Статья 167 НК

Новая редакция Ст. 167 НК РФ

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу с 1 января 2006 г.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

4. Утратил силу с 1 января 2006 г.

5. Утратил силу с 1 января 2006 г.

6. Утратил силу с 1 января 2006 г.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения — дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания).

Абзац четвертый не применяется с 1 января 2011 г.

9.1. В случаях, предусмотренных пунктами 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый — шестой утратили силу.

13. В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к Статье 167 НК РФ

Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в п. 3 ст. 167 НК РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 ГК РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 г. устанавливается как квартал.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 г. поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако согласно п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

— контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

— документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 НК РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Получена предоплата нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры

Российский налоговый курьер, N 21, 2008 год
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налогообложение отдельных операций
М.С.Полякова,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Продавец товаров (работ, услуг), получив от покупателя предоплату, обязан исчислить НДС к уплате в бюджет и выписать счет-фактуру. Всегда ли нужно это делать? Как правильно составить такой счет-фактуру? Ответы на эти и многие другие вопросы можно найти в статье.
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России
В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. Это означает, что при получении предоплаты поставщик, являющийся плательщиком НДС, должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Особенности применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ

На первый взгляд указанная норма статьи 167 Налогового кодекса может показаться простой. Тем не менее поставщикам, получившим предоплату, при ее применении необходимо учитывать ряд нюансов.
Во-первых, не имеет значения, в какой форме (денежной или неденежной) продавец получил предоплату. Во-вторых, НДС исчисляется налогоплательщиком только в том случае, если данная сумма предоплаты не освобождается от налогообложения. В-третьих, НДС с суммы поступившей оплаты исчисляется при условии, что дата ее получения предшествует дню отгрузки товаров (работ, услуг).
Рассмотрим эти особенности подробнее.

Форма предоплаты

В соответствии с пунктом 1 статьи 423 Гражданского кодекса возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.
Согласно статье 861 ГК РФ расчеты между контрагентами производятся как в наличной, так и в безналичной форме. В пункте 1 статьи 862 ГК РФ указано, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и обычаями делового оборота, применяемыми в банковской практике.
Исходя из данных норм гражданского законодательства, Федеральная налоговая служба сделала вывод, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству*.
_________________
* См. письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. Кроме того, аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77.

Необлагаемые суммы

В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ не имеет значения, в какой форме осуществлена предоплата — в денежной или неденежной (к примеру, предоплата может быть передана в виде векселей либо иных ценных бумаг). В любом случае на дату получения предоплаты продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет
В пункте 1 статьи 154 НК РФ перечислены виды предоплаты, при получении которых налогоплательщик не должен исчислять НДС. К ним относятся суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если:
— длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев (при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ);
— они облагаются по налоговой ставке 0%;
— не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Проанализируем, при каких условиях данные виды предоплаты не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Предоплата за товары (работы, услуги), производственный цикл изготовления (выполнения, оказания) которых длится более полугода

Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2006 N 468 (далее — постановление N 468). Если деятельность налогоплательщика поименована в этом документе, он вправе самостоятельно установить момент определения налоговой базы по НДС в учетной политике для целей налогообложения. При этом можно выбрать один из двух вариантов:
— исчислять НДС в общем порядке, установленном в пункте 1 статьи 167 НК РФ, то есть на более раннюю из дат — на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки;
— определять налоговую базу только на день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При выборе второго варианта такой налогоплательщик не исчисляет НДС с суммы предоплаты, полученной от покупателя за товары (работы, услуги), перечисленные в постановлении N 468. Чтобы воспользоваться данным правом, поставщик должен выполнить условия, перечисленные в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса. Во-первых, он обязан вести раздельный учет по видам деятельности. В частности, нужно отражать на отдельных субсчетах операции, относящиеся к деятельности с длительным производственным циклом, а также суммы НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам, имущественным правам), которые используются для осуществления такой деятельности.

СТ 167 НК РФ.

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу с 1 января 2006 г.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

4. Утратил силу с 1 января 2006 г.

5. Утратил силу с 1 января 2006 г.

6. Утратил силу с 1 января 2006 г.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения — дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания).

Абзац четвертый не применяется с 1 января 2011 г.

9.1. В случаях, предусмотренных пунктами 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый — шестой утратили силу.

13. В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к Ст. 167 Налогового кодекса

Несмотря на то что согласно статье 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ признается передача права собственности на товары, в статье 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин «отгрузка» в НК РФ не определен. Очевидно, что отгрузка — это не реализация (т.е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности). Безусловно, эта недоработка законодателя (неувязка положений главы 21 с частью первой НК РФ) служит яблоком раздора между налогоплательщиками и контролирующими органами.

По общему правилу моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Важно!

В пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Финансовое ведомство неоднократно разъясняло вопросы о моменте определения налоговой базы по НДС.

При реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78).

В письме Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181 рассмотрен вопрос о применении вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по нулевой ставке, если отсутствуют документы, подтверждающие правомерность ее применения. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Срок, в течение которого налогоплательщики могут воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, подтверждающих правомерность применения данной ставки, составляет три года после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом реализация данного права осуществляется посредством представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость не позднее 20-го (начиная с 2015 года — 25-го) числа месяца, следующего за налоговым периодом, на который приходится окончание указанного трехлетнего срока.

В письме Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 указывается, что при реализации работ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: день передачи результатов выполненных работ или день их оплаты (частичной оплаты). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

В связи с тем что заказчик не подписал акт приемки-сдачи проектных работ, при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость, по мнению Департамента, следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю.

При реализации товаров через интернет-магазин с доставкой товаров покупателям товаров агентом применяется вышеуказанный порядок определения даты отгрузки товаров. В связи с этим дата отгрузки указанных товаров и, соответственно, момент определения налоговой базы возникают на дату передачи товара агенту для доставки покупателю (письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68117).

В письме Минфина России от 12.11.2014 N 03-07-13/1/57071 разъясняется, что на основании пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). В связи с этим при получении после 18 марта 2014 года оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров в Республику Крым российскому налогоплательщику следует определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Что касается сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров в Республику Крым, полученных до 18 марта 2014 года, то такие суммы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Арбитражные суды официальную позицию поддерживают.

Так, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 15.08.2013 N А42-8432/2011), проанализировав положения пункта 3 статьи 167 НК РФ и пункта 2 статьи 223 ГК РФ, пришел к выводу, что налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности.

В Постановлении от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что, поскольку объектом купли-продажи были нежилые помещения в здании, которые не транспортируются и не отгружаются, продавец обоснованно определил момент налоговой базы — на дату перехода права собственности (свидетельство о регистрации права собственности от указанной даты) и датировал счет-фактуру именно этой датой.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.05.2011 N А75-8586/2010 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2011 N А75-8586/2010 данное Постановление оставлено без изменения), установив, что права на переданные организацией объекты недвижимости были зарегистрированы в проверяемый период у нового собственника, пришел к выводу, что поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства прекращения права собственности на объекты недвижимости у организации и возникновение прав на это недвижимое имущество у нового приобретателя, то у последней в проверяемый период не возникло объекта налогообложения НДС по операции реализации здания и земельного участка, на котором расположено названное здание.

Пример.

Условиями договора, заключенного между поставщиком и покупателем, предусмотрена обязанность поставщика поставить, осуществить монтаж и пусконаладку сложного технологического оборудования. Право собственности на данное оборудование, а также риск случайной его гибели или повреждения переходят к покупателю только после осуществления поставщиком его монтажа, пусконаладки и передачи покупателю по акту приема-передачи оборудования и накладной N ТОРГ-12, которые поставщик составляет после окончания пусконаладочных работ.

Учитывая положения пункта 1 статьи 167 НК РФ, а также статьи 454 ГК РФ, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и пусконаладки), начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

(На основе письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135).

Внимание!

Финансовое ведомство разъясняет вопрос о том, какая дата признается днем отгрузки для услуг, работ (датой оказания услуг, выполнения работ) по длящимся договорам (в частности, по договору аренды): моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (письмо от 28.02.2013 N 03-07-11/5941).

При заполнении налоговой декларации в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав также надо учитывать следующее.

Как следует из статьи 307 ГК РФ, обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений статьи 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно пункту 1 статьи 862 ГК РФ допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК РФ.

Таким образом, положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК РФ оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Пример.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании статьи 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Внимание!

Обращаем внимание, что пункт 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно новой редакции в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 комментируемой статьи.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-07-11/66306 разъясняется, что на основании положений пунктов 3 и 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Таким образом, счета-фактуры по недвижимому имуществу выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня составления передаточного акта или иного документа о передаче недвижимого имущества или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этого имущества.

В письме ФНС России от 18.12.2014 N ГД-4-3/26244@ указывается, что если продавец передал недвижимое имущество покупателю по акту приема-передачи до 01.07.2014, то в целях налога на добавленную стоимость дата отгрузки недвижимого имущества определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 167 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.07.2014, то есть на дату перехода права собственности (дату государственной регистрации) на данное недвижимое имущество.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

При этом в абзаце 2 пункта 1 статьи 907 ГК РФ законодатель уточняет, что товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.

Важно!

Пункт 9 статьи 167 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно данной норме права при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343 разъясняется, что при реализации товаров на экспорт из Российской Федерации в иностранное государство через территорию государства — члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию иностранного государства.

Финансовое ведомство дало совокупный анализ нормам комментируемой статьи.

Так, в письме Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-11/60188 рассмотрен вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества из состава ПИФа. Департамент Минфина России указал, что в соответствии с пунктом 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

На основании положений пункта 3 и пункта 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Учитывая изложенное, указанные положения статьи 167 НК РФ в отношении даты отгрузки недвижимого имущества применяются в целях момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Что касается даты реализации (приобретения) недвижимого имущества из состава (в состав) паевого инвестиционного фонда для целей определения перечня имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, то данный вопрос к компетенции Департамента не относится.

Внимание!

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» комментируемая статья дополнена пунктом 16. Однако данная норма действует в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

Пункт 16 статьи 167 НК РФ устанавливает, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

НДС: особенности исчисления и уплаты. Принятие ндс к вычету в различных хозяйственных ситуациях

Экономико-правовой бюллетень, N 2, 2008 год

М.А.Власова

Авансы

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п.1 ст.167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Начиная с 2006 года авансы и предоплаты перестали считаться суммами, связанными с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, а являются напрямую налоговой базой, которая подлежит налогообложению.
Из вышеизложенного можно сделать вывод: НДС с авансов и предоплат нужно начислять в периоде их получения, а затем перечислять в бюджет. В момент реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг, имущественных прав) возникает вторая налоговая база — с реализации. Одновременно начисленный с авансов и предоплат НДС, полученный под эту реализацию, можно принять к вычету. Для вычета уплата не требуется (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).
Не облагать полученные авансы и предоплаты НДС можно лишь в двух случаях.
Первый установлен п.13 ст.167 НК РФ, в соответствии с которым в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
Второй случай определен п.9 ст.154 НК РФ, в котором говорится, что в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ.
Получение авансов и реализация произошли в одном налоговом периоде
В связи с отсутствием необходимости уплаты НДС с авансов (п.8 ст.171 НК РФ в новой редакции) налогоплательщик может в одной и той же декларации начислить НДС с предоплаты и принять его к вычету.
Следует отметить, что у налогоплательщика отсутствует право начислять НДС к уплате только с тех авансов и предоплат, которые не закрыты отгрузкой в текущем налоговом периоде: НДС должен быть начислен в бюджет и с предоплаты, и с отгрузки, если они произошли в одном налоговом периоде (письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15).

Возврат авансов

В случае возврата покупателю авансовых платежей суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, подлежат вычету, только если они уплачены в бюджет. Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
НДС принят к вычету до перехода права собственности
Рассмотрим ситуацию на примере. Организация в качестве покупателя заключила договор купли-продажи сырья, условиями которого предусмотрен переход права собственности после оплаты полученного сырья. Вправе ли организация принять к вычету НДС, предъявленный к уплате поставщиком в момент отгрузки сырья, после оприходования сырья на склад организации (при принятии его к учету по забалансовому счету 002), но до перехода права собственности на сырье к организации (т.е. до принятия на учет по счету 10 «Материалы»)?