Справочник Бухгалтера

В данной статье мы поговорим о восстановлении НДС и отражении этой операции в 1С 8.3 на примере конфигурации 1С Бухгалтерия предприятия. Если вам будет необходима консультация по программе 1С 8.3, обратитесь к нашему специалисту, позвонив по телефону или оставив заявку на сайте. Мы свяжемся с вами в кратчайшие сроки.

Зачастую сам термин «восстановление НДС» вызывает вопросы. Попробуем его объяснить. Если коротко, то восстановление является операцией, обратной получению вычета по НДС, т.е. по уже полученному когда-то вычету делают корректировку, уменьшая этот вычет или полностью отменяя его. Если кому-то будет более понятно, то теоретически можно сказать, что мы сторнируем вычет по НДС полностью или частично в зависимости от ситуации. Но вот только термин «сторно» в данном случае не применяется, а говорят, что «надо восстановить НДС».

Если говорить более подробно, то при поступлении материалов, товаров, ОС и т.д. входящий НДС зачастую является налоговым вычетом, который в период поступления уменьшает сумму налога к уплате. Для того чтобы применить такой вычет, должно совпасть несколько условий, например:

• Правильно оформленный СФ;
• Поступившие ценности используются в деятельности, облагаемой НДС;
• Получатель ценностей является плательщиком НДС и т.д.

Теперь представим ситуацию, когда в момент оприходования ценностей все эти условия выполнялись, и вычет был принят. Через некоторое время условия поменялись, и получилось, что вычет использовать нельзя. Вот в этом случае и делают восстановление НДС.

Другим вариантом, когда надо восстанавливать НДС, является предоплата поставщику покупателем. Делая предоплату, покупатель может использовать вычет по НДС, формируя в учете проводку 68.НДС – 76.ВА. Когда покупатель получит отгрузку по такому авансу, он сделает вычет по поступившим позициям с проводкой 68.НДС – 19. Тогда получается, что по одной отгрузке будет два вычета. Такая ситуация невозможна, поэтому первый вычет необходимо восстановить.

Перечень ситуаций, когда следует восстанавливать НДС, приведен в НК, ст. 170 п.3. И хотя практика судебных решений говорит о том, что этот перечень является закрытым, тем не менее налоговые органы зачастую требуют восстанавливать НДС и в других случаях, например, при хищении имущества. Здесь предприятие само должно решить, будет ли восстанавливать налог или не станет этого делать (в этом случае не обойтись без судебных заседаний).

Поскольку восстановление НДС всегда приводит к увеличению суммы налога к уплате, в проводках Кт всегда будет 68.НДС, а по Дт возможны варианты, в зависимости от ситуации. Отражать такие операции следует в Книге Покупок.

Рассмотрим наиболее распространенные случаи восстановления НДС.

Таб.1 Случаи восстановления НДС

Восстановление НДС на примере конфигурации 1С:Бухгалтерия

Теперь от теории к практике. Рассмотрим два варианта, как отразить восстановление НДС в 1С Бухгалтерии.

Пример 1. Наиболее частый случай восстановления НДС. Покупателем выполнена предоплата за партию товаров, оба контрагента плательщики НДС. Сумма предоплаты 120000 руб., в т.ч. НДС 20000. Через несколько дней после предоплаты организация получила материальные ценности на сумму 96000 руб., в т.ч. НДС 16000 руб.

Учет авансовых платежей в 1С хорошо автоматизирован. По оплате автоматически сформировались корректные проводки.

Рис.1 Движения документа: Списание с расчетного счета

Также в 1С мы отразили вычет по предоплате поставщику.

Рис.2 Движение документа: Счет-фактура полученный

Затем проводим поступление материальных ценностей.

Рис.3 Движение документа: Поступление (Акт, Накладная)

Отражаем поступление счет-фактуры.

Рис.4 Движение документа: Счет-фактура полученный

Если в этот момент сформировать Книгу покупок, у нас будет два вычета по одной поставке.

Рис.5 Книга покупок

Следует провести восстановление НДС. Для этого в меню Операции выбираем пункт Отчетность по НДС (в предыдущих версиях конфигурации был Помощник по учету НДС).

Рис.6 Помощник по учету НДС

Обработка Отчетность по НДС предлагает перепровести документы и сформировать регламентные операции – формирование записей книги покупок и продаж.

Рис.7 Помощник по учету НДС

Нас интересует Книга продаж. Нажимаем кнопку Заполнить документ, табличная часть сформируется автоматически.

Рис.8 Заполнение документа

Смотрим проводки. Программа автоматически восстанавливает НДС, анализируя сумму аванса и последующую отгрузки. В нашем случае поставка меньше уплаченных авансовых платежей, восстанавливаем сумму в размере, равной полученной отгрузке от поставщика.

Рис.9 Движение документа

И движение документа по регистрам НДС.

Рис.10 Движение документа

Можем сформировать книгу продаж.

Рис.11 Книга продаж

Если посмотрим декларацию, то восстановленная сумма отразилась в начислениях.

Рис.12 Декларация по НДС

А суммы вычетов отразились в соответствующем разделе декларации.

Рис.13 Декларация по НДС

Если у вас возникли вопросы по работе с восстановлением НДС, обратитесь к нашим специалистам, предоставляющим полную поддержку 1С, мы с радостью вам поможем.

Пример 2. В следующем квартале по поступившей партии материалов из примера 1 следует восстановить НДС с суммы 40000 руб., расчетная сумма НДС равна 8000 руб.

В данном случае программа не может автоматически определить, в каком периоде и объеме следует восстанавливать НДС. Поэтому создаем соответствующий документ Восстановление НДС. Он находится в разделе Регламентные операции НДС.

Рис.14 Регламентные операции НДС

Нажимаем кнопку Создать, из списка вариантов выбираем документ на восстановление НДС.

Рис.15 Регламентные операции НДС

Заполняем документ в соответствии с нашим примером.

Рис.16 Восстановление НДС

Смотрим проводки.

Рис.17 Движение документа

Чтобы НДС не «завис» на счете 19, его надо списать. Документ Списание НДС можно создать на основании поступления.

Рис.18 Создать на основании Списания НДС

По умолчанию предлагается для корректировки вся сумма поступления, нам следует ее скорректировать.

Рис.19 Списание НДС

На закладке Счет списания указываем счет 91.02.

Рис.20 Списание НДС (создание)

Обратите внимание на значение справочника расходов. Здесь можно установить параметр, принимаются ли расходы в затраты в целях исчисления налога на прибыль или нет.

Рис.21 Списание выделенного НДС на проч. расходы

Если принимаются, проводки будут следующие:

Рис.22 Проводки

Если не принимаются, в НУ образуется постоянная разница.

Рис.23 Списание выделенного НДС на проч. расходы Рис.24 Проводки

Еще один частый пример, с которым могут столкнуться многие предприятия – изменение суммы поставки из-за корректировки цены и (или) количества отгруженных позиций, в результате чего может возникнуть потребность восстановить НДС. Такие операции приводят к появлению корректировочных счет-фактур, порядок отражения которых мы подробно рассмотрим в другой статье.

Если у вас регулярно возникают вопросы по работе с программами 1С, обратитесь к нашим специалистам. Мы с радостью проконсультируем вас, а также подберем для вас оптимальный тариф на абонентское сопровождение 1С, ориентируясь на ваши индивидуальные задачи.

Полезные курсы по 1С Стань профессионалом в программе 1С: Бухгалтерия

Обучим профессиональному владению программы 1С:Бухгалтерия на курсе — «1С:Бухгалтерия для начинающих и не только.»

Восстановленный НДС — НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России.

Восстановленный НДС — это НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России. Случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, сумма исчисленного НДС и увеличенная на суммы воссстановленного НДС (п. 1 ст. 173 НК РФ).

То есть, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет определяется как:

НДСупл = НДСисч — НДСвыч + НДСвосст

где,

НДСупл — НДС к уплате

НДСисч — сумма исчисленного НДС

НДСвыч — сумма налоговых вычетов по НДС

НДСвосст — сумма восстановленного НДС.

Как было выше отмечено, случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ:

1) Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2) Дальнейшее использование приоретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (за некоторым исключением) (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

3) В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

4) Изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

5) В случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример

Покупатель перечислил предварительную оплату по договору поставщику в сумме 120 000 рублей (в том числе НДС 20 000 рублей) в марте.

В июле поставщик поставил товар на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 20 000 рублей).

В этой ситуации покупатель определяет НДС:

В марте применяет налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 рублей по выданному авансу.

В июле применяет налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 рублей по приобретенному товару.

В июле восстанавливает НДС (ранее принятый к вычету НДС по выданному авансу) в сумме 20 000 рублей.

Еще один особый случаи, когда восставливается НДС, указан в ст. 171.1 НК РФ «Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств»:

Восстанавливается НДС, принятый налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС (указанны в пункте 2 статьи 170 НК РФ), за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п. 3).

Восстановление по ст. 171.1. НК РФ производится по следующим объектам (п. 2):

1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

5) при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Восстановление НДС в этом случае производится в особом порядке — в течение 10 лет, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле реализации облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Рубрики:

Налог на добавленную стоимость

Советуем прочитать

Налоговый вычет по НДС — суммы НДС, уплаченные поставщикам, уплаченные при ввозе на территорию России таможенным органам и в иных аналогичных случаях, которые уменьшают сумму исчисленного НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.

Основные правила для вычета и восстановления НДС

В части поступающего к плательщику НДС товара (как и по иным ценностям) НК РФ устанавливает право на налоговый вычет по этому налогу (п. 1 ст. 171). Вычет не будет вызывать вопросов при одновременном выполнении в отношении товара следующих условий:

Восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, НК РФ обязывает во вполне однозначных ситуациях (п. 3 ст. 170), в т. ч. когда товар, с которым связан налог:

О том, какие операции относят к не облагаемым НДС, подробнее читайте в статье «Операции, не подлежащие налогообложению НДС: виды и особенности».

Нужно ли восстанавливать НДС при списании брака? Ответ на этот вопрос узнайте в Готовом решении КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа, получите пробный онлайн-доступ к системе бесплатно.

Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС

В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.

Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:

• от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 — НДС по списываемому товару должен быть восстановлен и учтен по правилам ст. 170 НК РФ;
• от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 — поскольку выбытие в связи с порчей не подлежит обложению НДС, вычет по списываемому товару невозможен;
• от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 — процедура списания товара не облагается НДС, и поэтому налог по такому товару должен быть восстановлен;
• от 24.04.2008 № 03-07-11/161 — списание товара сверх норм естественной убыли требует восстановления НДС в части его стоимости, соответствующей превышению норм.

Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).

Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара (письмо от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389). Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Позиция судебных органов в части восстановления

Как мы уже сказали выше, судебные органы, в которые обращаются налогоплательщики, вступающие в споры с ИФНС в отношении необязательности восстановления НДС по списываемому товару, решительно поддерживают позицию таких налогоплательщиков. Обоснование ее базируется на том, что в перечне ситуаций, требующих восстановить налог (п. 3 ст. 170 НК РФ), списание товара не поименовано. Поэтому если все условия для предшествующего ему вычета были выполнены, реальность существования товара и необходимость его списания подтверждены, то восстановление НДС не требуется. Примером таких решений могут служить постановления ФАС:

Неоднократно такой подход был поддержан и Высшим арбитражным судом, что отразилось в решениях:

• от 19.05.2011 № 3943/11;
• от 21.10.2009 № ВАС-13771/09;
• от 21.06.2007 № 7016/07;
• от 23.10.2006 № 10652/06.

Возможные варианты поведения налогоплательщика

Несмотря на то, что в вопросе о восстановлении НДС по списываемому товару, чиновники вроде бы определились, полностью исключить возникновение разногласий с контролерами при проверках нельзя. Поэтому налогоплательщику всё еще приходится самостоятельно принимать решение о том, восстанавливать налог в такой ситуации или нет, в зависимости от его готовности к налоговому спору. Например, налоговики могут предложить восстановить налог, если виновный возместит сумму ущерба по товару, который был списан с НДС.

Это значит, что у осторожного налогоплательщика на дату списания товара будут возникать проводки:

• в части восстановления суммы налога:

Дт 19 Кт 68;

• и по его списанию в прочие расходы:

Дт 91 Кт 19.

Налог следует восстановить по ставке, указывавшейся в документах поставщика, применив ее к учетной стоимости списываемого товара.

Но мы считаем, что лучше не перестраховываться. Ведь вероятность получить судебное решение в свою пользу очень высока.

Как отразить в бухучете списание товаров с истекшим сроком годности, узнайте в материале от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к изучение ответа бесплатно.

Итоги

Вопрос об обязательности восстановления НДС по списываемому товару всё еще может решаться контролерами и судами по-разному. Налогоплательщикам, желающим избежать споров при проверках, безопаснее восстановить НДС при списании товаров. У тех, кто предпочтет этого не делать, есть хороший шанс доказать свое право не восстанавливать налог в суде.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 21 февраля 2017 г.

Случаи, когда принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, предусмотрены ст. 170 НК РФ. Один из вариантов – это восстановление НДС с аванса выданного. Как это будет отражаться в налоговой декларации по НДС, расскажем в нашей консультации.

НДС с аванса выданного

Напомним, что налогоплательщик НДС, перечисливший оплату (в т.ч. частичную) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), может принять к вычету НДС с предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Сделать это можно будет, если договором предусмотрена предоплата и от продавца получен счет-фактура на «авансовый» НДС (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Однако приняв НДС с аванса к вычету, в дальнейшем его придется восстановить. Сделать это нужно будет в том квартале, в котором товары (работы, услуги), в счет которых перечислен аванс, будут приняты на учет, или в том квартале, в котором изменились условия договора или договор был расторгнут, а предоплата возвращена поставщику (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановить НДС придется и в случае списания «авансовой» дебиторки (например, при истечении срока исковой давности) (Письма Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347).

Как отразить восстановленный НДС в декларации

Указывается, что по строке 080 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего» отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений гл. 21 НК РФ (п. 38.5 Порядка, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Сюда относится не только НДС, восстанавливаемый с выданного аванса поставщикам, но и, к примеру, НДС, восстанавливаемый по объектам недвижимости, или при переходе на УСН.

А по строке 090 «Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ» выделяются из общей суммы восстановленного НДС строки 080 тот НДС, который был принят к вычету при перечислении аванса, а сейчас восстанавливается в связи с получением ценностей, расторжением договора или списанием долга перед поставщиком.

Конечно, все мы помним, что в рыночной экономике основная цель бизнеса — это получение прибыли. Но также помним, что если все отрасли и предприятия экономики будут следовать только этому принципу, то кое-какие товары, работы и услуги для населения исчезнут вообще или станут доступны только немногим избранным. Поэтому государство (хочет оно того или нет) обязано закрывать разрывы между рыночной неэффективностью и общественной необходимостью предоставлением субсидий.

Получение субсидий — это, конечно, здорово, но возникают кое-какие проблемы с НДС. Какие? Об этом наша статья. И начнем ее с теории.

Субсидия и «с чем ее едят»

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным или муниципальным учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях:

• возмещения затрат;
• недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Это зафиксировано в п. 1 ст. 78 БК РФ. А в п. 2 названной нормы перечислены источники предоставления субсидий и даны ссылки на правовые акты, в соответствии с которыми могут быть выданы субсидии.

предоставления субсидий	Основания предоставления субсидий
Федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ	В случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов РФ и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ
Бюджет субъекта РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов	В случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта РФ о бюджете субъекта РФ, законами субъектов РФ о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ
Местный бюджет	В случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации

Согласно п. 3 ст. 78 БК РФ правовые акты, регулирующие предоставление субсидий, должны определять:

• категории или критерии отбора юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, физических лиц — производителей товаров, работ, услуг, имеющих право на получение субсидий;
• цели, условия и порядок предоставления субсидий;
• порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Теперь разберемся, когда и зачем выдают субсидии. А также поговорим об особенностях исчисления НДС при их получении.

Субсидия получена: как насчет начисления НДС?

Бюджетное законодательство, как уже было сказано, предусматривает две цели выделения субсидий лицам, осуществляющим производство товаров, выполнение работ и оказание услуг: возмещение затрат или недополученных доходов. Облагаются ли средства в виде субсидий НДС? По общему правилу получение субсидии НДС не облагается. Но существуют кое-какие нюансы.

Налоговая база по НДС увеличивается

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника финансирования. В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налогооблагаемая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если получение налогоплательщиком субсидии увязывается со встречной реализацией товаров (работ, услуг), то есть субсидия связана с оплатой реализации, она (субсидия) увеличивает налоговую базу по НДС в момент поступления денежных средств.

Примечание. Если получение субсидии из бюджета связано с реализацией товаров (работ, услуг), такая субсидия увеличивает налоговую базу по НДС.

Налоговая база по НДС не увеличивается

В противном случае — когда субсидия не связана с оплатой реализованных товаров, работ, услуг — она в налоговую базу не включается.

К таким субсидиям, в частности, относятся субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг).

Примечание. Субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), не увеличивают налоговую базу по НДС.

Данный вывод подтвержден и многочисленными разъяснениями Минфина. Рассмотрим некоторые из них.

Сельхозпроизводитель (не является плательщиком ЕСХН) поинтересовался, облагаются ли НДС субсидии, полученные из бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, приобретение средств химизации, дизельного топлива, ликвидацию последствий ущерба, понесенного в связи с гибелью сельскохозяйственных культур вследствие аномальных природных условий. При этом налогоплательщик пояснил, что кредитные средства были направлены в соответствии с целями, указанными в кредитных договорах, минеральные удобрения, дизельное топливо использованы только для осуществления производства сельскохозяйственной продукции (субсидии на компенсацию части затрат по ним были получены после того, как организация сама полностью оплатила и использовала в сельхозпроизводстве приобретенные ТМЦ).

В Письме от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313 Минфин России дал ответ: субсидии, получаемые из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

<1> Здесь речь шла о субсидии, получаемой МУП из бюджета муниципального образования на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров, в том числе на частичное погашение кредиторской задолженности за газ.
<2> О субсидиях из областного бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой услуг, приобретаемых по договорам лизинга автотранспортных средств.
<3> О субсидиях, предоставляемых ФГУП радиочастотной службы из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с выполнением возложенных на них функций.

Итак, получение субсидии, направленной на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), не увеличивает налоговую базу по НДС. Но в Налоговом кодексе есть еще одна, специальная, норма, в которой говорится о другой группе субсидий.

Обратимся к п. 2 ст. 154 НК РФ. В соответствии с ним при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством <4>, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

<4> В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами или органами местного самоуправления.

Примечание. Субсидии, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен (предоставлением льгот отдельным потребителям), при определении налоговой базы не учитываются.

С одной стороны, предоставление таких субсидий связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, казалось бы, должно увеличить налогооблагаемую базу по НДС. Но еще раз обратим внимание читателей на то, что речь идет о специальной норме НК РФ! В Письме от 09.02.2012 N 03-07-11/32 Минфин России так и указал: на основании п. 2 ст. 154 НК РФ не увеличивают налогооблагаемую базу субсидии, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ только в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Кроме того, к решению вопроса о том, попадает ли указанная группа субсидий в налогооблагаемую базу, есть такой подход. По большей части рассматриваемые поступления (средства, предоставляемые налогоплательщикам из бюджета в связи с применением ими при реализации государственных регулируемых цен или предоставлением льгот) являются субсидиями на покрытие полученных убытков. А убытки — это превышение расходов над доходами. Иначе говоря, эдаким кружным путем происходит банальная компенсация расходов (возмещение затрат).

Вывод о том, что указанные субсидии не облагаются НДС, подтверждается многочисленными Письмами официальных органов, в частности Минфина России (от 25.04.2012 N 03-07-08/118 <5>, от 03.04.2012 N 03-07-07/40 <6>, от 22.03.2011 N 03-07-11/65 <7>) и УФНС России по г. Москве (от 23.06.2009 N 16-15/63905 <8>). Кроме того, этот подход был поддержан в Определении ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11428/09: общество правомерно не включило в оборот, облагаемый НДС, суммы денежных средств, полученных от Департамента социальной защиты населения администрации города на покрытие разницы между установленными тарифами на электроэнергию, связанной с предоставлением льгот населению по оплате оказанных услуг по электроэнергии. Суды установили, что денежные средства получены обществом из бюджета и представляют собой дотации, идущие на покрытие фактически полученных им убытков, возникших в результате предоставления услуг по регулируемым ценам, а потому не подлежат обложению НДС в общем порядке.

<5> Речь идет о субсидиях, полученных российской организацией из федерального бюджета на возмещение расходов, связанных с экспортом национальных фильмов.
<6> О субсидиях из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных с установлением специальных тарифов на доставку предприятием грузов для строительства олимпийских объектов паромным сообщением.
<7> О субсидиях из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных с установлением исключительных тарифов на перевозку нефелинового концентрата.
<8> О субсидиях из бюджета для организаций, оказывающих жилищно-коммунальные услуги, в качестве возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары, работы, услуги.

Подсказка

Но как отделить субсидии, связанные с возмещением расходов, от субсидий, связанных с возмещением недополученных доходов? Для этого можно использовать Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Судьи указали, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями или, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

При получении бюджетных средств в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей налогоплательщик не приобретает какие-либо товары, работы, услуги, для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывает услуги. Данные бюджетные средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств налогоплательщик не обязан отчитываться.

Возмещение «входного» НДС Ситуация ситуации рознь

Теперь мы переходим собственно к вопросу возмещения «входного» НДС при получении субсидии.

Если субсидии получены в качестве оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то такие субсидии (как было отмечено выше) включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в общеустановленном порядке (см., например, Письма Минфина России от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313, от 14.02.2012 N 03-07-11/40).

Если налогоплательщик получает субсидию на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров, работ, услуг с учетом НДС, ранее оплаченный за свой счет и принятый к вычету «входной» налог ему придется восстановить на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ <9>.

<9> Напомним, данная норма внесена в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ. Она действует с 01.10.2011 и дословно звучит так: в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежит восстановлению.

Обращаем ваше внимание: речь в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ идет именно о субсидиях из федерального бюджета. Например, ведомство указало: при уплате НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств субсидий, выделенных из областного бюджета (Письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/462), из бюджетов субъектов РФ (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/78), оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется.

Примечание. Если покупка оплачена за счет средств федерального бюджета, то принять НДС к вычету нельзя. Поэтому «входной» налог, ранее принятый к вычету, следует восстановить.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров, работ, услуг, а учитываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

А как быть с субсидиями, выделенными в связи с реализацией услуг по государственным регулируемым ценам и предоставлением льгот отдельным потребителям? Применяются ли к данному случаю нормы п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ? Надо ли восстанавливать налог?

Отметим сразу, что этот вопрос требует детального рассмотрения и к нему на страницах нашего журнала мы еще вернемся. Пока скажем так: если норму пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ читать буквально, то в рассматриваемых случаях восстанавливать налог не нужно. Иными словами, налогоплательщик (при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ) принимает «входной» налог к вычету. Полученная из бюджета (в том числе из федерального) субсидия к восстановлению налога не приведет.

Вышесказанное подкрепляется примерами из арбитражной практики. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N N 9591/06 и 9593/06 указано: то обстоятельство, что средства на покрытие убытков поступали из бюджета, не влияет на природу этих дотаций. Предприятие данные средства, так же как и средства, получаемые от потребителей оказываемых услуг, вправе было расходовать по своему усмотрению на уставные цели. Каких-либо доказательств выделения этих дотаций непосредственно на возмещение сумм НДС в материалах дела не содержится. Таким образом, налогоплательщик при вышеуказанных условиях имеет право на возмещение налога (см. также Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N N 13419/07 и 12611/07).

Здесь же стоит обратить внимание на Письмо от 30.03.2011 N КЕ-4-3/5012, в котором ФНС России ссылается на указанные Постановления Президиума ВАС РФ и делает вывод: Налоговым кодексом не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации.

Однако выводы и судей, и ФНС сделаны до введения в действие пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, поэтому не исключено, что такой подход к рассматриваемой ситуации вызовет споры с контролерами, которые наверняка потребуют восстановления налога в случае, если средства на покрытие убытков были получены из федерального бюджета.

О нюансах восстановления НДС

Теперь поговорим о том, что вроде бы является очевидным, но без дополнительных вопросов не обходится.

Надо ли восстанавливать налог при получении налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению? Конечно же, не надо. Ответ на этот вопрос можно найти, например, в Письме Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/430, где указано: поскольку на основании пп. 3 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению кредитов, оказываемые банками, а также услуги по предоставлению займов в денежной форме освобождены от обложения НДС, оснований для восстановления налога при получении налогоплательщиком из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой процентов по полученным кредитам или займам, не имеется.

Если субсидия получена без учета НДС, сохраняется ли обязанность по восстановлению «входного» налога? Нет. В таком случае, даже несмотря на федеральный статус полученной субсидии, обязанность восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, у налогоплательщика отсутствует. Сделанный вывод подкреплен Письмами Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-05/7 (при уплате НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет собственных средств налогоплательщика оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется) и от 06.12.2011 N 03-07-11/337 (в случае если оплата налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) не производилась за счет субсидий из федерального бюджета, то оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется).

Как производится восстановление НДС, если налогоплательщик получил частичную компенсацию затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета? Ответ на поставленный вопрос находим в Письме от 19.01.2012 N 03-07-11/15, где Минфин России говорит: в таких случаях восстановление НДС производится в части полученных субсидий.

В общем, логично, только есть одно но: что, если выделенная федеральная субсидия предназначена для компенсации большого числа расходов? (Вспомните Письмо от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313, которое было подробно рассмотрено в начале статьи.) Как быть тогда?

Тогда, пожалуй, следует воспользоваться методом пропорционального (удельному весу каждого из видов расходов к общей их массе) деления.

В то же время нельзя не сказать еще об одном (весьма рисковом) утверждении, основанном на буквальном прочтении НК РФ.

В пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ сказано о восстановлении НДС при получении субсидий «на возмещение»… Между тем существует еще и такое понятие, как «частичное возмещение». Любители формального прочтения законов при такой трактовке рассматриваемой нормы НК РФ могут заявить, что на частичную компенсацию требование о восстановлении «входного» НДС не распространяется. Причем в арбитражной практике (правда, за период, когда пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ еще не действовал) найдутся положительные (для налогоплательщика) примеры. Так, в Постановлении от 28.02.2011 N А65-18315/2010 ФАС ПО отметил: в ст. 170 НК РФ отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму «входного» НДС по приобретенным материальным ценностям, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета. Этот же суд в другом судебном решении (Постановление от 27.01.2011 N А65-11184/2010) использовал логику, которую налоговикам будет сложно опровергнуть даже сейчас. Налогоплательщик купил удобрения за свой счет с учетом НДС. Затем он получил субсидию на частичную компенсацию данных затрат, причем в платежных документах на предоставление субсидии НДС не выделялся. Перед налоговиками встала задача доказать, что эта частичная компенсация закрыла не только часть основной стоимости удобрений, но и часть «входного» налога. Разумеется, она оказалась для них непосильной. На этом все и закончилось, и налогоплательщик суд выиграл.

Несмотря на то что данные решения вынесены арбитрами с учетом норм п. 3 ст. 170 НК РФ, действующих до 01.10.2011, для конкретных вопросов, связанных с частичным возмещением затрат за счет субсидии, внесенные в НК РФ новации ничего не изменили.

Техническая часть

Итак, субсидия из федерального бюджета получена все-таки на всю сумму расходов. Как производится восстановление НДС?

Налоговый учет

При принятии к учету приобретенных материалов налогоплательщик принимает к вычету НДС, предъявленный ему поставщиком, на основании выставленного им счета-фактуры. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Как мы помним, при получении налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных материальных ценностей с учетом НДС сумма налога, ранее правомерно принятая к вычету, восстанавливается в том периоде, в котором получены такие субсидии.

При восстановлении НДС следует зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на сумму восстановленного НДС. Об этом говорится в п. 14 Правил ведения книги продаж <10>. При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.

<10> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Приобретение материальных ценностей отражается по дебету соответствующих счетов, например по дебету счета 10 «Материалы», а сумма «входного» НДС — по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При отпуске материальных ценностей в производство их фактическая себестоимость списывается со счета 10 в дебет счетов по учету производственных затрат. Это предусмотрено п. п. 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <11>.

<11> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Принятие к вычету НДС, предъявленного поставщиком материальных ценностей, отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19. Восстановление «входного» НДС, ранее правомерно принятого к вычету, может быть отражено обратной записью.

Сумма НДС, восстановленного в связи с получением финансирования, списывается со счета 19 в дебет счета учета затрат на основании п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <12>.

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для учета полученной субсидии в бухгалтерском учете коммерческая компания должна использовать нормы ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» <13>. Согласно п. 7 этого ПБУ бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Для этих целей используется счет 86 «Целевое финансирование». Впрочем, если средства из бюджета поступают без предварительной договоренности, можно обойтись без фиксации задолженности, достаточно сразу сделать проводку Дебет 51 Кредит 86.

<13> Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Полученные налогоплательщиком бюджетные средства, предоставленные ему на финансирование расходов, понесенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются как прочие доходы записью по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Это следует из п. 10 ПБУ 13/2000 и п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» <14>.

<14> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пример. ООО «Гелио-Пакс-Агро-4» приобрело минеральные удобрения на сумму 550 000 руб., в том числе НДС — 83 898 руб. Удобрения были отправлены в производство, а «входной» НДС предъявлен к вычету из бюджета.

Однако компания попала в федеральную программу содействия развитию сельского хозяйства и в следующем квартале получила субсидию на приобретение минеральных удобрений в размере 550 000 руб.

Таким образом, общество обязано восстановить уже принятый к вычету «входной» НДС.

В бухгалтерском учете эти события должны отразиться следующими проводками: