Товарный займ проводки

Выдаем товарный кредит. Риски или минимизация?

Выдачу товарного кредита традиционно считают одним из способов минимизации НДС. Но достаточно ли велика будет налоговая экономия, чтобы оправдать все риски, связанные с этой операцией? Попробуем разобраться.

Выдавать с НДС или без?

По договору товарного кредита одна сторона (кредитор) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи (например, товары) на определенный срок. А заемщик обязуется через определенное время вернуть кредитору такие же ценности (ст. 822 ГК РФ) и заплатить проценты по кредиту. Общие признаки этих ценностей — количество, качество, вес, размер и т.п. — стороны должны зафиксировать в договоре.

Нужно ли платить НДС со стоимости переданных в кредит товаров? Вопрос спорный. Существует две противоположные позиции по этому вопросу.

Первая точка зрения: с суммы выданного кредита нужно платить НДС.

Какие же аргументы приводятся в пользу этой позиции?

По договору товарного кредита вещи передают заемщику в собственность. Передача права собственности признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). А реализация товаров, работ или услуг — это и есть объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Вторая точка зрения: с суммы выданного товарного кредита платить НДС не надо. Рассмотрим аргументы сторонников этой позиции.

Реализация (в том смысле, который дает этому понятию Налоговый кодекс) — это передача права собственности на товары (имущество, результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или (в ряде случаев) на безвозмездной основе. Иначе говоря, признаки реализации таковы:

  • переход права собственности на ценности от одного лица к другому;
  • возмездность (необходимость оплатить деньгами или имуществом) или безвозмездность.

Примечание. Если речь идет о займе в денежной форме, то выдача такого займа НДС не облагается. Об этом прямо сказано в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Передача чего-либо в кредит — это передача товаров (имущества, вещей) партнеру во временное пользование. При этом заемщик не расплачивается за полученные ценности деньгами или имуществом, а лишь возвращает кредитору такие же ценности. Оплачивает он только услугу по предоставлению кредита.

Примечание. Если не начислить НДС при передаче товаров в кредит, то не удастся применить и налоговый вычет при оприходовании этих товаров.

Таким образом, в нашем случае речь идет не о возмездной (или безвозмездной), а о возвратной основе. Это значит, что отсутствует второй признак реализации. А раз так, то нет и объекта обложения НДС. Однако если вы будете придерживаться этой позиции, то вам, скорее всего, придется отстаивать ее в суде.

К тому же, если не начислить НДС при передаче товаров в кредит, то не удастся применить и налоговый вычет при оприходовании этих товаров. То есть "входной" налог, ранее зачтенный из бюджета (в тот момент, когда кредитор получил ценности от поставщика), придется восстановить. Почему? Потому что получится, что ценности используются в деятельности, не облагаемой НДС. А раз так, то и зачесть "входной" налог по ним нельзя (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример 1. ООО "Рассвет" оприходовало партию товаров на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Бухгалтер сделал такие проводки:

  • 100 000 руб. — отражена стоимость оприходованных товаров;

Дебет 19 Кредит 60

  • 18 000 руб. — учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

  • 18 000 руб. — зачтен НДС по оприходованным товарам на основании счета-фактуры поставщика.

Компания решила передать эту партию товаров заемщику по договору товарного кредита.

Вариант 1. Передавая товары в кредит, фирма не начисляет НДС.

В этом случае она теряет право на вычет НДС (18 000 руб.) при получении товаров. Поэтому ранее зачтенный налог придется восстановить. Бухгалтер сделает такие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

———¬
¦- 18 000¦руб. — восстановлен (сторнирован) НДС, ранее принятый
L———
к вычету;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

  • 18 000 руб. — восстановленный налог перечислен в бюджет.

Вариант 2. Передавая товары в кредит, фирма начисляет НДС.

В этом случае она сохраняет право на вычет НДС (18 000 руб.) при получении товаров.

Поэтому восстанавливать ранее зачтенный налог, разумеется, не надо.

Минимизация: "игра стоит свеч"?

На проценты по товарному кредиту начисляют НДС. Делают это по особым правилам, которые "озвучены" в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. А именно: налогом облагают не всю сумму процентов, а лишь ту их часть, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ <1>. При этом используют расчетную ставку НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

<1> Сейчас ставка рефинансирования Банка России составляет 10% годовых.

Примечание. Экономию на НДС получают за счет того, что наценку на товары "превращают" в проценты по кредиту. И если эти проценты уложатся в лимит, то НДС на них начислять не надо.

Такое "частичное" налогообложение послужило поводом к тому, чтобы использовать выдачу товарного кредита в качестве одного из способов минимизации НДС. Суть схемы в следующем.

Вместо "обычного" договора купли-продажи с потенциальным покупателем заключают договор товарного кредита. Соответственно, в роли кредитора выступает поставщик, а в роли заемщика — покупатель. Когда срок договора истечет, с покупателем (заемщиком) заключают соглашение о замене возврата кредита товарами на погашение его деньгами.

Экономию на НДС получают за счет того, что наценку на товары (добавленную стоимость) "превращают" в проценты по кредиту. И если эти проценты уложатся в лимит (ставка рефинансирования ЦБ РФ), то НДС на них начислять не надо. В бюджет кредитор заплатит лишь налог, который приходится на саму сумму кредита.

Пример 2. Оптовая компания — ЗАО "Заря" приобрела у завода-изготовителя партию товаров стоимостью 11 800 000 руб., включая НДС — 1 800 000 руб.

Эту же партию "Заря" отгружает ООО "Звезда" с торговой наценкой — 20 процентов.

Таким образом, продажная стоимость товаров (без НДС) составит 12 000 000 руб. ((11 800 000 руб. — 1 800 000 руб.) x 20%).

Вариант 1. Стороны оформили сделку договором купли-продажи.

Сумма НДС с продажной стоимости товаров составит:

12 000 000 руб. x 18% = 2 160 000 руб.

Значит, в бюджет придется заплатить:

2 160 000 руб. — 1 800 000 руб. = 360 000 руб.

Вариант 2. Стороны оформили сделку договором товарного кредита.

Срок кредита — 6 месяцев, сумма кредита — 10 000 000 руб. (покупная стоимость товаров).

Ставка кредита — 20 процентов, то есть торговая наценка "превращается" в проценты по кредиту.

НДС с суммы товарного кредита составит:

10 000 000 руб. x 18% = 1 800 000 руб.

Сумма процентов равна:

10 000 000 руб. x 20% = 2 000 000 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 10 процентам годовых.

Значит, за 6 месяцев она составит 5 процентов.

Проценты по выданному кредиту превышают размер ставки рефинансирования. Сумма, облагаемая НДС, такова:

10 000 000 руб. x (20% — 5%) = 1 500 000 руб.

Сумма НДС с процентов составит:

1 500 000 руб. x 18% : 118% = 228 814 руб.

Значит, в бюджет придется заплатить:

1 800 000 руб. + 228 814 руб. — 1 800 000 руб. = 228 814 руб.

Таким образом, экономия на НДС составит:

360 000 руб. — 228 814 руб. = 131 186 руб.

Итак, как видно из примера, экономия на НДС в данном случае незначительна: по сравнению с товарооборотом и суммой начисленного НДС она весьма невысока.

Поэтому "превратить" договор купли-продажи в договор товарного кредита имеет смысл тогда, когда речь идет о продаже очень крупной партии товаров, наценка на которую небольшая, причем со значительной отсрочкой платежа. К тому же прибегать к такой схеме следует как можно реже. Иначе это вызовет подозрения фискалов в том, что компания получает "необоснованную налоговую выгоду" (и, как следствие, — взыскание недоимки, штрафов и пени). Доказывать обратное придется в суде.

Как отразить в учете… выдачу кредита…

Передавая товары заемщику, кредитор делает такие записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 41

  • списана себестоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

  • начислен НДС по товарам, переданным в кредит;

Дебет 58, субсчет "Предоставленные товарные кредиты", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"

  • отражена сумма выданного товарного кредита.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 (вариант 2).

Бухгалтер ЗАО "Заря" делает такие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 41

  • 10 000 000 руб. — списана себестоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

  • 1 800 000 руб. — начислен НДС по товарам, переданным в кредит;

Дебет 58, субсчет "Предоставленные товарные кредиты", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"

  • 11 800 000 руб. — отражена сумма выданного товарного кредита.

…и полученные проценты

Начисляя проценты за пользование товарным кредитом, бухгалтер фирмы-кредитора делает проводку:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

  • начислены проценты по выданному товарному кредиту.

Когда нужно платить в бюджет НДС с суммы процентов? Поскольку в п. 1 ст. 162 НК РФ речь идет о полученных процентах, налог нужно перечислить за тот период, когда заемщик их заплатит.

Поэтому начисление НДС с суммы процентов (как правило, в конце каждого месяца) отражают записью:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

  • отражен НДС с суммы процентов.

А когда заемщик выплатит проценты, делают проводки:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"

  • получены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

  • начислен НДС по полученным процентам.

Пример 4. Снова воспользуемся условиями примера 2.

Ежемесячная сумма процентов, которые ООО "Звезда" платит ЗАО "Заря", такова:

(10 000 000 руб. x 20%) : 6 мес. = 333 333 руб. 33 коп.

Ежемесячная сумма процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ такова:

(10 000 000 руб. x 5%) : 6 мес. = 83 333 руб. 33 коп.

Рассчитаем ежемесячную сумму НДС:

(333 333 руб. 33 коп. — 83 333 руб. 33 коп.) x 18% : 118% = 38 135 руб. 60 коп.

Каждый месяц бухгалтер ЗАО "Заря" делает такие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

  • 333 333 руб. 33 коп. — начислены проценты по выданному товарному кредиту;

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

  • 38 135 руб. 60 коп. — отражен НДС с суммы процентов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"

  • 333 333 руб. 33 коп. — получены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

  • 38 135 руб. 60 коп. — начислен НДС по полученным процентам.

Положен ли вычет при возврате?

Когда кредитор получит возвращенные товары от заемщика, он сможет принять НДС по ним к вычету. Но, разумеется, при условии, что заемщик "предъявит" налог — начислит его и выпишет счет-фактуру.

Что такое товарный кредит? Чем он лучше потребительского? Как его оформить?

И, конечно, если кредитор будет использовать возвращенные ценности в деятельности, облагаемой НДС. Однако заметим: инспекторы могут придерживаться иного мнения. Дело в том, что ст. 171 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда НДС можно поставить к вычету. Вот основные из них:

  • приобретение товаров, работ или услуг;
  • уплата налога налоговыми агентами (теми, кто арендует государственное или муниципальное имущество или покупает товары, работы и услуги на территории России у иностранных компаний);
  • возврат товаров или отказ от услуг (вычет положен "несостоявшемуся" продавцу или исполнителю);
  • возврат предоплаты (вычет положен компании, которая вернула деньги);
  • отгрузка товаров в счет ранее полученного аванса, по которому был начислен НДС;
  • получение имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Примечание. Статья 171 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда НДС можно поставить к вычету. Возврат имущества, ранее переданного как товарный кредит, здесь не назван.

Возврат имущества, ранее переданного как товарный кредит, здесь не назван. Это и может стать для фискалов "зацепкой", чтобы отказать кредитору в вычете НДС по возвращенным товарам. Таким образом, если вы примените вычет, когда вам вернут ранее переданные в кредит ценности, есть риск вызвать претензии налоговиков.

Возврат товарного кредита отражают такими записями:

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"

  • возвращен товар, ранее переданный в кредит;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"

  • учтен НДС со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 58, субсчет "Предоставленные товарные кредиты"

  • отражен возврат товарного кредита;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

  • принята к вычету сумма НДС.

А.Барышникова

Эксперт журнала

Передача товара в рамках договора товарного кредита является реализацией и не входит в перечень не облагаемых НДС операций. На этом настаивают налоговые органы. А если товарный кредит возвращен? Получается, что в данном случае повторно имеет место объект обложения НДС? Подобные операции вызывают вопросы и при определении базы по налогу на прибыль.

По договору товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (должнику) вещи, определенные родовыми признаками. Причем к такому договору применяются те же правила, что и к договору кредитования. Распространяются на них и требования, установленные к договору купли-продажи. В свою очередь к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. То есть в общем случае должник обязан возвратить равное количество вещей того же рода и качества, а также уплатить проценты. Это следует из положений ст. 822, п. п. 1 и 2 ст. 819, п. 1 ст. 807 и ст. 809 Гражданского кодекса.
Но самое главное — в силу положений ст. 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне деньги и другие вещи. При этом согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса для налоговых целей реализацией признаются операции, связанные с передачей права собственности на товары (работы, услуги). А если учесть, что в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, то передача товара в рамках договора товарного кредита автоматически попадает в базу по НДС. Но ведь в силу указанных норм Гражданского кодекса товарный кредит в конце концов нужно будет вернуть. И, соответственно, опять же согласно ст. 146 Налогового кодекса возникнет объект обложения НДС? То есть фактически товар, просто вернувшись к кредитору, дважды "проходит" через базу по НДС. Нет ли здесь признаков двойного налогообложения?

Двойные "стандарты" для НДС

В этом разбирался Верховный Суд РФ в Определении от 13 марта 2015 г. N 303-КГ14-3334.
Судьи рассмотрели следующую ситуацию. Между неким предпринимателем (заемщиком) и гражданином КНР (кредитором) был заключен договор товарного кредита. Согласно этому договору кредитор передает коммерсанту 724 тонны сои, а коммерсант обязуется возвратить ее в том же количестве. Во исполнение договора ИП в июне 2012 г. получил названное количество товара, а в ноябре того же года — вернул. Обе эти операции подтверждены актами приема-передачи сои, но… Возврат товарного кредита в налоговом учете коммерсанта отражен не был.
Предприниматель настаивал на том, что передача права собственности на товар по договору товарного кредита носит возвратный характер, а потому повторно в базу по НДС стоимость товара включать не следует.
Однако ни налоговики, ни судьи данный подход не разделили.
Судьи указали, что в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А согласно ст. 39 Кодекса реализацией товаров является передача права собственности на товары другому лицу на возмездной и безвозмездной основе.
Возврат товара кредитору по договору товарного кредита влечет переход права собственности на товар к кредитору (ст. 822, п. 2 ст. 819, п. 1 ст.

Товарный кредит: есть проблемы – даем решения

807 ГК). А значит, в данном случае имеет место реализация (ст. 39 НК). А таковая, в свою очередь, признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК).
Арбитры отметили, что операции, не подлежащие налогообложению, а также освобожденные от налогообложения по НДС, определены п. 2 ст. 146, ст. 149 Налогового кодекса. Однако, увы, возврат товара кредитору по договору товарного кредита в данных нормах не поименован.
Судьи также подчеркнули, что в данном случае никакого двойного налогообложения нет. Обоснование тому простое — передача товара при выдаче товарного кредита и его возврате являются разными операциями по реализации. И налогообложение каждой из них производится по правилам, установленным п. 2 ст. 154 Налогового кодекса.

"Прибыльные" проблемы

А теперь что касается порядка определения базы по налогу на прибыль. В этой части все довольно четко регламентировано.
По большому счету, здесь возможны две ситуации:
— договор предусматривает уплату процентов;
— стоимость приобретенных товаров для возврата кредитору превысила стоимость товаров, полученных по договору. И, к слову сказать, такие разницы в настоящее время далеко не редкость, поскольку цены на товары, работы, услуги могут меняться… чуть ли не по нескольку раз в день. В дальнейшем, конечно же, ситуация должна нормализоваться, но…
Минфин России еще в Письме от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/82 указал, что для целей налогообложения прибыли товарный кредит — это долговое обязательство. И, соответственно, в данном случае применяются все положения гл. 25 Кодекса, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.
Так, прежде всего необходимо учитывать положения п. 12 ст. 270 Налогового кодекса. Данной нормой установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований. Иными словами, никакие такие "разницы" в целях налогообложения прибыли учесть нельзя. Причем это справедливо как для отрицательных, так и для положительных разниц.
С другой стороны, раз имеет место долговое обязательство, то при расчете налога на прибыль компании ничто не мешает учесть соответствующие проценты. Порядок признания таковых установлен ст. 269 Налогового кодекса. При этом с 1 января 2015 г. данная норма действует в обновленной редакции. В общем случае законодатель отменил нормирование процентов для учета процентов в доходах (расходах). Таковые теперь признаются исходя из фактической ставки. Под исключение из данного правила подпали случаи, когда долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемых сделок. В подобных ситуациях доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Кодекса о контролируемых сделках или же при условии попадания в интервалы, которые определены в той же статье по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Главная — Статьи

Товарный кредит: учет у заемщика

Согласно ст. 822 Гражданского кодекса стороны могут заключить договор, который предусматривал бы обязанность одной из них предоставить другой вещи, определенные родовыми признаками. В целом к такому контракту применяются положения параграфа 2 гл. 42 Кодекса, посвященные традиционному кредиту, если, конечно, иное не предусмотрено самим договором или не вытекает из существа сделки. Соответственно, в общем случае заемщик по договору товарного кредита обязуется вернуть кредитору равное количество такого же точно товара, но с уплатой процентов. Между тем условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей по договору товарного кредита должны исполняться в соответствии с правилами купли-продажи товаров (ст. ст. 465 — 485 ГК), если опять стороны не прописали иных требований в контракте.
Так или иначе, поскольку речь идет о кредите, то учет операций заемщику в рассматриваемой ситуации следует вести согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г.

Параметры поиска:

N 107н). Соответствующие расчеты отражаются у него на счетах 66 или 67. Основная сумма обязательства в данном случае принимается к учету в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). Что же касается процентов, то они включаются в состав прочих расходов, как правило, независимо от условий предоставления товарного кредита. Исключение составляют случаи, когда списание процентов исходя из условий договора существенно не отличается от равномерного их учета (п. 8 ПБУ 15/2008).
Получение товаров по договору займа не признается доходом компании, а возврат товаров заимодавцу не является ее расходом (п. 2 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, п. 3 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
"Одолженный" товар заемщик оприходует в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, в данном случае устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов (п. п. 2, 5, 10 ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Впрочем, по факту бухгалтер вправе использовать цену (без учета НДС), установленную договором. Товар, купленный для возврата займа, компания также учитывает по фактической себестоимости, в данном случае равной цене его приобретения (без НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Однако следует иметь в виду, что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи. Проще говоря, возвращает заемщик отнюдь не те же самые предметы, которые он получал, а другие, но определенные общими родовыми признаками. Между тем стоимость их приобретения вполне может отличаться от цены полученных ТМЦ. Такие стоимостные разницы в бухучете относят на прочие доходы или расходы.

Налог на добавленную стоимость

В некоторой степени вопрос обложения операций по товарному кредиту НДС не так однозначен, как кажется на первый взгляд. К примеру, судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 3 января 2002 г. N КА-А40/7776-01 посчитали, что цена товара как база для исчисления НДС при товарном кредите отсутствует, ведь передача имущества в таком случае производится на возвратной, а не на возмездной основе. К тем же выводам ФАС Московского округа пришел в Постановлении от 23 апреля 2008 г. N КА-А40/3008-08.
Однако на сегодняшний день судьи все же в большинстве своем придерживаются иной точки зрения, подтверждая необходимость налогообложения НДС операций товарного займа (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2010 г. по делу N А03-13275/2009, от 15 января 2010 г. по делу N А46-10994/2009, ФАС Центрального округа от 28 июля 2008 г. по делу N А48-3879/07-6, ФАС Уральского округа от 17 января 2008 г. N Ф09-11146/07-С2).
Дело в том, что согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса переход права собственности на товары (вещи), который имеет место в том числе и в рассматриваемом случае, считается реализацией. Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса операции как по выдаче, так и по возврату товарного кредита являются объектом обложения НДС. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 31 октября 2003 г. N 24-11/61333). Впрочем, это также означает, что заемщик беспрепятственно может принять к вычету налог, предъявленный ему продавцом при приобретении товаров для возврата займа.

Обратите внимание! При возврате кредита заемщик в связи с "обратным" переходом права собственности на товар должен выставить НДС кредитору исходя из текущей рыночной цены продукции.

Помимо выдачи и возврата товарного кредита обложению НДС подлежат и проценты по нему. Правда, базой для исчисления налога в данном случае выступает лишь сумма процентов, превышающая их величину, рассчитанную по ставке рефинансирования Центробанка (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК). Ставка НДС при этом определяется расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК). Однако в данном случае кредитор не предъявляет налог заемщику и счет-фактуру оформляет в одном экземпляре, который оставляет у себя (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Соответственно, и права на вычет подобной суммы у заемщика нет.

Пример. ООО "Бриг" получило товарный кредит в виде партии комплектующих количеством 500 штук по цене 500 000 руб. (без учета НДС — 90 000 руб.). Кредит был предоставлен 1 февраля 2011 г. на 90 дней под 20 процентов годовых. Проценты уплачиваются в момент погашения основного долга. Размер ставки рефинансирования с 1 июня 2010 г. равен 7,75 процента годовых (Указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. N 2450-У); с 28 февраля 2011 г. — 8 процентов годовых (Указание ЦБ РФ от 25 февраля 2011 г. N 2583-У).
Сумма подлежащих уплате процентов составит:
590 000 руб. x 20% x 90 дн. : 365 дн. = 29 095,89 руб.
Сумма процентов, облагаемых НДС, равна: (590 000 руб. x (20 — 7,75)% x 27 дн.) / 365 + (590 000 руб. x (20 — 8)% x 63 дн.) : 365 дн. = 17 566,64 руб.
Сумма НДС с процентов составит: 17 566,64 руб. x (18% : 118%) = 2680 руб.
К моменту погашения кредита рыночная цена партии товара снизилась и составила 400 000 руб. без учета НДС.
В бухгалтерском учете ООО "Бриг" будут сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 66-1 "Расчеты по основной сумме долга"
— 500 000 руб. — получен товарный кредит;
Дебет 19 66-1 "Расчеты по основной сумме долга"
— 90 000 руб. — выделен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 68 Кредит 19
— 90 000 руб. — принят к вычету НДС по товарному кредиту;
Дебет 91 Кредит 66-2 "Расчеты по процентам"
— 29 095,89 руб. — начислены проценты по кредиту;
Кредит 66-2 "Расчеты по процентам" Кредит 51
— 29 095,89 руб. — уплачены проценты по кредиту;
Дебет 41 Кредит 60
— 400 000 руб. — приобретены комплектующие для погашения товарного кредита;
Дебет 19 Кредит 60
— 72 000 руб. — выделен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 68 Кредит 19
— 72 000 руб. — НДС принят к вычету;
Дебет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 41
— 400 000 руб. — списаны товары, переданные в погашение товарного кредита;
Дебет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 68
— 72 000 руб. — предъявлен НДС кредитору;
Дебет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 91
— 118 000 руб. — списана задолженность по товарному кредиту в связи с исполнением обязательства в натуре (возвратом 500 шт. комплектующих).

Налог на прибыль

Аналогично бухгалтерскому учету в налоговом получение товара "взаймы" и его возврат в целях налогообложения прибыли не создают доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК). Отличием в данном случае является тот факт, что разница между ценой продукции, полученной в рамках товарного кредита, и стоимостью аналогичных ценностей, приобретенных для погашения такого займа, при расчете налога на прибыль не учитывается. Как пояснили специалисты Минфина России в Письме от 8 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/83, для целей налогового учета товарный кредит является ничем иным, как долговым обязательством. Соответственно, предоставленные товары следует расценивать как имущество, полученное в рамках кредита. Аналогичным образом возвращаемая продукция квалифицируется как активы, направленные в счет погашения таких заимствований. Соответственно, в силу упомянутых пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 Налогового кодекса при налогообложении прибыли такие объекты не учитываются вне зависимости от их фактической стоимости.
При этом в целях пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса под стоимостью приобретения продукции, полученной на условиях кредитного договора, следует понимать ее стоимость, указанную в таком контракте. Иными словами, уменьшая доходы от реализации таких товаров на расходы по их приобретению, налогоплательщик также не вправе корректировать их впоследствии на ценовые разницы, возникающие при покупке аналогичной продукции для погашения кредита.
Таким образом, в налоговом учете в данном случае отражаются только проценты. На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса заемщик вправе включить уплачиваемые проценты в состав внереализационных расходов, но лишь в части, не превышающей определенный лимит (пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК).

Налогообложение и учет процентов по товарному кредиту

Рассматриваемые в статье учетно-налоговые вопросы, обусловленные выплатой и получением процентов в связи с товарным кредитованием организаций, являются логическим завершением представленной ранее авторами статьи "Товарный кредит: особенности налогообложения и учета", опубликованной в журнале N 22.

К договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор и договор займа, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Заемщик по этому договору получает вещи в собственность, использует их по назначению и должен не только вернуть кредитору равное количество других вещей того же рода и качества, но и уплатить проценты на сумму долга.

Налог на добавленную стоимость. В договоре товарного кредита проценты могут быть предусмотрены как в денежной, так и в натуральной форме. Для правильного расчета НДС необходимо знать годовую ставку процента по договору. Она может быть прописана в договоре товарного кредита либо ее следует определить расчетным путем, в случае если в договоре указана, например, лишь натуральная величина процентов (пример 1).

Пример 1. Согласно договору товарного кредита 1 июля 2008 г. ООО "Крокус" передало ООО "Звезда" 1000 м шерстяной ткани. ООО "Звезда" использовало полученные материалы для пошива костюмов. По договору ООО "Звезда" должно вернуть кредитору 1000 м ткани в качестве погашения основного долга и 30 м ткани в качестве процентов за пользование товарным кредитом в срок до 2 августа 2008 г. Ткань с процентами возвращена заемщиком 29 августа 2008 г., фактический срок пользования товарным кредитом равен 60 календарным дням.

Определим годовую ставку процента по договору товарного кредита:

(30 м : 60 дн. x 366 дн.) : 1000 м x 100 = 18,3%.

Если проценты выплачиваются заемщиком в натуральной форме, а в договоре товарного кредита не указана цена передаваемых товаров, то для целей налогообложения применяются нормы ст. 40 НК РФ и определяется рыночная цена данных товаров.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ при расчете НДС в налоговую базу включается сумма процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшим в периодах, за которые исчисляется процент. Сумма налога определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). НДС начисляется в том налоговом периоде, в котором проценты получены. Кредитор выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж, заемщик не имеет права на вычет данной суммы НДС, так как это не предусмотрено ст. 171 НК РФ (пример 2).

Пример 2. Используя исходные данные и результаты расчетов в примере 1, определим сумму НДС, подлежащую начислению ООО "Крокус" с процентов, полученных по договору товарного кредита. В договоре товарного кредита указано, что цена одного метра ткани составляет 590 руб., в том числе НДС 18% — 90 руб. С 1 по 13 июля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,75%, с 14 июля 2008 г. по 29 августа 2008 г. — 11%.

Величина процентов, облагаемых НДС, в натуральном выражении:

за период с 1 по 13 июля:

(18,3% — 10,75%) x 1000 м : 366 дн. x 13 дн. = 2,682 м;

за период с 14 июля по 29 августа:

(18,3% — 11%) x 1000 м : 366 дн. x 47 дн. = 9,374 м.

Сумма НДС, начисленная с процентов по товарному кредиту 29.08.2008:

(2,682 м + 9,374 м) x 590 руб. — 18 : 118 = 1085,04 руб.

Если в договоре товарного кредита предусмотрены проценты в денежной форме, то НДС, подлежащий начислению с процентов, рассчитывается аналогично (пример 3).

Пример 3. Согласно договору товарного кредита 1 июля 2008 г. ООО "Мир" передало ЗАО "Мечта" 1000 м шерстяной ткани по договорной стоимости 590 000 руб. Договором предусмотрена выплата процентов в денежной форме в момент погашения товарного кредита. Ставка процентов по договору — 20% годовых. Ткань с процентами возвращена заемщиком 29 августа 2008 г., фактический срок пользования товарным кредитом равен 60 календарным дням. С 1 по 13 июля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,75%, с 14 июля по 29 августа 2008 г. — 11%.

Величина процентов, облагаемых НДС:

за период с 1 по 13 июля:

(20% — 10,75%) x 590 000 руб. : 366 дн. x 13 дн. = 1938,46 руб.;

за период с 14 июля по 29 августа:

(20% — 11%) x 590 000 руб. : 366 дн. x 47 дн. = 6818,85 руб.

Сумма НДС, начисленная ООО "Мир" с процентов по товарному кредиту 29 августа 2008 г.:

(1938,46 руб. + 6818,85 руб.) x 18 : 118 = 1335,86 руб.

Если проценты погашаются в натуральной форме, то происходит переход права собственности от заемщика к кредитору на товары, передаваемые в уплату процентов. Следовательно, у заемщика возникает база по НДС в размере договорной или рыночной стоимости передаваемых товаров. В данном случае кредитор не имеет права на вычет указанного НДС (пример 4).

Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью "Звезда" передает ООО "Крокус" 30 м шерстяной ткани в качестве процентов за пользование товарным кредитом. В договоре товарного кредита указано, что цена одного метра ткани составляет 590 руб., в том числе НДС 18% — 90 руб.

Сумма НДС, начисленная ООО "Звезда" по данной операции, составит:

30 м x 590 руб. x 18 : 118 = 2700 руб.

Налог на прибыль. Товарный кредит является долговым обязательством (п. 1 ст. 269 НК РФ). Кредитор включает проценты к получению в состав внереализационных доходов (п.

Как взять товарный кредит

6 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете заемщика проценты, начисленные за фактическое время пользования товарным кредитом, относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем предельную величину, рассчитанную одним из следующих способов:

  1. проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях;
  2. предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Необходимо уточнить: если договор товарного кредита не содержит условия о возможном изменении процентной ставки, то при расчете предельной величины процентов используется ставка рефинансирования, действовавшая на момент выдачи товарного кредита; если же согласно условиям договора товарного кредита процентная ставка может изменяться, то при расчетах используется ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При методе начисления проценты отражаются в налоговом учете на конец каждого отчетного периода или на дату погашения кредита. При использовании кассового метода датой получения дохода и совершения расхода в виде процентов является дата оплаты процентов заемщиком кредитору (пример 5).

Пример 5. Используя данные примера 3, определим сумму процентов, признаваемую внереализационным расходом в налоговом учете ЗАО "Мечта". Заемные обязательства, выданные на сопоставимых условиях, в ЗАО "Мечта" отсутствуют. Изменение процентной ставки договором товарного кредита не предусмотрено. Стороны договора используют метод начисления при расчете налога на прибыль.

Рассчитаем предельную величину процентов, принимаемых в целях налогообложения:

10,75% x 1,1 = 11,825%.

Сумма процентов, принимаемых для целей налогообложения, за июль 2008 г.:

590 000 руб. x 11,825% : 366 дн. x 31 дн. = 5909,27 руб.

Сумма процентов, принимаемых для целей налогообложения, за август 2008 г.:

590 000 руб. x 11,825% : 366 дн. x 29 дн. = 5528,03 руб.

Сумма процентов, не признаваемая расходом:

20% x 590 000 руб. : 366 дн. x 60 дн. — 5909,27 руб. — 5528,03 руб. = 7906,96 руб.

Величина постоянного налогового обязательства:

7906,96 руб. x 24% = 1897,67 руб.

В налоговом учете ООО "Мир" будет признан внереализационный доход в виде процентов:

за июль 2008 г.:

590 000 руб. x 20% : 366 дн. x 31 дн. = 9994,54 руб.;

за август 2008 г.:

590 000 руб. x 20% : 366 дн. x 29 дн. = 9349,73 руб.

Если проценты выплачиваются в натуральной форме, то денежную оценку расходов в виде процентов следует определять исходя из фактических затрат на приобретение передаваемых материальных ценностей (пример 6).

Пример 6. Согласно договору товарного кредита 1 июля 2008 г. ООО "Крокус" передало ООО "Звезда" 1000 м шерстяной ткани. ООО "Звезда" должно вернуть кредитору 1000 м ткани в качестве погашения основного долга и 30 м ткани в качестве процентов за пользование товарным кредитом в срок до 29 августа 2008 г. Ткань с процентами возвращена заемщиком 29 августа 2008 г., фактический срок пользования товарным кредитом равен 60 календарным дням.

В договоре товарного кредита указано, что цена одного метра ткани составляет 590 руб., в том числе НДС 18%. ООО "Звезда" приобрело эту ткань по цене 610 руб. за 1 метр, в том числе НДС 18%.

Заемных обязательств, выданных ООО "Звезда" на сопоставимых условиях, не имеется. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 1 июля 2008 г. составляла 10,75%. Расчетная ставка процента по договору составила 18,3% (см. пример 1). Стороны договора используют метод начисления для целей расчета налога на прибыль.

Рассчитаем предельную величину процентов, принимаемых в целях налогообложения:

10,75% x 1,1 = 11,825%.

Затраты ООО "Звезда" на приобретение 1 м ткани (без НДС):

610 руб. : 118 x 100 = 516,95 руб.

Сумма процентов, принимаемых для целей налогообложения, за июль 2008 г.:

1000 м x 11,825% : 366 дн. x 31 дн. x 516,95 руб. = 5177,62 руб.

Сумма процентов, принимаемых для целей налогообложения, за август 2008 г.:

1000 м x 11,825% : 366 дн. x 29 дн. x 516,95 руб. = 4843,58 руб.

Сумма процентов, не признаваемая расходом:

30 м x 516,95 руб. — 5177,62 руб. — 4843,58 руб. = 5487,30 руб.

Величина постоянного налогового обязательства:

5487,30 руб. x 24% = 1316,95 руб.

В налоговом учете ООО "Крокус" будет признан внереализационный доход в виде процентов:

за июль 2008 г.:

1000 м x 18,3% : 366 дн. x 31 дн. x 590 руб. = 9145 руб.;

за август 2008 г.:

1000 м x 18,3% : 366 дн. x 29 дн. x 590 руб. = 8555 руб.

В случае если на момент начисления процентов затраты заемщика на приобретение имущества для уплаты процентов определить невозможно, то расчет можно выполнить исходя из договорной или рыночной цены предмета сделки, а впоследствии выполнить перерасчет.

Бухгалтерский учет процентов по договору товарного кредита. Сумма процентов к получению по товарному кредиту отражается кредитором в составе прочих доходов (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Задолженность по процентам не увеличивает сумму финансовых вложений, а отражается как расчеты с прочими дебиторами.

В бухгалтерском учете заемщика проценты по полученному товарному кредиту отражаются в составе прочих расходов того периода, в котором они произведены, независимо от того, когда и в какой форме производится их погашение (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по товарному кредиту в денежной и натуральной форме (примеры 7, 8).

Пример 7. Используя исходные данные и результаты расчетов в примерах 3 и 5, составим бухгалтерские записи в учете ООО "Мир" и ЗАО "Мечта" по начислению и уплате процентов по товарному кредиту.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" производятся следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

9994,54 руб.

начислены проценты к получению по товарному кредиту за июль.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

9349,73 руб.

начислены проценты к получению по товарному кредиту за август;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

19 344,27 руб.

поступили на расчетный счет денежные средства в погашение задолженности по процентам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1335,86 руб.

начислен НДС с суммы полученных процентов.

В бухгалтерском учете ЗАО "Мечта" произведены следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

9994,54 руб.

начислены проценты к уплате по товарному кредиту за июль.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

9349,73 руб.

начислены проценты к уплате по товарному кредиту за август;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

19 344,27 руб.

перечислены кредитору денежные средства в погашение задолженности по процентам.

Пример 8. Используя исходные данные и результаты расчетов в примерах 2, 4 и 6, составим бухгалтерские записи в учете обществ с ограниченной ответственностью "Крокус" и "Звезда" по начислению и уплате процентов по товарному кредиту.

В бухгалтерском учете ООО "Крокус" производятся следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

9145 руб.

начислены проценты к получению по товарному кредиту за июль.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

8555 руб.

начислены проценты к получению по товарному кредиту за август;

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

17 700 руб.

получена ткань в погашение задолженности по процентам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1085,04 руб.

начислен налог на добавленную стоимость с суммы полученных процентов.

В бухгалтерском учете ООО "Звезда" произведены следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

9145 руб.

начислены проценты к уплате за июль, исходя из цены ткани, указанной в договоре товарного кредита.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

8555 руб.

начислены проценты к уплате за август, исходя из цены ткани, указанной в договоре товарного кредита;

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

15 508,47 руб.

принята к учету ткань, приобретенная для уплаты процентов кредитору;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2791,53 руб.

выделен налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2791,53 руб.

принят к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 10 "Материалы"

15 508,47 руб.

передана ткань кредитору по балансовой стоимости;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

2700 руб.

начислен налог на добавленную стоимость с договорной стоимости переданной кредитору ткани;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

508,47 руб.

списана разница между балансовой стоимостью материалов и договорной стоимостью без налога на добавленную стоимость.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

А.В.Ивановская

Казанский государственный

финансово-экономический институт

Все статьи Налогообложение НДС процентов по товарному и коммерческому кредиту (Россол С.)

Налог на добавленную стоимость был и остается одним из наиболее "проблемных" с точки зрения налогоплательщиков. Практически ни одна из налоговых проверок в отношении организаций на общей системе налогообложения не обходится без штрафов и пени по нему. В статье осветим одну из "серых" зон, возникающих при применении данного налога, — налогообложение процентов, получаемых и выплачиваемых по товарному или коммерческому кредиту.

Товарный и коммерческий кредит, законные проценты

Товарный кредит — это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (ст. 822 Гражданского кодекса РФ). Основная особенность данного договора — это возвратность. По своей правовой сути это договор займа, выдаваемый и возвращаемый в неденежной форме. Так же, как и обычный заем, такой договор подразумевает не только возвратность, но и платность. Размер платы (проценты по кредиту) определяется сторонами самостоятельно. По своей природе договор товарного кредита можно рассматривать как комплексный, поскольку регулируется не только правилами о договоре займа, но и правилами о договоре поставки в части условий о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей.
Отметим, что, на наш взгляд, правила о данном договоре изначально носили "нишевый" характер. Сама схема — взять товар, чтобы вернуть товар, — может быть интересна только при централизованной организации производства, когда необходимо произвести переброску запасов с одного предприятия на другое. И в целом необходимость в подобном договоре возникает нечасто. Для коммерческих компаний, не входящих в холдинговые образования, он может быть интересен только в единичных случаях, скорее носящих авральный, чем плановый характер. Например, закупленные материалы оказались бракованными и необходимо срочно найти им замену, а имеющее аналог предприятие хочет подстраховаться от возможного скачка цен в будущем.
В отличие от товарного кредита, коммерческий не является самостоятельной сделкой. Как следует из ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). Поэтому коммерческий кредит является сопутствующим денежным обязательством для иных сделок. Такими сделками в хозяйственной деятельности чаще всего выступают договоры поставки. Коммерческий кредит по своей сути — это проценты, начисляемые на денежное обязательство (отсрочку платежа) или обязательство по передаче товара (аванс) по договору.
По общему правилу кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. Если стороны не установили иное, то проценты оплачиваются исходя из ставки рефинансирования Банка России в соответствующие периоды времени (ст. 317.1 ГК РФ). Указанная статья была введена Федеральным законом от 08.03.2005 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации".
В настоящее время идет активная дискуссия на тему, являются ли законные проценты полным аналогом коммерческого кредита, то есть должны ли они применяться к авансам и предварительной оплате. Однозначного ответа на этот вопрос пока нет, и, вероятно, он появится не раньше, чем спор на эту тему дойдет до высших судебных инстанций. Пока можно констатировать, что после реформирования части первой ГК РФ в законодательстве появилось такое явление, как законная плата за пользование денежными средствами. Соответственно, и вопрос о том, подлежат ли такие проценты обложению НДС, решается аналогично вопросу о налогообложении процентов по коммерческому кредиту, который мы рассмотрим ниже.

Проценты по товарному кредиту и НДС

Действующее законодательство в отношении налогообложения процентов по товарному кредиту носит более конкретный и определенный характер по сравнению с налогообложением процентов по коммерческому кредиту. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет платы за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям и процентам по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то для включения размера процентов в налоговую базу по НДС необходимо определиться с их денежной оценкой. Она должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей. У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки, т.е. исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, то для оценки доходов следует исходить из рыночной цены на аналогичные товары. Чтобы избежать неопределенности с расчетом процентов, а также иметь возможность определить размер убытков при нарушении договора, рекомендуем всегда оценивать товар, передаваемый и возвращаемый по договору товарного кредита.

Проценты по коммерческому кредиту и НДС

Вопрос, являются ли объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость проценты, выплачиваемые либо получаемые в рамках коммерческого кредита, не так прост, как может показаться. В настоящее время Минфин России считает, что проценты, выплачиваемые по коммерческому кредиту, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.

Выдаем товарный кредит. Риски или минимизация?

Арбитражная практика, складывающаяся с середины нулевых годов, подтверждает это. Однако до этого времени налоговые органы рассматривали коммерческий кредит как услугу и считали, что проценты по коммерческому кредиту должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.
В настоящее время практика судов позволяет говорить о том, что проценты, начисляемые по коммерческому кредиту, не формируют цену товара и не связаны с оплатой реализуемого товара (работ, услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС. В обоснование этой позиции можно привести следующие доводы.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту налогообложения по НДС относятся операции по реализации товаров, работ, услуг, под которыми в силу ст. 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы на суммы, полученные:
— за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (пп. 2),
— в виде процента (дисконта) по полученным в счет платы за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процентов, рассчитанных в соответствии со ставками рефинансирования Банка России (пп. 3),
— в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ, услуг (пп. 4).
Иных выплат, на которые увеличивается налоговая база при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), НК РФ не содержит. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.
Согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты с уплатой процентов за пользование коммерческим кредитом (т.е. за отсрочку оплаты проданного товара).
В соответствии с п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 N 14/13 "О практике применения Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.
С учетом изложенного проценты по коммерческому кредиту являются денежными обязательствами, связанными с рассрочкой оплаты долга.
Проценты, полученные по денежным обязательствам, не имеют прямой взаимосвязи с реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не являются объектом налогообложения по НДС в силу ст. ст. 39, 146 НК РФ и ст. 823 ГК РФ.
Данная позиция преобладает в судебной практике и нашла свое отражение в письмах финансистов и налоговиков (Письма Минфина России от 18.08.2014 N 03-07-11/41207, от 17.06.2014 N 03-07-15/28722, Письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@).
Ранее высказанная точка зрения налоговых органов по включению процентов по коммерческому кредиту в налогооблагаемую базу НДС, как мы уже упоминали, основывалась на утверждении, что его предоставление в подобных случаях — услуга (Письмо МНС России от 17.12.2002 N 03-2-09/3195/27-АР893, Информационное письмо УМНС по г. Москве от 09.08.2002 N 11-15/36557, Письмо УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856). Надо отметить, что эта точка зрения противоречила толкованиям ГК РФ высшими судебными органами. В Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ N 13, ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" указано, что проценты по коммерческому кредиту являются платой за предоставление денежных средств и по своей правовой природе аналогичны процентам по займу.
К настоящему времени благодаря складывающейся на протяжении длительного периода времени судебной практике (включая практику высших судебных инстанций) подход к процентам по коммерческому кредиту как к процентам по займу (т.е. включение во внереализационные доходы/расходы без включения в налоговую базу по НДС) возобладал, в том числе в подходах налоговой инспекции (Письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@).
Исключения при проведении налоговых проверок случаются, но интересы налогоплательщика достаточно эффективно защищаются в судах (Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-115671/13).
Непротиворечивая судебная практика при этом сложилась как в отношении поставщиков (получателей процентов), так и в отношении покупателей (плательщиков процентов). Выделим судебные акты, подтверждающие позицию о невключении в налогооблагаемую базу по НДС процентов по коммерческому кредиту (Определения ВАС РФ от 12.04.2007 N 3746/07 по делу N А13-15240/2005-14, ВАС РФ от 30.07.2007 N 8428/07 по делу N А56-20632/2006, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу N А33-7924/2012, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2012 N Ф03-1854/2012 по делу N А51-14495/2011, ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14 по делу N А40-115671/13 и пр.).
Особо хотелось бы отметить, что в целях уменьшения налоговых рисков положения о коммерческом кредите должны быть максимально четко определены в договоре (Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2217-09 по делу N А40-52116/08-118-242). Необходимо указать проценты, подлежащие уплате, определить границы срока или конкретную дату возврата денежных средств и процентов. Простого упоминания о возможности предоставления коммерческого кредита может быть недостаточно.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: