Учетная политика строительной организации

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ СТРОИТЕЛЬНОЙ (ПОДРЯДНОЙ) ОРГАНИЗАЦИИ

 
    Строительная деятельность, как и любая иная отрасль экономики, имеет свою специфику, сказывающуюся, в том числе и на порядке ведения бухгалтерского и налогового учета строительных фирм. Подрядные организации, как и все иные компании, для ведения учетной работы в обязательном порядке формируют и утверждают такой внутренний регламент, как учетная политика организации.
    В данной статье мы приведем особенности строительной деятельности, которые должны быть учтены подрядной организацией при формировании своей учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.
 
    Вначале отметим, что с 01.01.2013 г. все российские организации без каких-либо исключений ведут бухгалтерский учет и формируют свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ), что подтверждают и финансисты в Письме Минфина России от 27.02.2015 г. N 03-11-06/2/10013.
    Между тем, некоторым категориям организаций Закон N 402-ФЗ предоставляет право вести бухгалтерский учет и формировать отчетность в упрощенном порядке. Такое право на основании пункта 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ имеют:
    • субъекты малого предпринимательства (далее — СМП).
 
    Для справки: критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого и среднего предпринимательства определены статьей 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
 
    • некоммерческие организации;
    • организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".
    Названные субъекты могут реализовать данное право при условии, что они не входят в круг лиц, перечень которых приведен в пункте 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ.
    Согласно пункту 5статьи 6 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — УСВБУ), запрещено применять:
    • организациям, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
    • жилищным и жилищно-строительным кооперативам;
    • кредитным потребительским кооперативам (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
    • микрофинансовым организациям;
    • организациям государственного сектора;
    • политическим партиям, их региональным отделениям или иным структурным подразделениям;
    • коллегиям адвокатов;
    • адвокатским бюро;
    • юридическим консультациям;
    • адвокатским палатам;
    • нотариальным палатам;
    • некоммерческим организациям, включенным в предусмотренный пунктом 10статьи 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.
    Таким образом, в контексте настоящей статьи применять УСВБУ могут лишь подрядные организации, имеющие статус СМП, отчетность которых не подлежит обязательному аудиту.
    Подпунктом 10 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ прямо определено, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в соответствующем федеральном стандарте бухгалтерского учета (далее — ФСБУ).
    Однако пока такой ФСБУ не утвержден Минфином России. В то же время о том, какие способы ведения учета Минфин России относит к упрощенным, сказано в:
    • Информации N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее — Информация N ПЗ-3/2012);
    • Информации N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности";
    • Информации от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016"Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (далее — Информация N ПЗ-3/2016).
    Анализ названных документов финансового ведомства позволяет говорить о том, что перечень УСВБУ весьма внушительный, при этом организация вправе сама решать, какие из них применять (вне зависимости от применения других упрощенных способов), на что прямо обращено внимание в пункте 1.2 Информации N ПЗ-3/2016. Как разъясняют чиновники, выбор отдельных УСВБУ осуществляется, как правило, исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов.
 
    Заметим, что на основании статьи 8Закона N 402-ФЗ организация, ведущая бухгалтерский учет, в любом случае обязана формировать свою учетную политику, под которой понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, в том числе и упрощенных.
    При организации своего бухгалтерского учета организация, применяющая УСВБУ, должна исходить из требования рациональности, а значит, ее учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, о чем сказано в пункте 2 Информации N ПЗ-3/2016.
    Законом N 402-ФЗ предусмотрено, что организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
    Между тем пока Минфином России утверждена лишь часть ФСБУ для организаций государственного сектора, а для иных (нефинансовых) организаций в соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018 — 2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ, с текстами которых можно ознакомиться в интернете на сайтах http://bmcenter.ru. и https://www.minfin.ru.
    В то же время в пункте 1статьи 30 Закона N 402-ФЗ сказано, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
    Более того, на основании пункта 1.1.

Учетная политика для вновь созданной строительной организации — подрядчика

статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.
 
    Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".
 
    Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций коммерческого сектора выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.
    При этом правила формирования учетной политики организации установлены пока Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее — ПБУ 1/2008), действующим с 06.08.2017 г. в редакции, обновленной Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н.
    Не забудьте, что с 06.08.2017 г. изменены общие правила формирования учетной политики.
    Так, пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.
    Если же по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, организация его разрабатывает сама, используя последовательно следующие документы:
    — международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО);

Александр ДЕМЕНТЬЕВ, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»

Главное в статье

  1. Способ первый – безопасный, если вести учет расходов на строительство на счете 08
  2. Способ второй – достоверный, но рискованный, если учитывать стройрасходы на счете 20 и отражать выручку от реализации объектов

Застройщик передает дольщикам-физлицам квартиры и нежилые помещения в многоквартирном доме. В договоре услуги застройщика не выделены. Финансовый результат определяется как экономия – разница между суммой полученных средств от дольщиков и расходами на строительство. В такой ситуации у застройщика есть два варианта для бухгалтерского учета операций. Какой вам подходит, выбирайте сами. Но учтите, что первый безопасный, а второй более достоверный с точки зрения бухучета.

Способ первый – безопасный

Застройщик отражает полученные от дольщиков средства по кредиту счета 76. Эти средства направляются на то, чтобы покрыть расходы на строительство дома. При этом расходы застройщик учитывает по дебету счета 08.

По окончании строительства застройщик закрывает счет 08 в дебет счета 76 и определяет экономию. Она отражается как выручка по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76.

Застройщик не отражает реализацию передаваемых объектов долевого строительства, поскольку он не оформляет на себя право собственности на построенные объекты до передачи их дольщикам.

Значит, формального перехода права собственности от застройщика к участникам долевого строительства на эти объекты не происходит.

Бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 – получили от дольщиков средства на покрытие расходов по строительству многоквартирного дома;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – получили от дольщиков средства на уплату вознаграждения застройщику за услуги;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10, 70, 60… – отразили расходы на строительство дома;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70, 60… – отразили расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 – отразили выручку от реализации услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 – списали расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08 – отразили передачу объектов долевого строительства (жилых и нежилых помещений) дольщикам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90 – отразили экономию средств дольщиков.

Способ второй – рискованный

В налоговом учете поступившие от дольщиков средства застройщик учитывает как целевые

Этот подход применяет застройщик, если он руководствуется выводами пункта 11 постановления Пленума ВАС от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости…» Он основан на утверждении, что передача объекта долевого строительства в рамках ДДУ является разновидностью сделки купли-продажи. Таким образом, в бухгалтерском учете застройщик отражает выручку от реализации передаваемых объектов в рамках долевого строительства.

Бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 – отразили средства дольщиков, полученные по долевым договорам;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 – отразили расходы по строительству объекта;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – отразили НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20, 19 – сформировали себестоимость готовой строительной продукции;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90 – отразили выручку от реализации объектов долевого строительства в размере всей суммы средств, поступивших от дольщиков для финансирования расходов на строительство;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43 – списали реализованную готовую строительную продукцию.

При таком подходе в бухгалтерском учете застройщику не надо отдельно учитывать реализацию своих услуг. Но возможны налоговые риски. Рассмотрим почему.

В налоговом учете поступившие от дольщиков средства застройщик учитывает как целевые (п. 14 ст. 251 НК РФ). Застройщик вправе расходовать средства дольщиков только на те цели, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ « Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…» Поступившие средства целевого финансирования компания не признает выручкой, а затраты по строительству не признает расходом при расчете налога на прибыль.

Если по условиям договора застройщик не возвращает экономию дольщикам, то он учитывает ее во внереализационных доходах или в составе выручки от реализации услуг.

Если по условиям договора застройщик не возвращает экономию дольщикам, то он учитывает ее в доходах

Средств дольщиков может быть недостаточно для покрытия расходов по строительству. Если застройщик покрывает разницу за счет собственных средств, то перерасход он не сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Учетная политика в строительных организациях: особенности составления.

При этом экономию и перерасход застройщик определяет в целом по объекту строительства.

Если застройщик использует второй подход к ведению бухгалтерского учета в рамках долевого строительства, возникает вопрос по НДС. Надо ли начислять этот налог с выручки от реализации объектов долевого строительства? Здесь все зависит от того, как квалифицировать эти операции.

С одной стороны, операции по реализации нежилых помещений и машино-мест облагаются НДС. С другой стороны, все неясности налогоплательщик вправе трактовать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) – это объект налогообложения НДС. Но под реализацией понимают передачу права собственности на товары, работы, услуги (ст. 39 НК РФ). В нашем случае формальной передачи права собственности не происходит. Ведь застройщик не оформляет на себя право собственности до передачи объекта участнику долевого строительства. Значит, и объекта налогообложения не возникает.

Кроме того, средства, полученные от дольщиков, являются целевыми и не отражаются в качестве выручки от реализации.

Однако налоговики могут считать иначе, поскольку застройщик в бухучете отразит выручку от реализации. Поэтому вероятны споры с налоговиками по данному вопросу.



В соответствии с Законом о бухгалтерском учете, организации самостоятельно формируют свою учетную политику. При этом, организации необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, законодательством о налогах и сборах, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет и учитывать свою структуру.

Основы формирования и раскрытия учетной политики в целях бухгалтерского учета для организаций установлены ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98". Специфика строительного производства обуславливает участие в договоре строительного подряда трех сторон — инвестора, заказчика и подрядной строительной организации.

В организациях, выполняющих функции заказчика (не инвестора), в дополнение к общим вопросам при формировании учетной политики необходимо учесть следующие особенности:

В части учета материально-производственных запасов.

Материалы поставки заказчика отражаются на отдельном субсчете "Строительные материалы", открываемом к счету 10 "Материалы". Особенностью движения этих материалов является то, что они приобретаются исключительно для передачи подрядной организации, а также то, что сроки их хранения, как правило, являются определенными. Так как стоимость списанных материалов на себестоимость продукции, работ или услуг основного производства не влияет, наиболее целесообразным представляется использование метода оценки материалов по фактической себестоимости единицы запасов или по их средней себестоимости. При этом материалы, учитываемые на других субсчетах, открываемых к счету 10, могут списываться в оценке, определяемой иными методами (ФИФО, ЛИФО). Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают установление разных методов оценки (при списании) в отношении различных групп материально-производственных запасов.

Специфическим видом материально-производственных запасов, учитываемых организациями, выполняющими функции заказчика по договору строительного подряда, является оборудование к установке. По данному виду запасов также следует установить метод учета (с использованием либо без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Списание стоимости оборудования к установке и дальнейшее ее включение в стоимость незавершенного строительства (и инвентарной стоимости законченных строительством объектов) также имеет свои особенности, которые должны быть учтены при разработке графика документооборота;

В части учета объемов незавершенного строительства.

Незавершенное строительство учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по соответствующим субсчетам. Поэтому в учетной политике организации-застройщика должен быть предусмотрен отдельный раздел, регулирующий организацию учета данного вида активов. В частности, в рабочем плане счетов должны быть указаны субсчета второго и последующих порядков. В организациях-застройщиках к счету 08 должны открываться, как минимум, субсчета "Строительство объектов основных средств" (для учета строительно-монтажных работ и смонтированного оборудования) и "Приобретение отдельных объектов основных средств" (для учета оборудования, не требующего монтажа).

Если строительство связано с приобретением земельных участков, к счету 08 открывается также субсчет "Приобретение земельных участков".

Для организации аналитического бухгалтерского учета по видам затрат (строительные работы, монтажные работы, прочие затраты) открываются соответствующие субсчета третьего порядка.

Для детализации отдельных видов расходов (прочих) открываются субсчета четвертого и последующих уровней.

Кроме того, в учетной политике должны быть отражены организационные аспекты, связанные с учетом капитальных вложений.

График документооборота, помимо обычных элементов, должен включать документооборот, посредством которого оформляется передача законченных строительством объектов инвестору (или инвесторам), финансирующим строительство на условиях долевого участия.

В части учета производственных затрат.

Основной вид деятельности организаций-заказчиков — оказание соответствующих услуг, а доходом от реализации таких услуг является вознаграждение, уплачиваемое инвестором или удерживаемое из сумм поступившего финансирования.

Особенности учетной политики строительной организации

В учетной политике вопросы, регулирующие учет производственных затрат, следует решать, не забывая об этих особенностях.

Если организация, помимо участия в строительстве в качестве специализированного заказчика, осуществляет собственное строительство хозяйственным способом, то в учетной политике должен быть определен порядок распределения общехозяйственных расходов.

Если изготовление некоторых видов строительных материалов осуществляется в организации, то следует предусмотреть ведение счета 23 "Вспомогательные производства" (обособленного субсчета к счету 23), как это определено Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). В части учета денежных средств.

Необходимо отразить порядок учета средств целевого финансирования на расчетном счете (51 "Расчетные счета") или на отдельном счете, открываемом в составе специальных счетов, движение средств, на котором отражается на субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках"; В части учета средств целевого финансирования.

В учетной политике необходимо предусмотреть порядок отражения в учете движения поступивших сумм, а также порядок формирования и предоставления отчетности об использовании поступивших средств. При формировании учетной политики в организации, выполняющей функции подрядной строительной организации, необходимо учесть следующие особенности:

в графике документооборота учесть особенности расчетов с заказчиками и субподрядчиками (генподрядчиками) по суммам полученных строительных материалов и оборудования к установке;

определить, используется ли счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", и с учетом этого факта скорректировать прочие элементы учетной политики организации;

организации-генподрядчику предусмотреть открытие к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отдельных субсчетов второго порядка для учета расчетов с заказчиками и субподрядчиками;

если строительно-монтажные работы оплачиваются посредством перечисления авансов, в составе которых учитываются не только денежные средства, но и материалы и суммы арендной платы за аренду зданий и сооружений, то к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" необходимо открыть дополнительные субсчета второго порядка для учета авансов и третьего порядка для учета авансов по видам;

при необходимости организовать учет продаж (счет 90 "Продажи") и финансовых результатов (счет 99 "Прибыли и убытки") по видам поступлений в зависимости от выбранного метода определения финансового результата. При этом следует учитывать не только нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, но и требования ПБУ 2/94 утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года №167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94".

Типовая учетная политика строительной (подрядной) организации (Семенихин В.В.)

Бухгалтерский учет у заказчика-за-стройщика

Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение № 160 и ПБУ 2/94.

Заказчики (заказчики-застройщики) при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

› незавершенное строительство;

› завершенное строительство;

› авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство.

Учет расходов

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций согласно пункту 2 Положения № 160 ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» по фактическим затратам без учета НДС. Затраты застройщика на строительство объекта включают в себя:

› расходы, связанные с его возведением (строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты);

› расходы на ввод в эксплуатацию или сдачу инвестору.

Согласно пункту 3.14 Постановления № 58 сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

› стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

› стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

› затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

› прочие затраты.

По этому принципу можно организовать и аналитический учет капитальных вложений в бухгалтерском учете.

К числу названных расходов относятся и затраты по содержанию застройщиков. Они производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объекта (п. 1.4 Положения № 160).

При реализации инвестиционных проектов за счет бюджетных средств расходы на содержание заказчика-застройщика ограничены установленным нормативом. При строительстве за счет иных средств (юридических и физических лиц) лимит средств на содержание службы заказчика-застройщика не установлен и определяется организацией самостоятельно.

Размер средств на содержание заказчика (заказчика-застройщика) должен содержаться в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Учетная политика для организаций-застройщиков

Расчет служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Он составляется в целом на строительство (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 5 марта 2004 года № 15/1). Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов (п. 1.4 Положения № 160).

Прежде чем включить стоимость услуг на организацию строительства в инвентарную стоимость объекта, расходы, связанные с оказанием этих услуг, отражаются по счету 20 «Основное производство», так как они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По мере признания выручки от оказания услуг эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства отражается по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость объекта.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. К счету 08 должны быть открыты субсчета: «Строительство объектов основных средств», «Приобретение отдельных объектов основных средств», «Приобретение земельных участков», «Приобретение нематериальных активов» и др. (п. 2.1 Положения № 160; п. 7 ПБУ 2/94).

Если заказчик (заказчик-застройщик) выполняет только функцию по организации строительства и больше никаких функций не совмещает, то он привлекает к строительству подрядные организации, с которыми заключает договор.

Средства, перечисленные подрядным организациям для выполнения строительных работ, отражаются у заказчика с применением счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».

Основанием принятия работ у подрядчика является акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. На основании этих документов заказчик (заказчик-застройщик) отражает принятые работы (услуги) по дебету счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство

Прокофьева В.Ю.

Также рекомендуем прочитать (для перехода нажмите на название статьи):

Учет затрат на строительство у фирмы-застройщика

Современные механизмы налогового стимулирования экономики города Москвы

Чет и нечет московской недвижимости

Отличительной особенностью долевого строительства является то, что фирма привлекает средства третьих лиц для финансирования строительства, и по окончании строительства объект полностью или частично передается привлеченным инвесторам-дольщикам в части, предусмотренной инвестиционным договором участия в долевом строительстве, для оформления на них права собственности. Сумму договора фиксируют, и она остается неизменной до окончания строительства независимо от инфляции, нестабильности российской валюты, экономического состояния страны в целом. Организация обязана использовать денежные средства, полученные от дольщиков-инвесторов, по целевому назначению, а также осуществлять подбор подрядных организаций и заключение с ними договоров подряда, технический надзор за ходом строительства объекта, качеством материалов, конструкций и оборудования.

Кроме того, долевое строительство в подавляющем большинстве случаев рассматривается как коммерческая деятельность застройщика, направленная на получение им дохода от долевого строительства в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами по строительству объектов долевого строительства.

Поскольку цели и задачи строительства для собственного потребления и долевого строительства различны, то в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а также в налоговом учете эти виды инвестиционно-строительной деятельности должны отражаться по-разному. Проблема заключается в том, что если строительство для собственного потребления хоть как-то нормативно регламентировано с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, то долевое строительство не имеет такой регламентации.

В отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета долевого строительства фирмы-застройщики вынуждены вести у себя учет, основываясь на собственном профессиональном суждении и мнении должностных лиц Минфина РФ и различных специалистов.

Учетная политика строительных предприятий

Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета застройщиком при осуществлении долевого строительства, подтвержденная, в том числе, письмами Минфина России (Письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02), основана на порядке ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству, с той лишь разницей, что по окончании строительства стоимость строительства не формирует у застройщика стоимость основного средства, а списывается за счет средств, полученных от дольщиков.

В соответствии с договорами, заключенными с дольщиками, последние перечисляют застройщику средства на строительство в объеме и по графику, предусмотренными условиями договоров. Эти средства застройщик учитывает по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», при этом аналитический учет полученных средств организует по каждому дольщику.

Некоторые авторы считают, что такие средства необходимо учитывать по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как действующая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает применение счета 86 «Целевое финансирование» для целей учета средств, полученных в рамках долевого строительства. По своей сути, это задолженность перед дольщиками, подлежащая отражению в составе кредиторской задолженности. Однако для целей налогового законодательства такие средства включены в состав средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст.251 НК РФ).

В составе средств, полученных от дольщиков, содержится вознаграждение фирмы-застройщика. Сумма этого вознаграждения подлежит учету для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость как оплата в счет будущего оказания услуг с начислением налога к уплате в бюджет, то есть рассматриваются средства как авансы полученные.

Если эта сумма выделена в цене договора, то застройщику ясно, с какой суммы уплатить налог в момент ее получения. При частичной оплате может применяться метод пропорциональной уплаты суммы налога на добавленную стоимость с фактически полученных средств. Этот метод должен быть предусмотрен учетной политикой.

Если же вознаграждение застройщика учтено в твердой цене договора как сумма разницы между полученными средствами и фактическими затратами по строительству, то определить эту сумму в момент получения денежных средств практически невозможно. Такое положение дел встречается в практике многих фирм-застройщиков, осуществляющих долевое строительство.

При заключении договора сумма фиксируется и остается неизменной до окончания строительства. Однако это не свидетельствует о том, что ее не следует пытаться определять и платить налог не нужно. Для этого учетной политикой необходимо определить алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученной суммы предоплаты с последующим, по окончании строительства, перерасчетом суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. К сожалению, учетной политикой многих фирм-застройщиков этот момент, как правило, никак не оговорен. В связи с этим можно рекомендовать, каким способом организация может платить в бюджет НДС с полученной суммы предоплаты.

Пример. Предполагаемую сумму вознаграждения можно определить как разницу между ценой договора долевого строительства (инвестиционного договора для юридических лиц) и фактической стоимостью аналогичного завершенного строительства, увеличенного на уровень инфляции. Можно взять не фактическую стоимость аналогичного строительства, а экономически обоснованную предполагаемую стоимость данного строительства.

Часто особенностью при долевом строительстве является то, что фирма-застройщик, осуществляющая самостоятельно функции заказчика, расходы по содержанию которого включаются в обычных условиях в состав прочих капитальных затрат по фактическим расходам, должен учитывать то обстоятельство, что он осуществляет функции заказчика не для себя (или не только для себя),  но и для дольщиков. Это значит, что он оказывает дольщикам услуги по выполнению функций заказчика, которые следует отражать через счета учета продаж.

Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика для дольщиков может различаться в зависимости от условий заключенных договоров. В качестве примера может служить учет выручки от реализации услуг фирмы-застройщика, когда размер выручки не определен условиями договора долевого участия в строительстве. Учетной политикой этой фирмы предусмотрено, что при таких условиях доход признается в бухгалтерском учете по окончании строительства как сумма разницы между ценой договора участия в долевом строительстве (инвестиционного договора) и фактическими затратами по строительству доли, передаваемой дольщику-инвестору. Причем рассчитывать сумму дохода необходимо по каждому дольщику-инвестору. Это обусловлено тем, что на практике нередки ситуации, когда по одним дольщикам-инвесторам возникает положительный результат между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим — отрицательный. Отрицательный результат в этом случае говорит не о полученных застройщиком убытках, а об отсутствии по данному дольщику (инвестору) дохода. Таким образом, общая сумма полученного дохода сложится из сумм полученных доходов (положительной разницы) по каждому дольщику.

Налоговый учет долевого строительства строится на том, что средства, полученные фирмой-застройщиком от привлеченных дольщиков-инвесторов, являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в качестве доходов для целей налогообложения. Следовательно, и расходование этих средств не является затратами, учитываемыми в качестве налоговых расходов. Для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются только доходы в виде вознаграждения фирмы, включая сумму разницы между средствами, полученными от дольщиков-инвесторов, и расходами на строительство, полученные фирмой-застройщиком от привлеченных дольщиков в соответствии с условиями заключенных договоров, а также расходы, связанные с получением этих доходов.

Как правило, долевое строительство ведут в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: «По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)». Если величину выручки от реализации услуг застройщика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, тогда фирма-застройщик экономически рассчитывает величину предполагаемой прибыли. Сумма условного дохода определяется на конец каждого отчетного периода как величина фактических расходов на содержание застройщика. включая расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам (реклама, услуги посредников и т.д.) плюс доля предполагаемой прибыли, приходящаяся на данный отчетный период.

Если фирма-застройщик, согласно экономическим расчетам, не получает прибыли от долевого строительства, то сумма условного дохода определяется на конец отчетного периода в размере фактических расходов на содержание застройщика. Финансовый результат для целей налогообложения налогом на прибыль в этом случае нулевой.

По окончании строительства определяется величина фактического дохода, которая учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль, за минусом суммы дохода, учтенного в процессе строительства.

При этом для целей бухгалтерского учета доход признается на дату передачи дольщику объекта долевого строительства. В процессе строительства проблемой является то, что затраты на содержание фирмы-застройщика возникают равномерно по ходу строительства, а дольщики появляются эпизодически. Таким образом, в каждый отчетный период определить, какая часть затрат на содержание фирмы относится к дольщикам, а какая подлежит включению в стоимость строительства, то есть не распределенную на дольщиков, затруднительно. В этом случае, в соответствии с учетной политикой определено, что в процессе строительства функции заказчика признаются выполняемыми исключительно для дольщиков, и признавать это вознаграждение по окончании каждого периода, независимо от того, привлечены все дольщики к строительству или еще нет.

Если же, например, 70% объекта подлежит передаче дольщикам, а 30% остается в распоряжении фирмы-застройщика, то расходы на содержание фирмы делят в этом же отношении, относя 30% в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» непосредственно с кредита счета 20 «Основное производство» или с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы», а 70% отражают через счета реализации.

В процессе строительства фирма-застройщик уплачивает НДС, предъявленный подрядчиками за выполненные работы, а также налог, предъявленный поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства. Суммы этого налога учитывают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и накапливают в процессе строительства.

По окончании строительства и передаче расходов по строительству дольщикам затраты по передаваемым объектам долевого строительства, собранные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также суммы НДС, предъявленные в процессе строительства поставщиками и подрядчиками и учтенные по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», на основании сводного счета-фактуры списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование», на котором учитывались полученные от дольщиков средства.

Пользовательского поиска