «Прочие доходы»	Доход, полученный в виде компенсации по ранее произведенным вычетам на сумму оплаты
1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»	3130 «Налог на добавленную стоимость»	Начисление налога на добавленную стоимость по ставке 12%

В отношении государственной пошлины:

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 95 Налогового кодекса к доходам, полученным в виде компенсации по ранее произведенным вычетам, относятся другие компенсации, полученные по возмещению затрат, которые ранее были отнесены на вычеты. При этом полученная компенсация является доходом того налогового периода, в котором она была получена. То есть вы признаете доход на сумму полученного возмещения в период его получения.

Сразу отметим, что мы поддерживаем такую позицию. Ведь если предприятие признало доход в сумме безнадежной кредиторской задолженности, то обратная корректировка необходима во избежание двойного учета предоплаты при определении объекта налогообложения. Давайте разберемся подробнее.

Начнем с того, что задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности, признается безнадежной задолженностью (пп. 14.1.11 НКУ). При этом сумма задолженности, которая осталась невзысканной после окончания срока исковой давности, признается безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 НКУ). В свою очередь, сумма безвозвратной финансовой помощи до 01.01.2015 г. включалась в состав доходов на основании пп. 135.5.4 НКУ. Причем в полном объеме, включая НДС по несостоявшейся поставке. Так что по первой части операции к вам никаких вопросов быть не может.

Что касается второй части – корректировки – то основания для ее проведения находятся прежде всего в плоскости здравого смысла. Ведь понятно, что если ее не сделать, то фактически произойдет удвоение доходов. Получится, что одна и та же сумма предоплаты увеличила объект налогообложения дважды:

– вначале в составе валовых доходов на дату получения предоплаты согласно пп. 11.3.1 Закона о прибыли;

– а затем как безвозвратная финпомощь после истечения срока исковой давности, на основании пп. 135.5.4 НКУ.

Проблема заключается в том, что НКУ не содержит никаких переходных положений для такой задолженности. И это дает формальный повод для придирок проверяющих, каковые и имеют место в вашем случае.

Вместе с тем обращаем внимание, что еще в июне 2011 г. главное налоговое ведомство проявило здравый смысл, разместив в вопросе-ответе ресурса База налоговых знаний («ЗІР»)разъяснение, позволявшее во избежание удвоения доходов не отражать их повторно в случае признания задолженности безнадежной:

В то же время если плательщик налога на сумму полученной до 01.04.2011 предварительной оплаты за товары (работы, услуги) увеличил валовой доход на основании норм Закона о прибыли, то в случае признания такой кредиторской задолженности безнадежной после 01.04.2011 указанная сумма предварительной оплаты, с целью избежания двойного учета при определении объекта налогообложения, не включается в доходы плательщика налога.

Правда, при этом следует не забыть про сумму НДС, которая также была получена в составе предоплаты и не включена в состав дохода. После истечения срока исковой давности она тоже перешла в категорию безнадежной кредиторской задолженности и приравнена к безвозвратной финансовой помощи.

Даже если следовать рекомендациям налоговиков в вопросе-ответе ресурса База налоговых знаний («ЗІР»), все равно придется отразить в составе доходов сумму НДС, полученную в составе предоплаты, по которой истек срок исковой давности.

Так что же получается? Отражение всей суммы предоплаты (включая НДС) в составе дохода по истечении срока исковой давности, и одновременное сторнирование ранее отраженных доходов по получению этой предоплаты, дает тот же результат, что и отражение в составе дохода одной только суммы НДС, которое вытекает непосредственно из вышеупомянутой рекомендации налоговиков в вопросе-ответе ресурса База налоговых знаний («ЗІР»).

Стало быть, занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль в результате корректировки (сторнирования доходов) не происходит. Соответственно, отсутствуют основания для определения налогового обязательства контролирующим органом, определенные в 54.3.2 НКУ. А если так, то нет оснований и для применения штрафной санкции, установленной п. 123.1 НКУ.

К сожалению, среди всего массива судебных решений по административным спорам не удалось найти полностью аналогичной ситуации, в которой суд прямо бы подтверждал или опровергал правомерность проведения корректировки (сторнирования) плательщиком доходов в аналогичной ситуации.

Можно упомянуть разве что определение Киевского апелляционного суда от 22.07.2014 г. в деле № 810/6306/13-а, где суд подтвердил, что при списании безнадежной кредиторской задолженности доходы не должны удваиваться:

Таким образом, с целью избежания двойного учета при определении объекта налогообложения сумма кредиторской задолженности, признанной безнадежной после 01.04.2011, не включается в доходы плательщика налогов.

Суд фактически подтвердил то, о чем говорилось в Базе налоговых знаний – доходы не должны задваиваться. Техническая же сторона здесь вторична. На это и нужно упирать. Причем, с учетом наличия такого разъяснения в Базе налоговых знаний, есть смысл сделать попытку административного обжалования непосредственно в вышестоящий налоговый орган.