Справочник Бухгалтера

Предисловие об облагаемых и необлагаемых НДС операциях.

Согласно ст.146 НК, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации (в том числе безвозмездной передаче) товаров, работ и услуг на территории РФ.

Дополнительно НДС облагаются операции по передаче (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение СМР для собственного потребления, а также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Это конкретные операции и для дальнейшего изложения мы их не будем принимать во внимание.

Таким образом, все возможные операции можно разделить на операции, признаваемые реализацией (передачей) и операции, которые не являются реализацией.

Не все операции реализации облагаются НДС. В ст.149 НК приведен закрытый и исчерпывающий перечень операций, которые не облагаются НДС (освобождены от налогообложения). Никакие другие операции, кроме перечисленных в ст.149 НК не могут быть названы необлагаемыми НДС (освобожденными от налогообложения).

Таким образом, операции, которые не являются реализацией, не облагаются НДС, но при этом одновременно не являются и операциями, необлагаемыми НДС (освобожденными от налогообложения) в смысле, придаваемом этому термину гл.21 НК.

Этот вывод потребуется нам в дальнейшем.

Особенности налогообложения НДС при вексельных операциях

В статье будут рассмотрено налогообложение операций с векселями третьих лиц. В зависимости от условий конкретной сделки, такой вексель может выступать в одной из трех «ролей»:

— как средство платежа (деньги);

— как ценная бумага (товар);

— как заемное обязательство.

Этих ситуации не сводимы друг к другу и поэтому для правильного применения налогового законодательства их следует четко разделять.

1. Использование векселя как платежно-расчетного средства

В соответствии со ст.862 ГК РФ, при осуществлении безналичных расчетов стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую форму расчетов, предусмотренную законодательством и обычаями делового оборота. Расчеты векселями — допустимая законодательством и широко применяемая в деловом обороте форма расчетов. Расчеты векселями третьих лиц (например, банковскими) обладают всеми преимуществами наличных расчетов, при этом на них не распространяются ограничения, установленные для наличных расчетов денежными средствами.

Любое расчетно-платежное средство — это заменитель денег, «частные» деньги. Формально деньги — это часть имущества и по общему правилу передача денег влечет и переход права собственности на них. Однако, такая передача не может быть признана реализацией, это расчеты, способ исполнения обязательства, а не реализация. Налогообложение НДС операций по передаче расчетно-платежных средств при исполнении покупателем своих обязательств по оплате приведет к невозможности получения вычетов.

Заметим, что как расчетно-платежное средство векселя аналогичны чекам. Для обоснования такого вывода достаточно сравнить определение чека (ст.877 ГК) как ценной бумаги, содержащей ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю, и определение переводного векселя как письменного документа (ценной бумаги), содержащего безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте получателю или его приказу.

Согласно п.1.3 ст.39 НК не признаются реализацией операции, связанные с обращением российской валюты. Поскольку чек — это не российская валюта, то формально передача чеков должна облагаться НДС. Таким образом, формальное соблюдение норм налогового законодательства приводит к фактическому запрету на применение разрешенных законодательством неденежных форм расчетов.

Согласно п.35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», обязанность должника уплатить денежную сумму может быть прекращена выдачей (передачей) или акцептом векселя на согласованных с кредитором условиях. В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании статьи 409 ГК (отступное), либо на основании статьи 414 ГК (новация).

Передача векселя на согласованных условиях приводит к прекращению денежного обязательства. Поэтому на передачу векселя, применяемого как средство расчетов, следует распространить процитированную норму п.1.3 ст.39 НК. Сделанный вывод подтверждается арбитражной практикой (см. ниже).

И, наконец, последний вопрос — о цене векселей» как «частных» денег. Цена векселя третьих лиц в расчетах согласно п.2 ст.172 НК равна его балансовой стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета с учетом переоценок (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Цена векселя, определяющая размер оплаты за полученный товар, может быть как меньше, так и больше номинальной стоимости, указанной в векселе.

Арбитражная практика:

Постановление ФАС МО от 16.08.05 № КА-А41/7551-05 (извлечение)

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.

В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (ст.171, 172 НК РФ; постановление Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 (с изменениями от 27.12.95 № 1295) «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения»).

Постановление ФАС МО от 11.06.04 № КА-А41/4237-04-2 (извлечение)

В соответствии со ст.142,143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, удостоверяющей имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы.

Согласно ст.128 ГК РФ вексель относится к объектам гражданских прав.

Суд обоснованно указал, что для целей налогообложения п. 2 ст. 38 НК РФ не рассматривает в качестве имущества такой вид гражданских прав, как имущественные права, а признание заключенных заявителем сделок с использованием векселей третьих лиц бартерными сделками противоречит ст.431, 454, 567 ГК РФ.

Изложенная позиция подтверждается письмом Главного экспертного управления Центральной консультационной Службы МНС РФ № 110 от 13.08.03 (т.2, л.д.57, 58), согласно которому бартерная сделка должна содержать условие о встречной поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таких условий договоры, заключенные Обществом, не содержат, а передача векселей по заключенным договорам представляет собой форму расчетов по обязательствам.

Не обоснован также и довод кассационной жалобы ответчика о неправильном применении судом п. 4 ст. 168, ст. 172 НК РФ, поскольку НДС выделен отдельной строкой в счетах-фактурах и соглашениях о прекращении обязательств.

При таких обстоятельствах отсутствие в актах приема-передачи векселей выделения НДС отдельной строкой не может служить основанием к отказу в применении налоговых вычетов.

Постановление ФАС ЗСО от 22.06.05 № Ф04-3835/2005(12285-А45-25) (извлечение)

Основанием доначисления налога в указанном размере послужило нарушение, по мнению налогового органа, налогоплательщиком положений ст. 171, 172 НК РФ при предъявлении сумм НДС к налоговым вычетам, выразившееся в том, что ЗАО в проверяемом периоде наряду с облагаемыми оборотами осуществляло операции по реализации векселей не облагаемые НДС, осуществляло оптовую торговлю товарами и реализацию векселей; обществом при осуществлении операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению НДС, не производился в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ расчет сумм налога пропорционально операциям, не облагаемым НДС и учитываемым в стоимости товаров.

Не согласившись с указанным решением инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением, полагая, что им соблюдены все условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ, на получение налоговых вычетов; реализацию ценных бумаг не осуществлял, поскольку векселя были переданы в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги).

Удовлетворяя заявленные требования, суд обеих инстанций, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им надлежащую правовую оценку в соответствии со ст.71 АПК РФ, принял законные и обоснованные судебные акты.

Кассационная инстанция поддерживает выводы арбитражного суда, при этом исходит из следующего.

В соответствии с требованиями ст.171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, при условии представления счетов-фактур на приобретение товаров (работ, услуг) с выделенным НДС, отвечающих требованиям ст.169 НК, представления доказательств оплаты сумм налога поставщикам, постановки на учет таких товаров (работ, услуг).

Факт наличия у ЗАО счетов-фактур, оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по общехозяйственным расходам подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде ЗАО осуществляло оптовую торговлю материалами, сырьем, оборудованием согласно заключенным договорам купли-продажи. По условиям договоров общество производило оплату за продукцию как денежными средствами, так и векселями третьих лиц. Передача векселя поставщику товаров прекращало денежное обязательство по оплате данного товара, то есть целью ЗАО при заключении сделок купли-продажи являлось приобретение права собственности на материалы, сырье и оборудование, но не передача права собственности на вексель.

Как правомерно отмечено судом, действующее гражданское и налоговое законодательство предусматривают возможность осуществления расчетов по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг путем передачи векселей, соответственно, вексель в данном случае выступает как средство платежа, а не как предмет договора купли-продажи (товар).

Кассационная инстанция соглашается с выводами суда апелляционной инстанции о недоказанности налоговым органом фактов заключения обществом договоров купли-продажи векселей. Довод ответчика о том, что такими доказательствами могут служить первичные документы и регистры бухгалтерского учета, ссылки на которые имеются в решении налогового органа № 878 от 17.06.2004, правомерно не приняты судом во внимание.

С учетом изложенного, утверждение инспекции о том, что переход права собственности на векселя в результате их передачи иному лицу в счет оплаты товаров (работ услуг) является реализацией векселей и не подлежит налогообложению, в связи с чем следует применять правила п.4 ст.170 НК РФ при определении суммы налоговых вычетов НДС по общехозяйственным расходам пропорционально от осуществления операций, подлежащих налогообложению, правомерно признано судом противоречащим действующему законодательству, поскольку ни указанной нормой, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено, что передача векселей в оплату за товары должна рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС.

Постановление ФАС СКО от 11.05.05 № Ф08-1981/05-819А (извлечение)

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В том случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст.11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В силу ст.11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его приобретение.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Постановление ФАС УО от 11.05.05 № Ф09-1917/05АК (извлечение)

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из отсутствия оснований для доначисления спорной суммы НДС, указав, что в соответствии с п.1 ст.39 НК реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого.

В данном случае, судами установлено, что общество осуществляло передачу векселей третьих лиц поставщикам товаров в счет уплаты кредиторской задолженности.

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о том, что передача векселя кредитору за приобретаемые у него товары не является реализацией в значении, придаваемом ст. 39 Кодекса, является верным.

Постановление ФАС УО от 13.04.05 № Ф09-1293/05АК (извлечение)

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из отсутствия у общества обязанности по ведению раздельного учета по операциям облагаемым и не облагаемым НДС.

В соответствии со ст. 167 Кодекса встречное обязательство может прекращаться путем передачи векселя третьего лица, что признается оплатой товара для целей обложения НДС.

Из положений п. 2 ст. 172 Кодекса следует, что в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету в пределах фактически перечисленных денежных средств.

При рассмотрении спора по существу судами установлено, что обществом в оплату за товары (работы, услуги) поставщикам передавались векселя банка, являющиеся финансовыми векселями, и использовались как средства расчетов за поставленный товар.

С учетом изложенного вывод судов о правомерности предъявления обществом сумм НДС к вычетам по приобретенным товарам (работам, услугам), оплаченным финансовыми векселями, является правильным. Довод инспекции о методике применения установленного в п. 4 ст. 170 Кодекса специального (пропорционального) распределения НДС по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, и операциям, освобождаемым от налогообложения, судом кассационной инстанции отклоняется, так как не влияет на разрешение данного спора по существу.

Постановление ФАС ВВО от 11.07.05 № А17-6206/5-2004 (извлечение)

По мнению налоговых органов, передача векселей Сбербанка РФ в счет оплаты продукции является реализацией ценных бумаг. Поскольку реализация векселей освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость, Общество, осуществляя реализацию товаров как облагаемую, так и не облагаемую этим налогом, обязано в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ вести раздельный учет таких видов деятельности. Отсутствие раздельного учета привело к необоснованному возмещению налога, уплаченного продавцам товаров, оплаченных векселями.

В силу п. 2 и 3 ст.38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Вексель как ценная бумага относится к объектам гражданских прав и является товаром (ст.128 и 143 ГК РФ).

Вместе с этим на основании ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

Согласно статье 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи.

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Из смысла приведенных норм следует, что реализация векселя, как любого товара, предполагает наличие договора купли-продажи между сторонами сделки, в котором выражено волеизъявление покупателя и продавца именно на передачу в собственность ценной бумаги, а также указывается наименование, количественные и иные характеристики реализуемого товара.

Арбитражный суд Ивановской области, всесторонне и полно исследовав обстоятельства дела и представленные доказательства, установил, что ООО, осуществляя по договору купли-продажи покупку газа, в счет оплаты продукции передавало продавцам векселя третьих лиц. Доказательств того, что в договоре поставки газа стороны предусматривали операции по обмену товара на ценные бумаги или другие операции с векселями, налоговым органом не представлено.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае вексель выступал как средство платежа за приобретенный Обществом газ и правомерно признал решение налогового органа от 02.09.2004 в этой части недействительным.

Постановление ФАС СЗО от 26.01.05 № А56-32896/04 (извлечение)

Из материалов дела усматривается, что налоговый орган не оспаривает право общества на применение налоговых вычетов по вышеуказанным операциям. Оспариваемое решение не содержит ссылок на обстоятельства, ставящие под сомнение добросовестность общества как налогоплательщика при осуществлении права на применение налоговых вычетов, в привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано. Спор между сторонами касается размера налоговых вычетов, подлежащих применению обществом.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из материалов дела, общество предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость, указанные поставщиками в выставленных ими счетах-фактурах.

Согласно пункту 2 той же статьи при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст.11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно ст.11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Как предусмотрено п.8 и 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Следовательно, общество правомерно определило балансовую стоимость приобретенного векселя, исходя из цены его приобретения, согласованной сторонами в договоре купли-продажи. Позиция же налогового органа, отождествляющего балансовую и номинальную стоимость векселей, не основана на законе.

2. Особенности налогообложения НДС при реализации векселя

Итак, передача векселя третьих лиц в оплату товаров, работ, услуг не является реализацией. Однако вексель как и любая другая ценная бумага может быть передан (реализован) не с целью оплаты товаров, а для получения денежных средств.

Согласно п.36 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже.

Очевидно, что в этом случае происходит реализация векселя как ценной бумаги, а продавец векселя получает выручку от реализации. В соответствии с п.2.12 ст.149 НК, реализация (передача) ценных бумаг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг не составляются (п.4 ст.169 НК).

Если продавец несет расходы, которые связаны как с получением облагаемой НДС выручки, так и с получением необлагаемой НДС выручки (от реализации векселей), то он обязан вести раздельный учет и распределить «входной» НДС по таким расходам в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Т.е. иначе говоря, предъявлять к вычету «входной» НДС по общим расходам следует в части, рассчитанной пропорционально сумме облагаемой выручки к общей сумме выручки за налоговый период.

Арбитражная практика

Постановление ФАС ЗСО от 03.03.04 № Ф04/1066-81/А67-2004 (извлечение)

П.4 ст.170 НК РФ регламентирует порядок определения суммы налога, подлежащего налоговому вычету, в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

Как усматривается из материалов дела и о чем указано арбитражным судом, ОАО в соответствии с п.4 ст. 149 НК РФ ведет раздельный учет затрат по финансовым вложениям. При этом в книге покупок отсутствуют затраты, которые образуют себестоимость ценных бумаг, нет товаров, частично используемых в производстве и реализации облагаемой продукции и в реализации ценных бумаг, операции по которым освобождены от налогообложения. При этом суд ссылается на оборотные ведомости по счету 26 «Общехозяйственные расходы», 58/50 «Векселя», книгу проводок по счетам бухгалтерского учета . Доказательств иного ответчиком <налоговым органом> не представлено.

Кроме того, операции по ценным бумагам в бухгалтерском учете отражаются по счету 91 «Операционные доходы и расходы» (строка 090 формы № 2). Затраты по счетам-фактурам, перечисленным в книге покупок образуют себестоимость проданных товаров, а не ценных бумаг. Оборотная ведомость по счету 26 «Общехозяйственные расходы» не корреспондируется со счетом 58 «Финансовые вложения».

Постановление ФАС ЦО от 29.07.04 № А23-357/04А-14-33 (извлечение)

При рассмотрении спора по существу судом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, которые не облагаются НДС (п. п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также осуществляло облагаемую НДС деятельность — консультационные услуги.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налоговым органом рассчитана пропорция в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, что следует из акта проверки и Обществом не оспаривается.

Учитывая, что Обществом не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), суд обоснованно сделал вывод, что налоговый орган, доначисляя НДС правомерно руководствовался абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку расходы Общества, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к необлагаемой НДС.

3. Погашение векселя

Вексель — это заемное обязательство. Для получения денег его можно предъявить у установленный срок плательщику для погашения. Погашение векселя — это внереализационная операция. Полученные при погашения векселя средства не являются выручкой и не связаны со «стоимостью отгруженных товаров, работ, услуг». Очевидно, что в этом случае нет необходимости вести раздельный учет «входного» НДС по общехозяйственным расходам и считать пропорцию по п.4 ст.170 НК.

Ярослав Кулибаба ООО «РЕАЛ-АУДИТ» (Москва)

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, приобрела у банка простой вексель беспроцентный для оплаты услуг, которым (по его номинальной стоимости) будут оплачены приобретенные услуги стороннего лица. Кроме того, в погашение выданного процентного краткосрочного займа и процентов по нему должник передал банковский вексель, срок оплаты которого не наступил. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

23 января 2018

Вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).
Иначе говоря, первоначально вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем).
Одновременно вексель является ценной бумагой (ст.ст. 142 и 143 ГК РФ), то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении, и является самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок.
Вексель не относится к эмиссионным ценным бумагам (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон о рынке ценных бумаг), п. 1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, далее — Положение о векселе). Поэтому к векселю не применяются положения Закона о рынке ценных бумаг, в том числе касающиеся регистрации эмиссии ценных бумаг (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 30.01.2012 N Ф06-11869/11 по делу N А55-37475/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2006 N Ф08-3365/06-1434А, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2013 N 12АП-8336/13).
Таким образом, вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа (смотрите, например, постановление АС Уральского округа от 24.12.2015 N Ф09-9491/15 по делу N А50-23282/2014).

Бухгалтерский учет

а) Приобретенный простой беспроцентный банковский вексель, который будет передан в счет оплаты ранее оказанных услуг, организация учитывает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Векселя полученные» по номиналу; к финансовым вложениям он не относится (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов и Инструкция)).
При передаче векселя в счет оплаты оказанных услуг в бухгалтерском учете Вашей организации (их заказчика) подлежит признанию прочий доход в сумме погашаемой задолженности организации (п.п. 4, 7, 8, 10, 16 ПБУ 9/99). Одновременно с этим она сможет признать в прочих расходах учетную стоимость переданного векселя (п.п. 4, 11, 12, 14, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)).
С учетом положений Плана счетов и Инструкции данные операции могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен факт передачи векселя банка в счет погашения обязательства перед исполнителем;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Векселя полученные»
— списана учетная стоимость переданного в счет погашения задолженности векселя.
б) Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. То есть в случае получения займа в виде денежных средств заёмщик должен вернуть именно денежные средства.
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются соответственно расходами и доходами в силу п. 3 ПБУ 10/99 и п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99).
При этом на практике распространена ситуация, когда заемщик, не имея возможности вернуть заем денежными средствами, погашает заем иным способом. Такая договоренность может оформляться путем соглашения о новации (ст. 414 ГК РФ) или об отступном (ст. 409 ГК РФ).
Предоставленные другим организациям (физическим лицам, не являющимся работниками организации-заимодавца) займы могут учитываться в составе финансовых вложений только при выполнении всех требований, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02. В частности, если они способны приносить организации-заимодавцу экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов или прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца (при условии, что иной порядок не установлен учетной политикой) (п.п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Если заем предоставлен юридическому лицу (физическому лицу, не являющемуся сотрудником заимодавца), то сумма начисленных процентов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет «Прочие доходы».
Возврат займа и уплата процентов (их части) в случае передачи заимодавцу простого векселя банка отражается по дебету счета 76, субсчет «Векселя полученные», и кредиту счетов 58 (в части погашения основного долга) и 76, субсчет «Проценты по предоставленному займу».

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
При этом в силу п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст.ст. 281, 282 и 304 НК РФ.
а) Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не только в момент реализации ценных бумаг, но и в момент их иного выбытия.
В целях главы 25 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (п. 27 ст. 280 НК РФ).
Поскольку оснований для использования Вашей организацией при определении суммы доходов от реализации векселя цен, отличных от фактически примененных в сделках, мы не видим (п.п. 16, 29 ст. 280 НК РФ), считаем, что при его передаче исполнителю в счет оплаты оказанных услуг она должна будет признать в налоговом учете доход в размере номинала векселя. При применении метода начисления это нужно сделать на дату перехода прав на вексель к покупателю (исполнителю) (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271, ст. 329 НК РФ, смотрите также постановления АС Северо-Кавказского округа от 26.10.2016 N Ф08-7789/2016 по делу N А53-20551/2015, АС Московского округа от 02.03.2016 N Ф05-988/2016 по делу N А41-39593/15).
На основании п. 3 ст. 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
На наш взгляд, в анализируемой ситуации на основании приведенной нормы в расходах может быть учтена сумма задолженности, в счет оплаты которой организации был передан вексель, равная его номиналу.
б) Согласно п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, для целей налогообложения прибыли не признаются расходами (доходами) заимодавца. Проценты по займу, полученные от заемщика, являются внереализационными доходами заимодавца (п. 6 ст. 250 НК РФ). Если организация ведет налоговый учет методом начисления, момент признания процентов по займам определяется в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ и не зависит от их фактического получения. Если договор займа был заключен и прекратил свое действие в одном и том же отчетном периоде по налогу на прибыль (ст. 285 НК РФ), проценты следует включать в доходы на дату прекращения действия договора (возврата займа). Если же заем выдан на срок, приходящийся более чем на один период по налогу на прибыль, проценты признаются ежемесячно на последний день месяца, а также на дату прекращения действия договора.
Следовательно, для Вашей организации — векселедержателя полученный вексель следует рассматривать как ценную бумагу, при погашении которого налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ (письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365).
В данной ситуации организация вексель не приобретала: вексель был передан ей в счет погашения задолженности по договору займа. Поэтому полагаем, что в рассматриваемом случае цена приобретения векселя соответствует размеру выданного займа и, соответственно, номинальной стоимости векселя, и на эту сумму организация вправе будет уменьшить доходы от погашения векселя.
Отметим, что при методе начисления расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признаются в целях налогообложения прибыли на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований — по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2227, от 02.12.2015 N 03-03-06/1/70145, от 13.11.2015 N 03-03-06/2/65797, от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162).

НДС

а) Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ, в том числе по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом для целей главы 21 НК РФ (смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33):
— товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, в том числе ценные бумаги (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ);
— реализацией товаров признается передача права собственности на них другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, операции по передаче на территории РФ права собственности на векселя третьих лиц признаются объектом налогообложения НДС.
При этом заметим, что вопрос об отнесении к объекту налогообложения НДС операций по передаче векселей в качестве средства платежа является спорным (смотрите, например, определение ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195).
Пунктом 2 ст. 146 НК РФ определены операции, не являющиеся объектом обложения НДС. В частности, к ним относятся операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг.
Здесь отметим, что в вышеуказанных нормах не поименованы операции по передаче векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг), из чего формально следует, что данные операции образуют объект налогообложения НДС.
Одновременно в ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). В числе таких операций указана операция по реализации на территории РФ ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, в целях исчисления НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от обложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (смотрите также ответ УФНС России по Ярославской области (Вопрос: Является ли реализацией передача векселей третьего лица подлежащей освобождению от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ?)).
Аналогичной позиции придерживаются некоторые суды (постановления ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 N А72-2252/2011, от 26.01.2007 N А57-16025/05-33, Одиннадцатого ААС от 22.08.2011 N 11АП-7832/11).
В то же время арбитражная практика, сложившаяся на данный момент, показывает, что большинство судов, принимая во внимание двойственную природу векселя, приходят к выводу, что при использовании векселя, в том числе третьего лица, в качестве средства платежа не происходит реализации товара и возникновения объекта налогообложения НДС, соответственно, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающий от налогообложения реализацию ценных бумаг, в таких случаях не применяется (смотрите, например, определения ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195, ВАС РФ от 11.08.2009 N 10058/09, от 24.10.2008 N 13622/08, от 08.02.2008 N 910/08, постановления АС Уральского округа от 24.12.2015 N Ф09-9491/15 по делу N А50-23282/2014, ФАС Московского округа от 22.07.2013 N Ф05-8203/13 по делу N А40-78449/2012, от 24.12.2010 N КА-А40/16397-10, ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А55-18702/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 N 11АП-4372/12).
В письме УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@ (с учетом ряда материалов судебной практики) также было отмечено, что в случае, если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.
При этом суды соглашаются с применением пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ в случаях, когда налогоплательщиком осуществляются именно операции по реализации векселей по договорам купли-продажи ценных бумаг (по мене векселей). Смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 28.07.2016 N Ф06-10998/16 по делу N А65-24268/2015, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2016 N 18АП-5839/16.
Вышеизложенное позволяет прийти к следующим выводам.
Реализация векселей по договору купли-продажи (по договору мены) является операцией, не облагаемой НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. С этим согласны и официальные органы, и суды.
При этом является спорным вопрос о применении нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ к операции по передаче векселей в счет оплаты за товары (работы, услуги). По данному вопросу имеются как противоречивые разъяснения налоговых органов, так и противоположные судебные решения.
Из анализа арбитражной практики следует, что налоговые органы в основном рассматривают передачу векселя третьих лиц в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) в качестве реализации ценной бумаги, в связи с чем настаивают на необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета «входного» НДС (п. 4 ст. 149, п.п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, если организацией векселя третьих лиц будут переданы в счет оплаты за оказанные услуги и при этом организация примет решение рассматривать выбытие векселей как реализацию ценных бумаг, то такая операция не будет облагаться НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом у организации возникнет необходимость ведения раздельного учета, если наряду с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (реализация ценных бумаг), будут иметь место операции, подлежащие налогообложению.
Если организация будет исходить из того, что использование векселей третьих лиц в качестве средства платежа не признается операцией по реализации ценных бумаг и, соответственно, не является объектом налогообложения НДС, не исключено, что налоговый орган при проверке не согласится с этим и предъявит претензии об отсутствии ведения раздельного учета. Такую точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.
б) Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
Поскольку на основании п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектом налогообложения НДС, освобождение, предусмотренное вышеуказанным пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику (письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896, от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637).
Таким образом, заимодавец не предъявляет заемщику НДС ни по основной сумме займа, ни по процентам (смотрите также письма Минфина России от 02.11.2012 N 03-07-07/113, от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063). В связи с этим при передаче заемщиком заимодавцу векселей третьих лиц в счет исполнения обязательства по возврату суммы займа НДС не исчисляется (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-07/44).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Расчеты векселями;
— Энциклопедия решений. Возврат денежного займа векселем;
— Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации ценных бумаг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Наряду с необходимостью грамотного оформления основных выстраиваемых бизнес-процессов посредством договорных инструментов, порой необходимо использование разовых схем законной налоговой оптимизации. И здесь одним из самых эффективных инструментов выступает вексель.

Несмотря на часто встречающееся заблуждение по поводу возможности выпуска и использования в ходе предпринимательской деятельности собственных векселей, нельзя недооценивать потенциал и возможности этого инструмента налогового планирования. Более того, в некоторых случаях вексельная схема является чуть ли не единственным законным вариантом поведения, позволяющим снизить налоговую нагрузку, а также отсрочить либо рассрочить уплату налогов с доходов.

Получение такого эффекта становится возможным ввиду двойственной природы векселя, традиционно представляемой теоретиками права в качестве его главной, уникальной особенности.

Двойственность природы векселя состоит в следующем:

1. с одной стороны, вексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство обязанного по векселю лица (векселедателя или акцептанта) уплатить векселедержателю определенную денежную сумму в определенное время. ст.143 ГК РФ Вексельное обязательство носит заемный характер и регулируется но только нормами вексельного законодательства (Положением о простом и переводном векселе), но и, дополнительно, нормами о договоре займа;

2. с другой стороны, вексель — это имущество, выступающее предметом сделок — купли-продажи, дарения, мены.

Рассмотрим каждую из указанных ипостасей векселя подробнее.

Словосочетание «ничем не обусловленное обязательство» указывает на абстрактный характер вексельного обязательства, т.е. на отсутствие у векселедержателя обязанности доказывать, откуда он получил вексель и рассчитался ли за него; должник в любом случае обязан оплатить предъявленный ему вексель.

Более того, поскольку чаще всего векселя передаются от одного лица к другому на основании бланкового индоссамента (т.е. без указания лица, приказу которого должен платить должник), любое лицо, владеющее векселем, признается его законным держателем, т.е. зачастую невозможно проследить всех владельцев конкретного векселя (особенно если это физические лица, не обязанные вести бухгалтерский учет), что и позволяет предпринимателям решать те или иные задачи.

Как любая ценная бумага, вексель должен соответствовать установленной для него форме и содержать совершенно конкретные реквизиты, перечисленные в Положении о простом и переводном векселе. В то же время, вексель может быть составлен на простом листе бумаги, т.е. использование специальных бланков не требуется. Многие бухгалтеры и некоторые юристы до сих пор ошибочно пытаются искать в продаже типографские бланки векселей и транслируют эту «проблему» руководителям, тем самым лишая их возможности применения векселей в хозяйственной практике.

Еще раз подчеркнем: никаких ограничений по выпуску векселей для физических и юридических лиц не существует, а номер векселя не является его обязательным реквизитом. Поэтому любой желающий в любое время может выпустить свой вексель.

Продолжая разбирать определение векселя, содержащееся в ст. 143 ГК РФ, отметим, что денежное обязательство, удостоверенное векселем, имеет заемный характер, т.е. свидетельствует о наличии заемных отношений между должником и векселедержателем. ст. 815 ГК РФ При этом не важно, что конечный векселедержатель — это совсем не то лицо, которому изначально был выдан вексель, — при передаче векселя переходит и право требования по нему.

Однако необходимо помнить, что нормы о займе являются лишь дополнительными по отношению к специальным вексельным нормам, которые всегда имеют приоритет. Более того, правила о займе могут применяться лишь в части, не противоречащей правилам о векселях.

Рассматривая вексель как имущество, необходимо отметить, что бытует заблуждение о возможности продажи собственного векселя. Иными словами, довольно часто договором купли-продажи собственного векселя пытаются прикрыть заемные отношения, чтобы иметь возможность учесть расходы на приобретение ценной бумаги в целях налогообложения прибыли.

Между тем, заключение подобных договоров экономически бессмысленно — как можно продавать собственный долг (вспоминаем заемный характер вексельных отношений). Ну и, конечно, налицо противоречие вышеупомянутой ст.815 ГК РФ, прямо указывающей на экономическую суть вексельного обязательства.

Итак, мы договорились о том, что продажа собственного векселя невозможна. А вот обратная операция — выкуп собственного векселя — как раз оправданна. Прежде всего, такая сделка имеет смысл, если должнику становится известно о нахождении его векселя, по которому срок платежа еще не наступил, у третьего лица. В этом случае должник может предложить векселедержателю выкупить такой вексель ранее срока платежа, что выгодно обеим сторонам — должник избежит уплаты процентов по векселю, а кредитор получит исполнение по денежному обязательству ранее установленного срока.

Вексель выкуплен самим должником (или получен им по иному основанию). Какова его дальнейшая судьба?

Казалось бы, в данном случае имеет место совпадение должника и кредитора в одном лице, что является безусловным основанием для автоматического прекращения вексельного обязательства. ст.413 ГК РФ Однако нельзя забывать о ч.1 ст.142 ГК РФ, которая говорит о том, что осуществление или передача прав по ценной бумаге возможны только при ее предъявлении.

Таким образом, чтобы прекратить вексельное обязательство («погасить» вексель), должник должен предъявить его самому себе, т.е. выразить свою волю. Осуществление подобной операции невозможно без составления какого-либо распорядительного документа руководителем организации (приказ, распоряжение). Отсутствие подобного документа означает, что вексель не погашен и может использоваться в дальнейших хозяйственных операциях, например, в качестве средства платежа.

С точки зрения налогообложения определенный интерес представляют операции, в которых вексель используется в качестве средства платежа. Причем при расчете собственными векселями и векселями третьих лиц налоговые последствия будут различными.

1. Получение в оплату товаров (работ, услуг) собственного векселя должника.

В этом случае обязательство по оплате товаров (работ, услуг) прекращается (налогообложение данной операции происходит в общем порядке — при методе начисления у поставщика возникает доход от реализации, у покупателя — расход), а между поставщиком и покупателем возникают заемные обязательства, удостоверенные векселем.

В соответствии с п.12 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в том числе, расходы в виде средств, переданных по договорам кредита или займа, включая долговые ценные бумаги, т.е. векселедержатель не сможет отнести на расходы затраты по приобретению векселя, а у векселедателя не возникнет налогооблагаемого дохода. подп.10 п.1 ст.251 НК РФ

Предположим, что векселедержатель не желает ждать наступления срока платежа по полученному векселю и решает его продать. При этом он обязан заплатить налог на прибыль с вырученных сумм на основании п.1 ст.280 НК РФ. Однако как быть с затратной частью, которую мы ранее не учитывали при налогообложении? Абзац 3 п.2 ст.280 НК РФ позволяет учесть расходы на приобретение векселя одновременно с доходом, т.е. при реализации векселя по номиналу налога к уплате не возникнет.

2. Получение в оплату товаров (работ, услуг) векселя третьего лица.

При использовании векселя третьего лица как средства платежа имеют место две встречные сделки — приобретение товаров (работ, услуг) и реализация векселя, не влекущая возникновения заемных отношений между поставщиком и покупателем. В этом случае налоговые последствия будут обычными — у поставщика возникнут доходы от реализации и, одновременно, расходы на приобретение ценной бумаги, а у покупателя — расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и доходы от реализации ценной бумаги. По крайней мере, именно так считают налоговые органы, понуждающие налогоплательщиков отражать в отчетности доход от реализации ценных бумаг, хотя экономический результат (величина налоговой базы) от этого не меняется.
Что касается судебной практики, то в Уральском федеральном округе она складывается таким образом: при решении вопроса о наличии/отсутствии реализации векселя при передаче его в оплату товаров (работ, услуг) необходимо отталкиваться от цели такой передачи.

Если цель передачи векселя состояла исключительно в необходимости рассчитаться с поставщиком, т.е. вексель передан как «заменитель денег», суд делает однозначный вывод: реализация ценной бумаги отсутствует. Если же имеет место «мена» — обмен товара на другое имущество, коим выступает вексель, в этом случае происходит встречная реализация.

Очень интересной с точки зрения налогообложения является операция по выплате дивидендов векселями третьих лиц.Сразу оговоримся, что для нас выплата дивидендов собственными векселями предприятия лишена какого-либо экономического смысла, хотя некоторые специалисты допускают подобные варианты поведения, мотивируя это наличием балансовой прибыли, не подкрепленной наличием денежных средств на расчетном счете.

На наш взгляд, в подобных ситуациях, во-первых, отсутствуют объективные основания для принятия решения о выплате дивидендов, а во-вторых, абсурдным выглядит «бумажное» (отраженное только в документах) привлечение заемных средств от участников за счет причитающихся им выплат, с которых, к тому же, будет необходимо уплатить налог с доходов.

Еще один важный момент, который следует отметить до начала рассмотрения налоговых последствий выплаты дивидендов векселями, — что привлекательной такая операция является исключительно при получении дивидендов физическими лицами.

Но обо всем по порядку.

По общему правилу, дивиденды подлежат налогообложению по ставке 13%. подп.2 п.3 ст.284, п.4 ст.224 НК РФ

Если дивиденды выплачиваются векселем юридическому лицу, то с его стоимости необходимо уплатить налог с доходов.

Если же получателем «дивидендного» векселя выступает физическое лицо, то непосредственно в момент получения векселя доход у него не возникает:

Организация-плательщик дивидендов не имеет возможности произвести удержание НДФЛ, как это предписывает п.2 ст.214 НК РФ, вексель в данном случае не рассматривается как доход в натуральной форме, поскольку рассматривается не как имущество, а как долговая ценная бумага.

В этой связи Президиум ВАС РФ указал в своем постановлении от 11.04.2000 г. №440/09, что при получении векселя физическим лицом облагаемый НДФЛ доход возникает у него только в момент фактического получения им денежных средств по векселю.

Таким образом, выплата дивидендов векселями третьих лиц позволяет отсрочить либо рассрочить уплату НДФЛ на срок, приемлемый для физического лица.

Если же физическое лицо-получатель дивидендов имеет статус индивидуального предпринимателя и ведет хозяйственную деятельность, он может не предъявлять вексель к платежу, а использовать его в расчетах как средство платежа. В случае применения ИП УСН налоговые последствия будут следующими:

• при объекте «доходы» необходимо будет уплатить налог 6% с реализации ценной бумаги, налог с дивидендов не возникнет, т.к. денежные средства по векселю не получены;

• при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов» возникнет доход от реализации ценной бумаги и расходы на приобретение товаров (работ, услуг), т.е. налоговая база будет равна нулю.

В некоторых случаях большую пользу бизнесу могут оказать такие нестандартные операции с векселями, как внесение в уставный капитал, внесение вклада в имущество, передача в целях увеличения чистых активов, безвозмездная передача от дочерней компании материнской.

Рассмотрим несколько практических примеров:

1. В группу компаний входят 2 юридических лица (компания А и компания В) и индивидуальный предприниматель С, одновременно являющийся единственным участником перечисленных компаний.

Компания А постоянно испытывает нехватку оборотных средств, тогда как на компании В аккумулируется операционная прибыль. Простая передача денежных средств от компании В в компанию А невозможна, т.к. дарение между юридическими лицами запрещено.

Для того, чтобы профинансировать компанию А, компания В предоставляет ей займ, а взамен получает векселя компании А.

Затем компания В выплачивает дивиденды своему единственному участнику С в вексельной форме, при этом у С не возникает НДФЛ 9%. постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 №440/09

Физическое лицо С, являясь единственным участником компании А, может принять одно из следующих решений:

1) об увеличении уставного капитала и его оплате векселями — у компании А не возникает доход в силу подп.3 п.1 ст.251 НК РФ ;

2) о внесении векселя в качестве вклада в имущество ст.23 ФЗ «Об ООО» — у компании А не возникает доход в силу подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

В результате любой из указанных операций в распоряжении компании А окажутся ее собственные векселя, которые могут быть либо погашены (по приказу директора компании А), либо вновь пущены в хозяйственный оборот. В любом случае, компания А не должна будет возвращать займ компании В, и при этом у нее не возникнет налогооблагаемый доход.

2. Компания В является участником компании А (с долей менее 50%) и получает от своего контрагента в оплату товаров (работ, услуг) вексель компании А, который она когда-то выдала поставщику в качестве средства платежа.

Для того, чтобы компании А не нужно было оплачивать вексель, компания В передает его компании А в целях увеличения чистых активов, при этом налог на прибыль в силу подп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ у получающей стороны не возникает.

Как и в предыдущем примере, компания А может либо погасить полученный вексель, либо пустить его в хозяйственный оборот.

3. Компания В является дочерней по отношению к компании А и аккумулирует в себе операционную прибыль. В свою очередь, компания А привлекала займы под векселя, которые на текущий момент времени находятся у разных векселедержателей и могут быть предъявлены ими к погашению, однако компания А не имеет денежных средств для оплаты указанных векселей.

Простая передача денежных средств от дочерней компании В в материнскую компанию А для целей последующего выкупа векселей сопряжена с риском квалификации указанной операции как скрытой выплаты дивидендов и начисления в связи с этим налога на прибыль по ставке 9% или 15% (если срок владения долей в компании В менее 365 дней либо материнская компания А является иностранной, льгота п.3 ст.284 НК РФ не применяется).

Поэтому компания В выкупает векселя компании А у известных ей векселедержателей.

Затем компания В передает векселя материнской компании А, которая либо гасит их, либо использует в дальнейшей хозяйственной деятельности.При этом возникают следующие налоговые последствия:

• компания В получает право на признание в целях налогообложения расходов на выкуп векселей в соответствии с абз.3 п.2 ст.280 НК РФ, т.к. она отчуждает их третьему лицу;

• у компании А не возникает дохода на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Здесь необходимо отметить, что налоговые органы неоднократно пытались расценить подобные операции по безвозмездной передаче имущества из дочерней компании в материнскую как дарение, запрещенное гражданским законодательством. Однако суды расценили такие отношения не как гражданско-правовые, в которых обе стороны равноправны, а как отношения власти и подчинения, в которых материнская компания принимает административное решение о передаче ей имущества, находящегося в дочерней компании. При этом директор дочерней компании, ставя свою подпись на акте приема-передаче, выступает лишь проводником воли собственника (в нашем случае им является компания А). В этой связи применение компанией А льготы, предусмотренной подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, является абсолютно правомерным.

Подводя итог разговора о векселях, еще раз обратим внимание читателей, что данный инструмент в силу своей уникальности в некоторых случаях позволяет достигать значительной налоговой экономии абсолютно законными средствами. Вместе с тем, операции с векселями всегда входили в зону особого внимания налоговых органов, поэтому они могут применяться лишь точечно, после комплексной оценки возможных налоговых рисков и подготовки обоснования деловой цели совершения подобных операций.