Нужно ли в договоре прописывать НДС?

26.03.2020
Комментариев нет

На практике встречаются ситуации, когда стороны в договоре не выделили НДС отдельной строкой. Кто в этом случае должен перечислить налог в бюджет? По какой ставке – 18 процентов либо 18 /118 — его нужно рассчитать? Какие правовые и налоговые последствия при этом возникают у продавца и покупателя товара?
В большинстве бланков первичных документов присутствуют специальные строки для выделения НДС. Однако помимо таких документов есть и другие, предусматривающие совершение операций, но не имеющие унифицированной формы. Порой требования к их оформлению носят условный характер, например договор. Выделение НДС в нем необязательно при продаже товаров (работ, услуг) организациям, применяющим спецрежим, либо если компания приобретает (ввозит) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используемые для:
– операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
– операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);
– производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако бывают ситуации, когда продавец просто забыл указать НДС либо организация в начале налогового периода была освобождена от обязанностей плательщика НДС, но затем утратила эту льготу. Все это ведет к определенным правовым и налоговым последствиям.
Гражданское законодательство
Организации свободны в заключении договоров (ст. 421 ГК РФ). При этом стороны вправе определять все условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда заключение договора предусмотрено законом или иными нормативными актами. Для некоторых видов договоров, например купли-продажи на условиях рассрочки платежа (п. 1 ст. 489 ГК РФ) либо недвижимости (п. 1 ст. 555 ГК РФ), аренды (п. 1 ст. 654 ГК РФ), обязательно должна быть указана цена сделки. Как правило, она устанавливается соглашением сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ). При ее отсутствии договор считается незаключенным. Однако требование о том, что в нем необходимо указывать еще и сумму НДС, гражданское законодательство не содержит.
Налоговое законодательство
Продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) должен предъявлять покупателю к оплате соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Это его обязанность, а не право. Кроме того, он должен выставить счет-фактуру, в котором отдельной строкой указывается сумма налога (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Если НДС в общей цене сделки в договоре не выделен, поставщик должен начислить налог сверх договорной цены по ставке 18 процентов, а не в ее составе. Такую точку зрения подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ВСО от 25 августа 2009 г. № А78-282/2009 и ФАС МО от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8156-08). Обратите внимание, что имеется судебная практика (постановления ФАС СЗО от 3 декабря 2007 г. № А56 15714/2007, ФАС СЗО от 7 апреля 2006 г. № А44-2620/2005-5), согласно которой организации могут воспользоваться расчетной ставкой НДС при определении суммы налога, если в договоре ничего не сказано о нем. Свои доводы судьи строят на том, что на основании гражданского законодательства договор должен быть оплачен по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Требование о взыскании суммы НДС дополнительно не соответствует условиям заключенного договора и нормам права. Однако если на практике действовать так, то возможны разногласия с инспекторами. И свою точку зрения придется отстаивать в суде. Чтобы избежать таких последствий, следует проследить, чтобы в договоре и счете-фактуре НДС был выделен отдельной строкой. Напомним, что сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) бухгалтер должен отразить по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1, а сумму НДС по этой операции – по дебету счета 90-3 и кредиту счета 68.
Кроме того, рассчитанную сумму НДС поставщик должен предъявить к уплате покупателю. Такой вывод следует из положений статьи 168 Налогового кодекса и судебной практики (постановление ФАС ВСО от 25 августа 2009 г. № А78-282/2009; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Так, Президиум ВАС РФ указал, что налог взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, и подлежит уплате покупателем независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
Что делать, если контрагент откажется принимать и оплачивать товар по цене, увеличен- ной на сумму НДС, ссылаясь на то, что продавец не вправе односторонне изменять согласованную цену? В этой ситуации договор будет признан ничтожным, поставщик может не поставлять товар, а покупатель – оплачивать его.
Если покупатель отказался оплачивать товар, но принял его к учету на основании товаросопроводительных документов (например, накладной), где сумма НДС указана, считается, что договорная цена изменена с согласия обеих сторон в момент приемки-передачи товара. Поэтому покупатель обязан перечислить продавцу оплату за товары с учетом налога. В то же время он вправе принять эту сумму НДС к вычету. Ведь нормы главы 21 Налогового кодекса не содержат указания на то, что невыделение организацией в договоре налога лишает ее права на применение налоговых вычетов.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия», № 10, 2010. Печатается с сокращениями. Полный текст читайте в журнале.

Договор между контрагентами может как содержать НДС, так и нет. Данный пункт зависит от необходимости уплачивать налог в результате сделки. Нужно ли выделять налог на добавленную стоимость в договоре, как правильно составить документ без НДС, правомерно ли это или влечет негативные последствия — расскажем в нашем материале.

Можно ли в договоре указать цены без НДС?

Напомним, до начала хозяйственных отношений сторонам необходимо заключить договор, который, согласно статье 421 Гражданского кодекса РФ, основан на принципах свободы и согласованности. То есть все разделы (предмет, права, обязанности, порядок оплаты и выполнения обязательств, цена договора) обсуждаются сторонами и принимаются на их усмотрение.

Вопросы и затруднения может вызвать раздел «Цена». Если формулировка в договоре указывает цену «без НДС» — все понятно, в этом случае покупатель приобретает товар по договорной цене и отдельно перечисляет НДС (согласно статье 168 НК РФ).

Как правильно указать НДС в договоре

Если же в соглашении о сотрудничестве налог вообще не упоминается, возникает неразбериха — покупатель не понимает, включен НДС в цену или нет.

При подписании договора сторонам необходимо прояснить этот вопрос, так как впоследствии он может стать причиной разногласий и конфликтов.

Покупатель, конечно, заинтересован заплатить сумму, указанную в договоре, а не перечислять сверх этого еще что-то. Но продавец, не выделивший НДС, может требовать оплаты налога отдельно от стоимости товара.

Важно!

Гражданское законодательство не обязывает контрагентов прописывать НДС в договоре. А вот Налоговый Кодекс настаивает, чтобы продавец предъявлял продавцу к оплате сумму НДС (на основании пункта 1 статьи 168). При этом выставляется счет-фактура, где налог выделен отдельной строкой.

Когда разрешается не выделять НДС в договоре?

Существуют ситуации, когда индивидуальный предприниматель и юридическое лицо работают без НДС и имеют право не указывать его в договоре:

  • когда фирма выбрала специальный режим налогообложения и освобождена от уплаты НДС (например, в связи с УСН);
  • продукция, выпускаемая или приобретаемая компанией, НДС не облагается;
  • при экспорте или импорте товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
  • согласно статье 145 НК РФ, бизнес с выручкой, не превышающей 2 миллиона рублей за 3 предыдущих месяца, освобождается от уплаты НДС (при условии, что такое освобождение получено в установленном законом порядке);

Важно!

По мнению Министерства финансов, если компания имеет нулевой доход, то это не освобождает ее от обязанностей налогового агента. Но при этом судебная практика показывает, что не могут получить освобождение от НДС компании, проработавшие менее 3 месяцев, так как не выполняется основное условие по лимиту выручки.

  • компания является участником проекта «Сколково», что дает ей право не уплачивать данный налог в течение 10 лет с момента получения статуса резидента.

Также есть категория операций, к которым применяется льготное налогообложение, например:

  • предоставление денежных займов на условиях срочности, платности и возвратности;
  • оказание услуг некоммерческими образовательными и культурными учреждениями: музеями, театрами, концертными залами;
  • реализация металлолома;
  • если товары или услуги стоимостью до 100 рублей за единицу передаются в рамках рекламной деятельности.

Налоговые льготы по НДС

Компании и ИП, осуществляющие данные виды деятельности, могут не выделять сумму НДС в договоре.

Важно!

Компания должна правильно оценивать и трактовать каждую непростой случай с выделением и оплатой НДС, с принятием налога к вычету. Путаница в операциях чревата санкциями и доначислениями.

Как правильно прописать в договоре цену без НДС

Если предприниматель или юридическое лицо имеет основания работать без НДС, то должно быть и в договоре указано «Без НДС».

Особенно внимательно нужно действовать в ситуациях, когда плательщик НДС заключает соглашение в отношении льготных товаров или услуг: медицинской продукции, детских товаров, образовательных услуг. В этом случае в документе прописывается фраза: «НДС не облагается».

Если в договоре не указали НДС, какие будут последствия

Когда графа договора «НДС» пуста, рискует в первую очередь покупатель. После оплаты стоимости товара продавец может предъявить ему претензии о необходимости уплаты НДС сверх указанной цены. Поэтому лучше обезопасить себя и обсудить этот вопрос на стадии подписания договора.

Как показывает практика, большинство судов возлагают ответственность в таких ситуациях на продавца, так как предъявить налог покупателю является его прямой обязанностью. Таким образом, отсутствие в договоре суммы налога — указание на то, что цена включает в себя «в том числе НДС». Покупатель должен исчислить его, исходя из применяемой ставки: 20/120 или 10/110 (статья 164 НК РФ).

Образец составления договора без НДС

Договор без НДС является типовым и включает в себя следующие основные разделы:

  • основные сведения: наименование, дата и место заключения соглашения;
  • данные сторон: название, юридический адрес, банковские реквизиты участников сделки;
  • предмет договора: продукция или услуги, подлежащие реализации;
  • права и обязанности сторон;
  • ответственность контрагентов, штраф за нарушения договора;
  • непредвиденные и иные обстоятельства, которые могут повлиять на выполнение условий договора;
  • цена договора (именно в этом разделе должна быть указана фраза «Без учета НДС» в случае освобождения от налогообложения или «НДС не облагается» при наличии льготы).

Важность правильного оформления договора без НДС не вызывает сомнения. Ошибки при его составлении могут повлечь не только штрафные санкции, но и ухудшение отношений с деловыми партнерами.

Так, мы в своей работе руководствуемся принципом разделения труда: каждый профильный специалист занимается своим участком работы. Согласитесь, это удобно и правильно. Потому что, например, бухгалтер по заработной плате не владеет в полной мере тонкостями расчета и уплаты НДС.

Заказать услугу

Вопрос: В договоре оказания услуг, где Заказчик поручает, а Исполнитель выполняет работы по текущему ремонту и сервисному обслуживанию, не указано про НДС, т.е. указана цена работы за час, цена за определенные виды работ и т.д. Но про НДС не сказано. В выставленном счете Исполнителем, доначислен дополнительно НДС к согласованной сверху суммы по договору.
Правомерны ли действия Исполнителя?

Сообщаю Вам следующее:

Если следовать позиции ВАС, то действия Исполнителя являются неправомерными.

По данному вопросу сформулирована позиция Пленума ВАС РФ в п. 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».Из данного пункта следует, что, если в договоре о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС и это не следует из обстоятельств, предшествующих его заключению, предполагается, что общая стоимость договора включает НДС и сумму налога надо выделять из указанной в договоре цены расчетным методом.

Во избежание споров с контрагентами и контролирующими органами рекомендуем в договоре указывать НДС.

Подборка документов из Систем КонсультантПлюс:

Документ 1.

  1. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» {КонсультантПлюс}

Документ 2.

Вопрос: При составлении договора о реализации товара была допущена техническая ошибка: не выделена сумма НДС. При этом из договора и деловой переписки с покупателем нельзя сделать вывод, с НДС или без него рассчитана стоимость товара. Как продавцу в этом случае следует исчислить НДС: начислить сверх цены или возможно выделить ее из суммы договора?

Ответ: Поскольку из положений договора о реализации товаров нельзя сделать вывод о том, с НДС или без него рассчитана стоимость товара, можно считать, что общая стоимость договора включает НДС и налог определяется расчетным методом по ставкам 10/110 или 18/118.

Обоснование: По норме п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, извлекать ли сумму НДС из цены договора или начислять налог сверх цены договора, зависит от условий договора. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к уплате покупателю сумму налога.

По данному вопросу сформулирована позиция Пленума ВАС РФ в п. 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Из данного пункта следует, что, если в договоре о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС и это не следует из обстоятельств, предшествующих его заключению, предполагается, что общая стоимость договора включает НДС и сумму налога надо выделять из указанной в договоре цены расчетным методом по ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Ранее в такой ситуации считалось, что налог должен начисляться сверх установленной цены (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

Данная позиция уточнена Определением Верховного Суда РФ от 24.11.2014 по делу N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013, в котором указано, что, если из отчета оценщика прямо следует, что цена казенного имущества определена без НДС, налог следует добавлять к указанной цене исходя из ставки 10 или 18%. Выделить НДС из цены договора можно только в том случае, если из отчета оценки нельзя сделать вывод о том, с НДС или без него рассчитана стоимость.

Позиция по вопросам применения налогового законодательства, сформулированная ВАС РФ и Верховным Судом РФ, является обязательной для применения с момента их опубликования и имеет приоритет над разъяснениями Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).

Из вышеизложенного следует, что выделить НДС из указанной в договоре цены расчетным методом можно только в том случае, если в договоре нет указания на то, что установленная цена не включает сумму НДС, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора.

Вместе с тем, если из договора купли-продажи следует, что цена определена без учета НДС, налог начисляется сверх цены договора исходя из ставки 10 или 18%.

В данном случае, поскольку из положений договора о реализации товаров нельзя сделать вывод о том, с НДС или без него рассчитана стоимость товара, можно считать, что общая стоимость договора включает НДС и налог определяется расчетным методом по ставкам 10/110 или 18/118.

Т.Б.Нечаева

ООО «ИК Ю-Софт»

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

{Вопрос: …При составлении договора о реализации товара допущена ошибка: не выделена сумма НДС. Из договора и деловой переписки с покупателем нельзя сделать вывод, с НДС или без него рассчитана стоимость товара. Как продавцу исчислить НДС? (Консультация эксперта, 2016) {КонсультантПлюс}}

Документ 3.

НДС в договоре

Цену товара (работы, услуги) в договоре нужно указывать вместе с НДС и дополнительно выделять НДС. В этом случае продавец и покупатель точно знают то, что в цену включен НДС, и его размер.

Если НДС не выделен, то считается, что цена в договоре включает НДС по умолчанию. В данном случае продавец выделяет налог из цены в договоре по ставке 10/110 или 20/120. Начислять НДС сверх цены договора нельзя (только в исключительных случаях). Поэтому в распоряжении продавца останется сумма меньшая, чем в договоре.

Если продавец не выделил НДС в договоре, но при расчетах начислил его сверх цены, может возникнуть спор с покупателем.

  1. Как указать об НДС в договоре

Если вы применяете ОСН и операция облагается НДС, то в договоре укажите:

  • общую сумму, которую должен перечислить покупатель: стоимость товара (работы, услуги) и начисленный НДС;
  • отдельно сумму НДС.

В этом случае разногласий не будет. Продавец и покупатель точно знают, что в цену включен НДС и его размер такой-то.

Пример указания НДС в цене договора

В договоре на оказание услуги ее стоимость можно указать так: «Цена услуги — 144 000 (Сто сорок четыре тысячи) руб., в том числе НДС 24 000 (Двадцать четыре тысячи) руб.».

В договоре поставки стоимость можно указать так: «Сумма договора включает цену товара и стоимость доставки. При этом:

  • цена товара — 1 440 000 (Один миллион четыреста сорок тысяч) руб., в том числе НДС 240 000 (Двести сорок тысяч) руб.;
  • стоимость доставки — 144 000 (Сто сорок четыре тысячи) руб., в том числе НДС 24 000 (Двадцать четыре тысячи) руб.».

1.1. Как указать об НДС в договоре, если продавец не должен платить НДС

Если вы не должны выделять НДС в цене договора, например, потому что применяете спецрежим или проводите операцию, которая не облагается НДС, то укажите это в договоре.

Например, так: «Стоимость услуг — 75 000 (Семьдесят пять тысяч) руб. без НДС. НДС не облагается на основании пп. 17.2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ».

Так покупателю будет понятно, что НДС в договоре не выделен обоснованно.

Если вы применяете УСН и не облагаете НДС свои операции, то укажите это в договоре. Например, так: «Сумма вознаграждения Исполнителя по договору — 70 000 (Семьдесят тысяч) руб. НДС не облагается в связи с применением Исполнителем упрощенной системы налогообложения».

  1. Как исчислить НДС, если он не выделен в цене договора

Если НДС в договоре не выделен, то считается, что налог включен в цену по умолчанию (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Продавцу (подрядчику, исполнителю) нужно исчислить НДС расчетным методом (п. п. 2, 3, 4 ст. 164 НК РФ):

Как продавца, вас это может не устроить, ведь у вас в распоряжении останется сумма меньшая, чем по договору. Но если вы попробуете начислить НДС сверх цены по договору по ставке 10% или 20%, то покупатель может не согласиться, так как ему придется заплатить больше, чем в договоре. Возникнет спор.

Сверх цены договора начислить НДС можно, только если (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33):

  • до заключения договора стороны знали, что цена, о которой договариваются, не включает в себя НДС. Это можно доказать, например, деловой перепиской, из которой будет видно, что договорная цена не включает в себя НДС и налог нужно будет оплатить сверх этой цены;
  • обязанность уплатить НДС следует из других условий договора.

Например, в разделе «Цена Договора» указано, что стоимость товара — 100 000 руб., а в разделе «Обязанности Покупателя» указано, что покупатель обязан уплатить НДС, начисленный на стоимость товара.

В этих случаях НДС рассчитывается по обычной формуле (п. п. 2, 3 ст. 164, п. п. 1, 2 ст. 168 НК РФ):

Однако рекомендуем вам сначала проанализировать условия вашего договора, переписку с покупателем, обстоятельства заключения сделки. Если вы начислите НДС сверх цены без достаточных на то оснований, покупатель может отказаться доплачивать НДС и тогда вам придется добиваться уплаты через суд.

  1. Что делать покупателю, если НДС в цене договора не выделен

Если в договоре НДС не выделен и не указана причина этого, попросите у продавца пояснить, почему не выделен налог. Запросите документы, которые подтверждают основания для невыделения налога, например копию информационного письма о применении УСН или уведомления об освобождении от уплаты НДС.

Возможно, что НДС в договоре не выделен ошибочно.

Продавец в этом случае не имеет права начислять НДС сверх цены. По общему правилу он должен выделить НДС из цены по договору расчетным методом (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Однако на практике продавцы пытаются при расчетах за товары (работу, услуги) начислить этот НДС сверх цены. В результате с вас могут потребовать заплатить больше, чем по договору. Может возникнуть спор. Чтобы этого не происходило, согласовать вопрос об НДС в договоре нужно до его подписания.

Готовое решение: НДС в договоре (КонсультантПлюс, 2019) {КонсультантПлюс}

По своей сути налоговая оговорка – это условие во внешнеторговых контрактах, договорах о предоставлении услуг, кредитных соглашениях, устанавливающее, что каждая из договорных сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной операции на территории своей страны.

Сейчас, учитывая современные реалии ведения бизнеса, в Украине понятие налоговой оговорки приобрело иное содержание и включается сторонами в договоры для возложения на контрагента обязанности возместить убытки, под которыми в данном случае понимаются любые доначисления стороне налоговых обязательств по договору по результатам установления налоговой проверкой нарушений налогового законодательства.

Налоговая оговорка «по-украински»

Налоговые оговорки заимствованы из договорной практики в сфере ведения ВЭД, где они обычно регулируют отношения между договорными сторонами по уплате налогов. Но в Украине так называемые налоговые оговорки фактически имеют компенсационный характер и оформляются по-разному – как отдельный раздел договора или же как отдельное приложение к нему. По сути все они сводятся к следующему содержанию: такие оговорки должны дать стороне возможность в случае, если налоговым органом ей будут доначислены налоговые обязательства по такому договору из-за установленных нарушений условий осуществления хозяйственной деятельности и требований действующего законодательства, взыскать эти средства с контрагента в качестве убытков.

Если проанализировать примеры налоговых оговорок в разнообразных договорах из нашей практики, то обычно под приведенными нарушениями предлагается понимать: признание сделок ничтожными и установление налоговым органом отсутствия права на налоговые расходы и налоговые доходы в связи с выявлением в схеме движения товара предприятий-контрагентов, подпадающих под признаки фиктивности или сомнительности, выявление ошибок при составлении первичных документов, отсутствие регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных или их регистрация с нарушением порядка регистрации и т. п.

Размер убытков, причиненных стороне в результате приведенных и подобных нарушений, предлагается определять как сумму увеличения налоговых обязательств и начисленных на эту сумму штрафов и пени. Подтверждать причинение таких убытков юристы предлагают по-разному: непосредственно актом проверки, налоговым уведомлением-решением, платежными документами об уплате стороной определенного налоговым органом налогового обязательства или же окончательным решением суда, которым стороне отказано в удовлетворении иска по делу относительно обжалования налогового уведомления-решения и т. п.

Подобные формулировки налоговой оговорки, по которым фактически налогоплательщик перекладывает свою налоговую обязанность по уплате налогов и финансовую ответственность за совершенное налоговое правонарушение, которая носит индивидуальный характер, на своего контрагента, вызывают больше вопросов, чем ответов, основной из которых: будет ли иметь наличие налоговой оговорки в договоре какие-либо реальные последствия? Или же это просто условия «на бумаге», которые невозможно будет применить в реальной жизни?

Реальная защита?!

В принципе, включать в договор подобные условия о налоговой оговорке беспрепятственно позволяют нормы ст. 627 Гражданского кодекса Украины относительно свободы договора, согласно которой в соответствии со статьей 6 настоящего Кодекса стороны свободны в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований настоящего Кодекса, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

Вполне понятны мотивы, по которым хозяйствующие субъекты включают (или предлагают контрагентам включить) подобную налоговую оговорку в договоры, учитывая пресловутую практику налоговых органов признания сделок ничтожными или фиктивными из-за действий сомнительных (именно по мнению налоговой) контрагентов или безтоварности операции.

И хотя существует немало положительной судебной практики по аналогичным делам, налогоплательщику все равно приходится обжаловать доначисленные налоговые обязательства через суд, поскольку не только аргументы относительно незаконности действий налоговой во время проверки, но и процедура административного обжалования в большинстве случаев не приводят к восстановлению нарушенных прав налогоплательщика.

Но, с другой стороны, в данном случае игнорируется суть юридической ответственности налогоплательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения – она индивидуальная и, кроме финансовой ответственности в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени, предусматривает еще и такие виды, как административную и уголовную. При этом привлечение к финансовой ответственности налогоплательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.

Согласно пп. 14.1.39 НК Украины денежное обязательство налогоплательщика – сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налогового обязательства и/или штрафной (финансовой) санкции, взимаемая с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.

В любом случае речь идет об установленных налоговым органом нарушениях налогового законодательства именно налогоплательщиком, которого проверяли. То есть в результате проверки будут установлены именно его нарушения и в связи с этим налогоплательщику будут доначислены налоговые обязательства и соответствующие штрафные санкции, а не в связи с неуплатой налогов (другими нарушениями налогового законодательства) контрагентом по договору, которые по действующему налоговому законодательству не могут быть основанием для ответственности юридического лица, относительно которого в акте проверки нет доказательств его недобросовестности. А нарушение налогового законодательства контрагентом является основанием для привлечения к юридической (финансовой, административной, уголовной) ответственности такого контрагента.

Именно это и предусматривает индивидуальная ответственность налогоплательщика, и наличие налоговой оговорки не защищает ни одну из сторон договора ни от налоговой проверки, ни от доначисления налогового обязательства, и ни при каких условиях не позволяет переложить ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства на другое лицо.

Причинены ли убытки?!

А дальше самое интересное. Чтобы получить возмещение от контрагента по условиям налоговой оговорки в договоре (в случае его несогласия добровольно возместить сумму средств, которую пострадавшая сторона понимает как «убытки»), налогоплательщику придется доказывать наличие состава гражданского правонарушения – сам факт нарушения гражданского права и интереса, размер убытков и, прежде всего, наличие причинной связи между нарушением права (интереса) и убытками. Также в суде в любом случае придется выяснять, были ли причинены контрагентом такие убытки преднамеренно или по неосторожности, и вообще, именно ли контрагентом они причинены.

Итак, переходим к основам гражданского права – основаниям наложения на виновное лицо имущественной ответственности за причиненные убытки. Такая обязанность может возникать из договора, в результате нарушения должником обязательства (ч. 1 ст. 623 ГК Украины) или же основанием для ответственности за причиненный имущественный вред являются неправомерные решения, действия или бездействие лица, которое его причинило (так называемый внедоговорной вред, глава 82 ГК Украины).

В соответствии со статьей 22 Гражданского кодекса Украины убытками являются потери, которые лицо понесло в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо совершило или должно совершить для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки); доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

По нашему мнению, убытки в налоговой оговорке по своему характеру являются внедоговорными, поскольку обязанность их возмещения возникает не в связи с нарушением должником (контрагентом) договорного обязательства.

Отдельного внимания заслуживают случаи возмещения убытков со ссылкой на налоговую оговорку в договоре, который признан налоговым органом ничтожным (то есть договора в данном случае вообще не существует, он недействительный в силу закона, а следовательно обосновывать свои требования условиями такого договора вообще абсурдно).

При этом внедоговорные убытки по законодательству должно возместить именно виновное лицо, но это может быть не контрагент по договору, но и любое другое лицо по цепи поставщиков. Непосредственно контрагент по договору с налоговой оговоркой также фактически сам является «пострадавшим» лицом.

Опять-таки, если рассматривать «убытки» по налоговой оговорке как один из способов возмещения вреда (в виде упущенной выгоды), то в суде придется доказывать наличие состава гражданского правонарушения, о котором уже речь шла выше.

Взыскание убытков в виде упущенной выгоды является одним из видов гражданско-правовой ответственности. Для применения такой меры ответственности необходимо наличие всех элементов состава гражданского правонарушения, а именно: противоправного поведения, убытков, причинной связи между противоправным поведением должника и убытками и вины. При отсутствии хотя бы одного из данных элементов гражданская ответственность не наступает.

Самое сложное в этом – доказать наличие причинной связи между убытками и виновными действиями контрагента по договору, особенно когда контрагент является предприятием с признаками фиктивности, существуют соответствующие уголовные производства относительно фиктивного предпринимательства.

Логичный вопрос: следует ли вообще стараться взыскать такие убытки с подобного контрагента и удастся ли получить реальный желаемый результат (особенно учитывая, что в действиях самого налогоплательщика может усматриваться состав уголовного правонарушения, предусмотренного ст. 212 УК Украины, – уклонение от уплаты налогов).

При этом не следует забывать, что в результате налоговой проверки уже установлены нарушения требований налогового законодательства именно налогоплательщиком, который и старается взыскать эту доначисленную ему сумму налогов (за его (!) нарушение) с «виновного» контрагента. Довольно «сомнительная» юридическая конструкция.

ВЫВОД:

В итоге каждый субъект хозяйствования вправе самостоятельно принимать решение, стоит ли включать в договоры подобные налоговые оговорки. Но, по нашему мнению, если хозяйственная операция имела место, не была бестоварной, предприятие осуществляет реальную хозяйственную деятельность (а не просто воспользовалось «серой» схемой для собственных целей), то прежде всего в споре с налоговым органом следует доказывать свою позицию в суде, а не добровольно уплатить доначисленные налоги, с которыми не согласны, имея призрачную надежду получить возмещение данных средств с контрагента по договору.

Кроме того, не забываем о соблюдении принципа разумной осмотрительности – максимально проверяем контрагентов (особенно новых партнеров), а также о принципах реальности хозяйственной операции, деловой цели (операция должна отвечать уставной хозяйственной деятельности, иметь целью получения дохода) и преимущества сути над формой (для признания операции состоявшейся одних только документов недостаточно).