Справочник Бухгалтера

В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом, в случае если налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары признается реализацией товаров.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статьей 128 ГК РФ закреплено, что ценные бумаги относятся к имуществу.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3083@ разъясняется, что на основании пунктов 1 и 5 статьи 172 НК РФ указанные суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления налогооблагаемых операций, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету у налогоплательщика на основании выставленных в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ продавцами счетов-фактур после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов. При этом завершенный капитальным строительством объект должен быть использован в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику, утратившему право на применение упрощенной системы налогообложения, производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями при выполнении работ в отношении указанного объекта недвижимости начиная с 01.07.2014, то есть в периоде применения данным налогоплательщиком общей системы налогообложения, при выполнении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Официальная позиция.

Как указано в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, определяющей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению.

Таким образом, в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ.

Судебная практика.

В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А65-14950/2010 отмечается, что вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу статьи 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи.

Таким образом, передача налогоплательщиком векселей третьего лица поставщику в хозяйственных расчетах за поставленный газ не является их реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром.

В связи с этим несостоятелен вывод о том, что налогоплательщик согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ обязан вести раздельный учет по операциям с ценными бумагами, так как использование векселя налогоплательщиком исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами) не является реализацией ценной бумаги.

Суд приходит к мнению, что передачу векселя третьего лица в счет оплаты газа нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Актуальная проблема.

В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании других документов, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 статьи 171 НК РФ.

На основании пункта 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В связи с этим возникает вопрос применения налога на добавленную стоимость в отношении расходов на наем жилого помещения в период нахождения сотрудника организации в командировке и правомерности их подтверждения выданным бланком строгой отчетности с не выделенным НДС.

Официальная позиция.

По мнению финансового ведомства, основанием для вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога, либо бланк строгой отчетности, в котором обязательно указана сумма налога (письмо от 19.07.2013 N 03-07-11/28554).

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-11/10861 и от 21.11.2012 N 03-07-11/502.

Судебная практика.

Арбитражные суды приходят к противоположным выводам.

Исходя из Постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-3429/06-25 (Определением ВАС РФ от 24.07.2009 N ВАС-8249/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) налоговое законодательство прямо предусматривает возможность подтверждать правомерность вычета по НДС иными документами установленной формы, помимо счетов-фактур, что будет являться выполнением необходимых требований для применения вычетов. Так, в материалах дела имелись счета гостиниц формы N 3-Г, утвержденные письмом Минфина Российской Федерации от 13.12.1993 N 121. Суд признал, что разработанный бланк строгой отчетности, используемый гостиницами, является документом строгой отчетности и подлежит использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, и пришел к выводу о том, что налогоплательщик применил вычет НДС правомерно несмотря на то, что сумма налога не выделялась отдельной строкой.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.11.2007 N А33-9940/06-Ф02-8607/07, налоговый орган отказал в применении вычетов сумм налога, уплаченных по командировочным расходам, указав, что в представленных налогоплательщиком документах по оплате гостиничных услуг не выделена отдельной строкой сумма налога на добавленную стоимость. Однако, по мнению суда, налоговое законодательство допускает, что при оказании услуг по розничным ценам (тарифам) предъявленная покупателю сумма налога может не выделяться отдельной строкой в выдаваемых исполнителем услуг документах установленной формы. Причем данное обстоятельство не препятствует в применении вычетов сумм налога, уплаченных по таким документам.

Актуальная проблема.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

При этом пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет основных средств.

При этом НК РФ не поясняет, на каком именно счете нужно отразить приобретенное имущество.

Официальная позиция.

В соответствии с многочисленными разъяснениями финансового ведомства суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия их на учет в качестве основных средств, то есть после отражения имущества на счете 01 (письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-14/06, от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 N 03-07-11/303).

Внимание!

Пункт 6 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», согласно которой вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891 рассмотрен вопрос о восстановлении НДС покупателями, перечислившими суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, а также о вычете НДС, исчисленного продавцами с указанных сумм, в связи с вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

В случае если договором предусмотрен частичный зачет сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) в оплату стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, восстановление покупателем сумм налога на добавленную стоимость, принятых им к вычету по ранее перечисленной оплате (частичной оплате), производится в размере, соответствующем части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) на основании договора.

Соответственно, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся продавцом в размере, соответствующем части стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) на основании договора.

Поскольку на основании пункта 1 статьи 3 Закона указанные нормы статей 170 и 172 НК РФ вступили в силу с 1 октября 2014 года, вышеизложенные порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость покупателем и порядок применения вычетов продавцом применяются в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 1 октября 2014 года. При этом суммы налога с сумм оплаты, частичной оплаты, восстановленные покупателем и принятые к вычету продавцом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ и пунктом 6 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей до 1 октября 2014 года, повторно покупателем не восстанавливаются (продавцом к вычету не принимаются).

Внимание!

В соответствии с пунктом 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В пункте 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 — 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, предъявление НДС к вычету при перечислении налогоплательщиком оплаты в счет предстоящих поставок возможно при наличии в договоре с контрагентами условия о внесении предоплаты, представлении счетов-фактур, выставленных продавцом при получении предоплаты, и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты продавцу (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2013 N А56-61981/2012, от 14.06.2013 N А13-2061/2011).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-08/15770 рассмотрен вопрос о принятии к вычету НДС в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров, используемых при осуществлении операций, облагаемых по ставке НДС 0%. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.

Таким образом, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), используемых налогоплательщиком в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, осуществляется в вышеуказанном порядке.

Важно!

Необходимо иметь в виду, что при осуществлении указанного вычета в графе 7 книги покупок отражаются реквизиты документов, подтверждающих перечисление сумм авансовых платежей. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях (см., например, письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-11/13816).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-11/35131 рассмотрен вопрос о применении вычетов по НДС организациями, эксплуатирующими особо радиационно или ядерно опасные производства и объекты, при оплате услуг по захоронению радиоактивных отходов, оказываемых продавцом, через Госкорпорацию «Росатом». По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

В случае если система учета денежных средств, перечисляемых покупателями в Госкорпорацию «Росатом» и Госкорпорацией «Росатом» продавцу, позволяет идентифицировать сумму оплаты услуг по захоронению радиоактивных отходов, перечисленную покупателем на основании платежно-расчетных документов в специальный резервный фонд Госкорпорации «Росатом», с суммой предоплаты, перечисленной продавцу из этого фонда в счет предстоящего оказания услуг, при наличии соответствующих условий в договоре, при выполнении требований, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся покупателем на основании счета-фактуры, выставленного продавцом покупателю при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг. При этом в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении продавцу покупателем суммы налога на добавленную стоимость и госкорпорацией «Росатом» суммы предоплаты.

Кроме того, в платежном поручении на перечисление покупателем продавцу суммы налога следует указать реквизиты (номер и дату) счета, выставляемого продавцом покупателю на уплату конкретной суммы налога на добавленную стоимость, соответствующей сумме предоплаты, полученной продавцом от Госкорпорации «Росатом».

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа» разъясняется, что из пункта 10 статьи 172 НК РФ следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является у продавца основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ.

При этом глава 21 НК РФ и Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» не содержат ограничений на введение в формы корректировочных счетов-фактур дополнительных реквизитов.

Таким образом, информация корректировочных счетов-фактур может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.

Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и главы 21 НК РФ позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый вычет по НДС (продавцу и покупателю на основании пункта 13 статьи 171 НК РФ), а также подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Учитывая изложенное, ФНС России рекомендует к применению форму универсального корректировочного документа (далее — УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры.

Как и форма предложенного ранее в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ УПД, форма УКД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно разработанных и соответствующих положениям статьи 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137.

Изменение общей стоимости поставки также может быть обусловлено допущенными продавцом ошибками в первоначально составленных по факту отгрузки документах. Кроме того, продавец и покупатель могут допустить в первоначально оформленном по факту отгрузки УПД ошибки и в других показателях, кроме общей стоимости поставки.

1. При определении налоговой базы налога на прибыль за налоговый период затраты и внереализационные расходы по видам работ, услуг, имущественных прав и по иным обязательствам, указанным в подпункте 2.3 пункта 2 настоящей статьи (далее в настоящей статье – работы (услуги)), учитываются белорусской организацией исходя из сумм фактически понесенных затрат и внереализационных расходов, если их размер не превышает сумм, рассчитанных в соответствии с положениями настоящей статьи (далее в настоящей главе – сумма предельных затрат). Сумма предельных затрат подлежит определению, если на последний день налогового периода у белорусской организации имеется контролируемая задолженность, сумма которой в три и более раза (для белорусской организации, производящей в налоговом периоде подакцизные товары, – более, чем в один раз) превышает величину ее собственного капитала.

Величина собственного капитала подлежит определению по данным бухгалтерского учета на последний день налогового периода и (или) на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа) (далее в настоящей статье – последний день налогового периода).

Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю (0), белорусская организация не вправе учитывать затраты и внереализационные расходы по контролируемой задолженности при определении налоговой базы налога на прибыль.

2. Для целей настоящей главы:

2.1. под контролируемой задолженностью белорусской организации понимается задолженность по работам (услугам) перед:

учредителем (участником) белорусской организации, владеющим на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее чем 20 процентами акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации (далее в настоящей статье – учредитель (участник)), и иным ее взаимозависимым лицом;

взаимозависимым лицом учредителя (участника) белорусской организации;

иным лицом, которому учредитель (участник) белорусской организации или его взаимозависимое лицо гарантировали (обязались) погасить задолженность белорусской организации по работам (услугам).

Контролируемой задолженностью белорусской организации не является долговое обязательство перед банком, не признаваемым ее взаимозависимым лицом;

2.2. под собственным капиталом белорусской организации понимается разница между суммой активов и суммой всех обязательств без учета суммы обязательств по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, а также суммы налогов, сборов (пошлин) и пеней, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты, суммы бюджетных займов;

2.3. сумма контролируемой задолженности определяется как совокупность сумм задолженностей перед всеми лицами, указанными в подпункте 2.1 настоящего пункта, по следующим видам работ (услуг):

заемным средствам по кредитам, займам (за исключением коммерческих займов) без учета суммы задолженности по процентам по ним;

инжиниринговым услугам, маркетинговым услугам, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;

неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, включая возмещение убытков, за нарушение договорных обязательств.

При этом сумма контролируемой задолженности:

включает суммы стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает задолженность, а также суммы задолженности, не погашенной на начало соответствующего налогового периода;

включает суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств в иностранной валюте, по сумме контролируемой задолженности;

2.4. коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:

К = (Кз / Ск) – для белорусских организаций, производящих подакцизные товары в налоговом периоде,

К = (Кз / Ск) / 3 – для иных белорусских организаций,

где: Кз – контролируемая задолженность в налоговом периоде перед всеми лицами, указанными в подпункте 2.1 настоящего пункта;

Ск – собственный капитал белорусской организации;

2.5. для целей настоящей статьи к подакцизным товарам относятся товары, подлежащие маркировке акцизными марками Республики Беларусь, пиво, пивной коктейль, слабоалкогольные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,2 процента и менее 7 процентов (слабоалкогольные натуральные напитки, иные слабоалкогольные напитки), вина с объемной долей этилового спирта от 1,2 процента до 7 процентов.

3. Суммы предельных затрат определяются путем деления подпадающих под действие статей 169, 170 и 175 настоящего Кодекса сумм затрат и внереализационных расходов, указанных в абзацах третьем и четвертом части первой подпункта 2.3 пункта 2 настоящей статьи, по которым возникла контролируемая задолженность, и процентов за пользование заемными средствами, по которым возникла контролируемая задолженность, на коэффициент капитализации.

4. Правила, установленные настоящей статьей, не применяются банками, страховыми организациями и организациями, у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная (причитающаяся к получению) в налоговом периоде, по состоянию на последний день налогового периода превышает 50 процентов общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) имущества.

Ст. 270 НК РФ приводит список всех видов расходов, не принимаемых к учету при определении налогооблагаемой базы. Представленный ниже материал дает практические комментарии по наиболее актуальным ее пунктам, а также напоминает о недавних изменениях, внесенных в рассматриваемую статью.

Можно ли учесть штрафные санкции в расходах

Можно ли учесть платежи по добровольному пенсионному обеспечению в расходах

Можно ли учесть расходы работников на проезд к месту работы в целях налогообложения

Можно ли учесть безвозмездную передачу имущества в расходах

Можно ли уменьшить налог на прибыль, принимая к учету платежи по договорам ДМС

Можно ли уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму налогов, предъявленных покупателю

Как влияют материальные выплаты работникам на прибыль компании

Как учитывать расходы по оплате услуг нотариуса

Каковы изменения в ст. 270 НК РФ с комментариями 2015–2016

Как учитывать расходы по компенсации за загрязнение окружающей среды

Как учитывать расходы по агентским/комиссионным договорам

Можно ли учесть предварительную оплату в расходах

Как учитывать при налогообложении затраты на приобретение оборудования

Как учитывать расходы по оплате кредита/займа компании

Можно ли учесть дивиденды учредителей в качестве расходов, снижающих налоговую нагрузку

Можно ли учесть платежи по добровольному пенсионному обеспечению в расходах

В п. 7 рассматриваемой статьи НК РФ указано, что расходы на негосударственное пенсионное обеспечение не учитываются в целях налогообложения, кроме случаев, изложенных в п. 16 ст. 255 НК РФ. Обратимся к указанной статье, чтобы узнать, какие же взносы все-таки можно учесть в расходах. Для учета в налогообложении добровольных пенсионных платежей необходимо соблюдение следующих условий:

• Взносы перечисляются на именные счета работников, открытых в негосударственном фонде.
• Выплата пенсий при наступлении оснований страхования происходит в пределах суммы, накопленной на именном счете участника программы, но в течение срока не менее 5 лет либо до конца жизни.
• Общая сумма расходов на добровольное пенсионное страхование и долгосрочное страхование жизни в целях налогообложения должна составлять не более 12% от суммы всех расходов, включенных в оплату труда.

Пример

ООО «Гранд» оформило программу негосударственного пенсионного обеспечения для сотрудников и оплатило взносы за сентябрь 2016 года в размере 100 000 руб. Фонд заработной платы составил 500 000 руб. за сентябрь. 12% от ФОТ составляет 60 000 руб., следовательно только эту сумму можно учитывать при расчете налога на прибыль. Остальная сумма в 40 000 руб. будет покрываться за счет чистой прибыли организации.

Можно ли учесть расходы работников на проезд к месту работы в целях налогообложения

На данный вопрос отвечает п. 26 рассматриваемой статьи. В нем указано, что оплата проезда сотрудников до места работы не может снижать налогооблагаемую базу, кроме следующих случаев:

• Условия возмещения транспортных расходов оговорены в трудовом/коллективном договоре.
• Необходимость проездных расходов обусловлена особенностями производства. Это означает, что до места работы не ходит общественный транспорт либо движение затруднено (недостаточная регулярность, неудобное расписание).

Пример

ООО «Леспром» имеет деревоперерабатывающий завод в поселке Подмосковья. Автобусы ходят по расписанию с 7.00 до 22.00. В силу технологических особенностей производства на заводе практикуется многосменный режим рабочего дня. Для сотрудников ночной смены организован специальный ночной рейсовый автобус, обслуживающийся транспортной компанией «Перевозчик». Условия по доставке сотрудников изложены в коллективном договоре. За сентябрь компания «Перевозчик» выставила счет на 60 000 руб. Можно ли учесть такие расходы при расчете налога на прибыль?

Ответ: да, такие расходы можно признать в целях налогообложения, так как соблюдены 2 условия для принятия — расходы предусмотрены в договоре, расходы обоснованы технологическими особенностями производства.

Можно ли учесть безвозмездную передачу имущества в расходах

Чтобы принять расходы для целей налогообложения, необходимо, чтобы они удовлетворяли принципам, изложенным в ст. 252 НК РФ. Один из таких принципов — экономическая оправданность расходов. То есть каждая потраченная копейка должна приносить экономическую выгоду компании.

Если компания передает имущество на безвозмездной основе, то здесь не предусматривается какое-либо извлечение выгоды. Значит, такие расходы нельзя принимать к учету для исчисления налога на прибыль.

Особое внимание стоит обратить на п. 2 ст. 690 ГК РФ, который запрещает компании передавать безвозмездно активы своим собственным учредителям. Неудивительно, что согласно Налоговому кодексу такая передача не может включаться в расходы, снижающие налоговые обязательства.

Амортизация по передаваемому в безвозмездное пользование основному средству перестает начисляться. Если актив был возвращен в компанию, то можно возобновить начисление амортизации. Исключение составляет случай, когда передача имущества была осуществлена в целях выполнения обязательства перед государственными структурами. Факт такого обязательства должен быть закреплен документально в законодательном порядке.

Можно ли уменьшить налог на прибыль, принимая к учету платежи по договорам ДМС

В п. 6 ст. 270 НК РФ 2016 указано, что затраты, связанные с услугами необязательного страхования, не могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с целью ее снижения, кроме случаев, изложенных в п. 16 ст. 255 кодекса. Для учета таких расходов при налогообложении необходимо соблюдение следующих условий:

• Срок договора ДМС должен быть не менее одного года.
• Медицинские организации, оказывающие услуги по лечению, должны иметь соответствующие лицензионные документы.
• Сумма расходов по ДМС, принимаемых в целях налогообложения, не должна превышать 6% от фонда оплаты труда.

Остальные виды добровольного страхования (за исключением видов, перечисленных в ст. 263, ст. 291) не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Например, платежи компании по страхованию гражданской ответственности, которые нужно перечислить за нарушение условий договора, не принимаются в целях налогообложения.

Рассмотрим расходы по договорам добровольного страхования, которые возможно учесть при налогообложении прибыли:

• перечисления в ПФР по договорам добровольного страхования за своих сотрудников;
• страхование активов организации (имущества, транспорта и пр.), необходимых при ведении бизнеса;
• страхование определенных типов рисков и ответственности компании;
• страхование жизни и здоровья заемщиков кредитных учреждений.

Пример

ООО «Волга» покупает годовую программу для своих сотрудников по обслуживанию добровольного медицинского страхования. Стоимость программы составляет 900 000 руб. Расходы на оплату труда по итогу отчетного года составили 12 млн руб. Лимит расходов, способствующих снижению базы по прибыли, составляет 6% от фонда оплаты труда, то есть 720 000 руб. Остальная сумма в 180 000 руб. не может быть учтена для целей налогообложения.

Можно ли уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму налогов, предъявленных покупателю

Согласно п. 19 рассматриваемой статьи предъявленные налогоплательщиком суммы налогов покупателю не могут учитываться при налогообложении. С 2015 года в перечень налогов, не уменьшающих базу по прибыли, был включен и торговый сбор. Суммы акцизов, которые компания предъявила своим покупателям или собственникам давальческого сырья, также не могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (письмо Минфина РФ от 06.08.2012 № 03-07-06/209).

В случае если контрагент находится за рубежом, то предъявленные ему налогоплательщиком суммы также не играют роли в подсчете налога на прибыль у последнего.

Неоднозначная ситуация возникает, когда товар/услугу предоставляют контрагенту в качестве поощрительной меры — подарка либо бонуса. По мнению налоговиков, сумма НДС включена в стоимость подарка, который выступает в качестве безвозмездно переданного имущества, поэтому в расходы эти суммы принять нельзя (п. 16 статьи 270 НК).

Однако здесь стоит внимательно отнестись к определению безвозмездной передачи имущества. Например, суды не считают бонусы покупателям безвозмездной передачей, так как в большинстве случаев для получения подарка необходимо все же купить товар/услугу.

Также совпадает содержание п. 19 ст. 270 НК РФ с комментариями, изложенными выше. В нем указано, что суммы налогов с бонусов не относятся к расходам, которые нельзя принять для налогообложения, так как бонусы не являются продажей товара.

Таким образом, организация может принимать предъявленные суммы налогов с бонусных операций для снижения налога на прибыль, однако, скорее всего, ей придется защищать свою позицию в суде.

Как влияют материальные выплаты работникам на прибыль компании

Организация может включать в затраты по оплате трудовой деятельности все виды выплат, которые предусмотрены в трудовых либо коллективных договорах. Если такие условия не закреплены документально во внутренних организационных документах, то эти расходы нельзя учитывать в целях налогообложения.

П. 23 рассматриваемой статьи четко относит расходы в виде материальной помощи к расходам, не влияющим на формирование налоговой базы. То есть прописывать выплаты именно в качестве матпомощи невыгодно для компании.

Иногда компании берутся выдавать сотрудникам подъемные, например, при смене места работы. В госструктурах подобные выплаты нормируются в законодательном порядке. Что касается коммерческих организаций, здесь необходимо закрепить подобную возможность выплаты во внутренних организационных документах, например в положении об оплате труда. Там же стоит зафиксировать нормы и условия по выплате. Если подъемные выдадут сверх установленного лимита, то переплату нельзя списать в расходы для налога на прибыль (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Расходы по развлекательным событиям, оплате турпутевки для сотрудника, оформлению подписки на журналы, не относящиеся к хозяйственной деятельности, и иным мероприятиям, несущим полезность только сотруднику, а не компании, также не могут влиять на налогооблагаемую базу согласно п. 29 рассматриваемой статьи.

Безвозмездная передача имущества сотруднику компании также не может причисляться к экономически оправданным расходам, следовательно такая передача не снижает налог на прибыль.

Пример

На дом сотрудника ООО «Гранд» в результате грозы свалилось дерево и проломило крышу. Руководитель общества решил помочь сотруднику материально и выплатить сумму 120 000 рублей на ремонт крыши, а также отдать лишние стройматериалы. Выплата производится за счет компании. Можно ли учесть эту сумму и списание материалов при учете налога на прибыль?

Ответ: отданные материалы и выплаченные деньги выступают в качестве безвозмездно переданного имущества. Согласно п. 16 рассматриваемой статьи такие расходы не могут учитываться при подсчете налога на прибыль.

Как учитывать расходы по оплате услуг нотариуса

Согласно п. 39 рассматриваемой статьи услуги нотариуса не включаются в расходы для налога на прибыль, если они были осуществлены за пределами установленных тарифов. Ознакомиться со шкалой установленных тарифов можно в ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате. Операции, которые включают расходы больше тарифной планки, не предполагают обязательного заверения нотариусом либо не являются экономически оправданными, нельзя учитывать при подсчете налога на прибыль.

Пример

ООО «Волга» посылает курьера забрать ТМЦ из отдела доставки. Для этих целей ему оформляют доверенность. В отделе доставки работник отказывается выдавать груз без нотариально заверенной доверенности. Руководителю приходится ехать вместе с курьером к нотариусу и заверять доверенность нотариально по действующему тарифу в 200 рублей. Можно ли учесть эту сумму в расходах, которые могут снизить налоговые платежи?

Ответ: нет, так как данная форма доверенности не требовала обязательного нотариального заверения.

Как учитывать при налогообложении затраты на приобретение оборудования

Согласно п. 5 рассматриваемой статьи расходы, связанные с приобретением амортизируемого оборудования (например, расходы на модернизацию, достройку), не могут единовременно учитываться в целях налогообложения. То же касается и участников лизинговых операций: расходы получателей по выкупу лизингового имущества не снижают налоговые обязательства.

Если приобретенное оборудование является амортизируемым, то списывать его стоимость можно по мере начисления амортизации, то есть на протяжении всего срока использования.

Оборудование подлежит амортизации, если оно относится к основным средствам. Критерии основных средств в 2016 году:

• срок полезного использования превышает год;
• оборудование приобретено для хозяйственной деятельности компании;
• оборудование приобретено не в целях перепродажи;
• стоимость оборудования превышает 100 000 руб. (для активов, приобретенных после 01.01.2016)

Если оборудование не удовлетворяет перечисленным критериям, то списание его стоимости происходит в несколько другом порядке.

Как учитывать расходы по оплате кредита/займа компании

Согласно п. 12 рассматриваемой статьи выдача денежных средств заемщику, а также возврат заемных средств кредиторам по соответствующим договорам не могут учитываться при налогообложении прибыли, поскольку они априори не подпадают под определение расходов. Поступления, связанные с такими договорами, например получение заемных средств или поступление средств, выданных ранее заемщику, также не определяются как доходы компании. Таким образом, ни поступления, ни перечисления, связанные с данными договорами, не учитываются при определении финансового результата.

Пример

ООО «Лесопром» воспользовалось услугами обслуживающего банка и открыло кредитную линию по расчетному счету. При исчерпании собственных средств руководство общества приняло решение воспользоваться заемными средствами для выплаты заработной платы работникам общей суммой в 1 000 000 руб. После получения оплаты от заказчика общество вернуло средства банку. Можно ли принять эту сумму для уменьшения налогооблагаемой базы? Надо ли приход 1 000 000 руб. учитывать в качестве дохода?

Ответ: уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму возвращенного кредита нельзя в соответствии с п. 12. Добавлять к налогооблагаемой базе размер заемной суммы также не требуется.

Ст. 270 НК РФ (2018-2019): вопросы и ответы

Уменьшают ли штрафные обязательства прибыль?

Можно ли уменьшить налогооблагаемую базу на взносы по негосударственному пенсионному обеспечению?

Учитываются ли затраты на проезд сотрудников к месту работы как расходы по налогу на прибыль?

Как безвозмездно переданное имущество влияет на формирование налога на прибыль?

Влияют ли добровольные страховые взносы на уменьшение прибыли?

Позволяет ли статья 270 НК РФ относить к расходам налоги, предъявленные покупателям?

Возможно ли уменьшение прибыли на расходы по материальному поощрению работников?

Учитываются ли при определении налога на прибыль суммы, выплаченные нотариусу?

Можно ли включать платежи за загрязнение окружающей среды в расходы по формированию налоговой базы?

Возможно ли учесть в качестве расходов для подсчета налога затраты по агентским или комиссионным договорам?

Влияет ли предварительная оплата на увеличение расходов в части расчета налога на прибыль?

Можно ли отнести к затратам расходы на приобретение оборудования?

Можно ли учесть в расходах суммы, выплаченные кредитору по договору займа?

Возможно ли включение начисленных дивидендов в состав расходов для конечного определения прибыли?

Можно ли уменьшить налогооблагаемую базу на взносы по негосударственному пенсионному обеспечению?

Перечисляемые взносы в пользу работников в Пенсионный фонд и при заключении соответствующих договоров добровольного страхования по негосударственному обеспечению пенсиями уменьшают налогооблагаемую базу.

Однако размер этих средств не должен составлять больше 12% от оплаты труда. Суммы, уплаченные сверх этого установленного норматива (п. 16 ст. 255 НК РФ), не затрагивают налог на прибыль.

При перечислении взносов за своих работников на их именные корпоративные счета эти расходы прибыль также не уменьшают. Данное положение регулирует п. 7 ст. 270 НК РФ.

Пример

Организация «Восток» перечислила взносы на добровольное пенсионное страхование за своих работников по действующим договорным обязательствам в июле 2018 года на сумму 68 000 руб. Общие затраты на оплату труда составили 256 511 руб. Страхователь может учесть от этой суммы только 12% по затратам на перечисленные взносы по добровольному страхованию, т. е. 30 781 руб. Оставшийся объем взносов, равный 37 219 руб., не учитывается в составе уменьшающих базу по налогу расходов.

Как безвозмездно переданное имущество влияет на формирование налога на прибыль?

Для признания обоснованности некоторых расходов они должны отвечать критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Все понесенные траты должны иметь документальное подтверждение, а также быть экономически оправданными, т.е. их цель — получение определенных выгод.

Безвозмездная передача имущества, т. е. переход права собственности без последующего вознаграждения, исключает получение экономической выгоды. Поэтому п. 16 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать в расходах стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей.

Если передаваемое имущество является амортизируемым, то следует учитывать определенные нюансы. Положения п. 3 ст. 256 НК РФ гласят, что на основные средства, которые переданы с заключением договора о безвозмездном пользовании, амортизация не начисляется. Возобновляется ее начисление после окончания срока действия договора и возврата объектов в организацию.

Подобные правила не распространяются на имущество, переданное в безвозмездное пользование органам госвласти и госструктур, если эта обязанность налогоплательщика подтверждена законодательно.

Влияют ли добровольные страховые взносы на уменьшение прибыли?

На расходы, произведенные по договорам ДМС, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Классификация этих расходов дана в ст. 255, 263 и 291 НК РФ. Прочие затраты по страхованию на добровольной основе не влияют на расчет. Об этом говорится в п. 6 ст. 270 НК РФ. К таким расходам относится добровольное страхование ответственности, не являющееся условием международных норм для осуществления деятельности субъектом. Так, страховые премии, которые вынуждена заплатить организация в связи с нарушением договора гражданской ответственности, прибыль не уменьшают. Подобные затраты также не входят в закрытый перечень расходов согласно ст. 255, 263, 291 НК РФ.

Учесть при уменьшении налогооблагаемой прибыли можно следующие расходы по добровольному страхованию:

• взносы в Пенсионный фонд по договорам добровольного страхования за своих работников;
• страхование транспорта, грузов, ТМЦ, и иного имущества, используемого в ходе хозяйственной деятельности;
• страхование некоторых видов рисков и ответственности организаций;
• страхование жизни и здоровья заемщиков банка.

Позволяет ли статья 270 НК РФ относить к расходам налоги, предъявленные покупателям?

П. 19 ст. 270 НК РФ не признает в качестве расходов предъявленные своим контрагентам налоги. Это касается в том числе торгового сбора и акцизов. На последнее указывает письмо Минфина РФ от 06.08.2012 № 03-07-06/209, в котором говорится, что предъявленные покупателям или владельцам давальческого сырья акцизные суммы не могут учитываться как расходы при налогообложении прибыли.

Если налоги были предъявлены плательщику на территории иных государств, то эти суммы также не рассматриваются как расходы при определении базы по налогу на прибыль. Эта норма подтверждается письмом УФНС России по городу Москве от 31.07.2012 № 16-15/069089@.

Отсюда следует сделать вывод, что суммы тех налогов (НДС, акцизы, торговый сбор), которые были предъявлены субъекту хозяйственной деятельности как покупателю, не берутся в расходы для последующего расчета налогооблагаемой прибыли.

Иное дело с НДС в случае предоставления товара как подарка или бонуса покупателю в качестве поощрения. Налоговые службы считают, что суммы косвенных налогов в данном случае входят в стоимость безвозмездно переданного имущества, а потому к расходам не относятся (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Однако судебная практика не признает бонусы и прочие поощрения в качестве безвозмездно переданных ТМЦ, ведь для этого требуется приобрести некоторое количество товара.

Положения п. 19 ст. 270 НК РФ также не включают сумму НДС с бонусов в перечень расходов, не затрагивающих налогооблагаемую базу, так как реализация имущества в этом случае не происходит.

Продавец сам должен решить, учитывать ли суммы НДС с бонусов и подарков как расходы при подсчете налога на прибыль. Но при этом нужно быть готовым к вопросам со стороны налоговых органов.

См. также «Налог уплачен за третье лицо: можно ли учесть его в расходах?».

Возможно ли уменьшение прибыли на расходы по материальному поощрению работников?

К расходам на оплату труда наемных работников относят все выплаты, которые оговорены в трудовом или коллективном договоре. Прочие премиальные и компенсационные выплаты, возможность начисления которых не предусмотрена трудовым или коллективным договором, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 21, п. 23 ст. 270 НК РФ). Подобной позиции придерживаются Минфин РФ в письме от 26.02.2010 № 03-03-06/1/92 и УФНС РФ по городу Москве в письме от 13.08.2012 № 16-15/074028/@.

Те же суммы, которые выплачиваются работникам организациями помимо их трудовой деятельности, учитываются как расходы, если их начисление предусмотрено трудовым договором (письмо ФНС от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165).

Суммы, выплаченные работникам как матпомощь, в расходы, формирующие прибыль, не берутся (п. 23 ст. 270 НК РФ). Это правило не затрагивает суммы выплат, не признанные материальной помощью, что подтверждается положениями трудовых договоров. Эту позицию поддерживает Минфин РФ в письме от 03.06.2014 № 03-03-06/4/26582.

В некоторых фирмах принято выплачивать подъемные суммы своим работникам. Можно ли в таких случаях рассчитывать на определенные льготы при налогообложении?

Организации вправе компенсировать некоторые затраты своих сотрудников при их переезде в связи с новым местом работы. В отношении государственных служащих (работников госорганов, внебюджетных фондов и прочих федеральных учреждений) нормативы подобных выплат определяются законодательно.

В частных организациях бухгалтеры нередко задаются вопросом, как огородить себя в этом случае от внимания со стороны проверяющих органов? Для сотрудников коммерческих организаций общий размер возможных компенсационных выплат должен быть прописан в локальных нормативных актах. Это договоры — трудовые и коллективные, а также положения об оплате труда. Суммы, затраченные на выплаты сверх установленных норм подъемных, не включаются в состав уменьшающих налог на прибыль расходов (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Нередко возникает и следующий вопрос: как расходы организации для нужд работников определяют прибыль предприятия?

Расходы юрлиц, направленные на организацию досуга своих сотрудников, не уменьшают налогооблагаемую базу (п. 29 ст. 270 НК РФ). Сюда относят оплату путевок сотрудников для отдыха или лечения, мероприятия по организации культурного досуга (экскурсии, спортсекции, проведение соревнований), затраты на подписку по литературе непроизводственного назначения и на товары личного потребления для нужд работников. Все эти расходы организация осуществляет по своему усмотрению.

Внимание! С 01.01.2019 при определенных условиях можно будет относить на расходы оплату путевок работникам.

А если был факт безвозмездной передачи имущества работникам, можно ли учесть эти операции при расчете налога на прибыль?

Пример

Организация оказала безвозмездную денежную помощь своему сотруднику, пострадавшему при пожаре собственного дома. Возможно ли уменьшение налогооблагаемой базы на эту сумму?

Под безвозмездно переданным имуществом понимаются материальные ценности, передача которых в пользу получателей не входит в обязанности организации. Это же касается и сопутствующих расходов.

Положение п. 16 ст. 270 НК РФ исключает стоимость подобного имущества из состава нужных расходов. То есть, если работодатель добровольно оказывает помощь как своим сотрудникам, так и прочим лицам, пострадавшим в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийных бедствий), стоимость бесплатно предоставленных активов и понесенные в связи с этим расходы не влияют на уменьшение прибыли.

Таким образом, желание улучшить материальное положение работников, не связанное со служебными отношениями, не всегда будет являться поводом для уменьшения итоговой суммы прибыли.

Можно ли отнести к затратам расходы на приобретение оборудования?

Приобретаемое организацией оборудование должно классифицироваться как поступление основных средств, если это имущество отвечает следующим требованиям:

• предназначается для использования на длительный срок (более 12 месяцев);
• эксплуатация оборудования направлена на получение прибыли предприятия;
• последующей перепродажи объекта не предполагается;
• стоимость приобретенного имущества не ниже 100 000 руб.

Основные средства относятся к амортизируемому имуществу. Затраты на приобретение списываются в течение всего периода использования, уменьшая постепенно налогооблагаемую базу по прибыли.

Первоначальные затраты на покупку (создание, модернизацию, реконструкцию) оборудования, которое классифицируется в учете как основное средство, налогооблагаемую базу не уменьшают (п. 5 ст. 270 НК РФ). Это же положение затрагивает и лизингополучателей. Их расходы в виде выкупа предмета лизингового договора рассматриваются как затраты по приобретению амортизируемого имущества.

Полученное оборудование стоимостью ниже 100 000 руб. можно учесть в затратах при определении налогооблагаемой базы единовременно.

С 01.01.2018 по 31.12.2027 п. 5.1 ст. 270 НК РФ также запрещает учитывать для прибыли расходы на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета.

Когда ремонт ОС можно считать капитальным? Как документально его оформить? Какие налоговые последствия возникают в случае его проведения? Как капитальный ремонт влияет на начисление амортизации?

Общие положения

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), которые осуществляются предприятием.

То есть при капитальном ремонте ОС (улучшении) должно происходить увеличение первоначальной стоимости. К сожалению, определение терминов «капитальный ремонт», «реконструкция», «модернизация (другие улучшения)» ни П(С)БУ 7, ни Методрекомендациями №561 не установлено.

Если определенные действия направлены на повышение технико-экономических возможностей объекта, что в будущем приведет к увеличению экономических выгод по такому ОС, это можно считать модернизацией, модификацией, достройкой, реконструкцией. Но если не ожидается получить новые экономические выгоды от использования ОС и объект поддерживается в пригодном к использованию состоянии, то это ремонт. Ремонт может быть капитальным и текущим. Значит, следует проанализировать существующую ситуацию и существенность расходов. Ведь условно ремонт можно разделить на две категории: расходы, приводящие к увеличению первоначальной стоимости объекта ОС, и расходы, отражающиеся в периоде понесения.

Правила признания проведенного ремонта установлены п. 14 П(С)БУ 7. В частности, первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и прочее), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

А вот расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и прочее) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов. Это предусмотрено п. 15 П(С)БУ 7.

Подробнее об этом говорится в нормах 28 — 33 Методрекомендаций №561.

Согласно п. 29 Методрекомендаций №561 решение об улучшении или текущем ремонте принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов. Критерием при определении изменения стоимости объекта актива после реконструкции или модернизации является не только изменение стоимостного показателя, а в первую очередь изменение его характеристик в зависимости от осуществленных мероприятий, которые подтверждаются соответствующими первичными документами и фактическими работами.

Так вот, замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и пр.) может отражаться, в частности, как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В данном случае замена такого компонента отражается капитальными инвестициями в приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного.

А расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения.

Сумма ожидаемого возмещения

Сумма ожидаемого возмещения необоротного актива — наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования необоротного актива, включая его ликвидационную стоимость.

Абзац 15 п. 4 П(С)БУ 7

А вот п. 30 Методрекомендаций №561 определено, что расходы на капитальный ремонт объектов основных средств признаются расходами отчетного периода. Но это касается ситуации, когда такой ремонт не приводит к увеличению первоначальной стоимости и к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта ОС.

Этой же нормой установлено, когда такие расходы могут быть признаны капитальными инвестициями. Это происходит, если расходы на тщательный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной амортизируемой частью (компонентом) основных средств. И еще. Расходы на ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива к состоянию, в котором он пригоден к использованию. Например, в случае приобретения здания, нуждающегося в ремонте, расходы на ремонт принимаются в увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

При этом согласно п. 31 Методрекомендаций №561 стоимость работ, приводящих к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включается в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости основных средств. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является рост в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которое производится (предоставляется) этим объектом. Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта.

Примеры такого улучшения:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

д) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (оказываемых услуг) или условия их выполнения.

Текущие ремонты осуществляются для поддержания, обеспечения или восстановления работоспособности объекта ОС. Во время текущего ремонта происходит замена и/или обновление отдельных частей ОС.

Капитальные ремонты также направлены на восстановление работоспособности объекта и устранение неисправностей. Но при таком ремонте происходит полное или почти полное восстановление характеристик объекта. Такие ремонты относятся к улучшению ОС.

Документальное оформление

Поскольку на время ремонтных работ ОС не используется, то перед их началом руководитель принимает решение и издает приказ о необходимости капитального ремонта ОС. Далее, после завершения работ и определения, являются ли понесенные расходы улучшением, составляется акт по ф. №ОЗ-2 (форма рекомендованная, предприятие может разработать собственные формы документов с перечнем обязательных реквизитов) и издается приказ о вводе в эксплуатацию ОС.

Согласно п. 33 Методрекомендаций №561 в технические паспорта, инвентарные карточки или другие регистры аналитического учета соответствующих объектов основных средств заносятся данные об измененных технико-экономических характеристиках (стоимость, мощность, площадь и т. п.) в результате их улучшения. Но заносится такая информация уже после документального оформления проведенных работ.

В частности, приемка законченных работ по ремонту и улучшению основных средств (модернизация, достройка, реконструкция и т. п.) оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №ОЗ-2). Это предусмотрено п. 28 Методрекомендаций №561.

Согласно Приказу №352 акт ф. №ОЗ-2 должен быть подписан работником цеха (отдела), уполномоченного на приемку основных средств, и представителем цеха (предприятия), выполнявшим ремонт, реконструкцию и модернизацию. После этого документ передается в бухгалтерию предприятия. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

Если ремонт, реконструкцию или модернизацию выполняет стороннее предприятие, акт составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр передается предприятию, выполняющему ремонт, реконструкцию, модернизацию.

В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения характеристики объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

Также записи о законченных работах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации, ремонту объекта ведутся в карточке на основании «Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів» (форма №ОЗ-6).

Учет улучшения ОС

В соответствии с п. 48 Методрекомендаций №561, расходы по улучшению объектов ОС с начала и до окончания указанных работ и введения объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством). Это расходы на строительство, изготовление, приобретение и улучшение объектов (капитальные инвестиции).

Согласно Инструкции №291 расходы по улучшению объекта ОС в зависимости от их вида в периоде их осуществления отражаются по дебету субсчетов 151 и 152. По окончании работ по улучшению объекта сумма расходов увеличивает его первоначальную стоимость. Поэтому накопленная сумма по субсчетам 151 или 152 должа быть списана в дебет соответствующих субсчетов счета 10. К тому же сумму проведенных улучшений следует отразить по кредиту внебалансового счета 09 (в пределах его дебетового остатка). А увеличение остатка на счете 09 будет происходить на сумму начисленной амортизации необоротных активов. Это необходимо для обобщения информации о начисленной амортизации.

Амортизация ОС до улучшения и после его проведения

Согласно п. 23 П(С)БУ 7 начисляется амортизация в течение срока полезного использования объекта, который устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

Поэтому если ремонт приведет к изменению первоначальной, а значит, и остаточной стоимости и увеличению срока полезного использования, то на период его проведения амортизация не должна начисляться и включаться в расходы. Нужно издать приказ о приостановке эксплуатации ОС и неначислении за все время улучшения амортизации. Но есть особенность. Минфин в письме от 25.06.2001 г. №053-2989 указал, что неначисление амортизации происходит с начала следующего месяца после начала улучшения до конца его завершения. Поэтому если в течение месяца все работы по ремонту были выполнены, право на амортизацию в таком месяце остается.

Но эти моменты лучше еще прописать и в учетной политике.

Заметьте, что в случае признания ремонтных работ улучшением нужно пересмотреть и срок полезного использования объекта ОС. При этом амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования. Это предусмотрено п. 25 П(С)БУ 7. Как мы выше отмечали, в случае улучшения изменяется и первоначальная стоимость ОС. Это все повлияет на сумму начисление амортизации. Следует помнить, что амортизироваться будет именно остаточная стоимость основного средства, которая определена как разница между увеличенной первоначальной стоимостью и уже накопленной амортизацией на начало месяца, следующего за месяцем, в котором проведено улучшение.

Таблица

Отражение в учете улучшения ОС

Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Корректировка финрезультата до налогообложения
	Д-т	К-т		Увеличение	Уменьшение
Выведено из эксплуатации оборудование на время проведения улучшения (первоначальная стоимость)	1042	1041	30000,00
Стоимость работ по модернизации оборудования	152	631	4000,00	—	—
НДС в стоимости работ на основании зарегистрированной в ЕРНН НН	641	631	800,00	—	—
Модернизация оборудования собственными силами (стоимость запчастей)	152	207	1000,00	—	—
Модернизация оборудования собственными силами (зарплата работников с начислением ЕСВ)	152	661, 651	2000,00	—	—
Закончены работы по модернизации оборудования	1042	152	7000,00	—	—
Введено в эксплуатацию улучшенное оборудование	1041	1042	37000,00	—	—
Отражена сумма улучшения на внебалансовом учете**	—	091	7000,00	—	—
Начислена сумма амортизации улучшенного оборудования*	23	131	541,67	541,67	541,67
Уменьшена сумма улучшения на внебалансовом счете на сумму амортизацию**	091	—	541,67	—	—
* Срок полезного использования оборудования увеличен на 1 год (первичный срок составлял 5 лет, из него уже остался один год эксплуатации). Соответственно оборудование еще будет использоваться 2 года. Метод амортизации оборудования — прямолинейный. Остаточная стоимость после улучшения составит: 13000 грн (37000 — 24000 грн). Поэтому амортизации в следующем месяце после улучшения будет подлежать 13000 грн : 24 мес. = 541,67 грн. Поскольку было улучшено производственное ОС, то это повлияло на начисление как бухгалтерской, так и налоговой амортизации. ** Такая проводка предусмотрена нормами Инструкции №291.

Последствия по налогу на прибыль

В первую очередь отметим, что все налоговые последствия по налогу на прибыль будут возникать у плательщиков, применяющих налоговые разницы.

В налоговом учете амортизации подлежат основные средства, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. Это установлено п. 138.2 НКУ. Поэтому если при проведении улучшения амортизация не начисляется на производственные ОС, ее не нужно рассчитывать и в налоговом учете. Соответственно, за этот период не будут возникать и налоговые разницы.

В налоговом учете по поводу расчета амортизации на основные средства на период вывода их из эксплуатации в связи с улучшением, если в бухгалтерском учете не прекращается начисление амортизации на этот период, налоговики советуют обращаться в Минфин и на вопрос, какие последствия будут возникать в таком случае в обложении налогом на прибыль, не отвечают. Об этом они говорили в ИНК от 05.11.2018 г. №4691/6/99-99-15-02-02-15/IПК.

Обратите внимание!

В ОИР (подкатегория 102.05) налоговики иначе отвечают на вопрос о начислении амортизации ОС в случае проведения улучшения в пределах одного месяца. В частности: «если на основные средства, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, в бухгалтерском учете не прекращается начисление амортизации на период вывода их из эксплуатации в связи с улучшением, если ввод их в эксплуатацию произошел в том же месяце, то в налоговом учете на них также будет начисляться амортизация за этот период».

А вот после проведения улучшения ОС плательщика налога на прибыль ждут отдельные последствия.

Во-первых, разделом III НКУ отдельно не предусмотрены нормы по изменению срока полезного использования объектов основных средств в налоговом учете в случае изменения сроков полезного использования таких объектов в бухгалтерском учете в результате улучшения. Однако нет и норм о невключении суммы улучшения и соответственно изменении срока полезного использования производственных ОС.

Относительно непроизводственных ОС

Сами непроизводственные ОС налоговой амортизации не подлежат. Но согласно п. 138.1 и пп. 138.2 НКУ в случае ликвидации и продажи непроизводственных основных средств, не использующихся в хозяйственной деятельности, финансовый результат до налогообложения увеличивается не только на сумму остаточной стоимости отдельного объекта непроизводственных ОС, но еще и на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств, отнесенных к расходам бухучета, и уменьшается, но только в случае продажи на сумму первоначальной стоимости приобретения (изготовления) непроизводственного ОС и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, которые определены согласно бухгалтерскому учету.

Поэтому следует действовать по норме пп. 138.3.3 НКУ. В частности:

1) в случае если сроки полезного использования объекта ОС в бухучете меньше минимально допустимых сроков амортизации в налоговом, то для расчета амортизации используются сроки согласно НКУ;

2) в случае если сроки полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете равны или больше установленных пп. 138.3.3 НКУ, то для расчета амортизации используются сроки полезного использования ОС, установленные в бухгалтерском учете.

Согласны с такими нормами и налоговики в разъяснении от 11.06.2018 г. №2563/6/99-99-15-02-02-15/IПК.

Налог на добавленную стоимость

Если улучшаются производственные ОС, то последствий в виде начисления НДС согласно п. 198.5 НКУ не происходит. К тому же отдельные правила отражения налогового кредита на сумму НДС в случае улучшения ОС разделом V НКУ не установлены.

Поэтому по общим правилам п. 198.3 и 198.6 НКУ предприятие вправе отражать в составе налогового кредита все суммы НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров или при получении работ по этому ремонту. Конечно, только на основании зарегистрированной в ЕРНН НН.

В декларации по НДС объемы приобретения товаров/услуг, связанные с ремонтом и улучшением необоротных активов (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), подлежат отражению в соответствующих строках раздела II по общим правилам, в частности в строке 10.1. Но согласно Порядку №21 при заполнении строк 10.1 обязательно нужно подать Д5.

При этом такие суммы расходов отражаются и в строке «придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів» разд. II приложения 5 к декларации по НДС. На этом настаивают налоговики в ОИР, подкатегория 101.23.

В случае если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться, в частности, в операциях, освобожденных от налогообложения или в нехозяйственной деятельности, то не позже последнего дня месяца их использования в ремонтах и улучшениях, которые приобретались с НДС, следует начислить НДС на сумму ранее признанного налогового кредита и составить сводную НН. Поэтому в случае использования товаров или заказа работ для улучшения непроизводственных ОС или ОС, использующихся для освобожденной от НДС деятельности, предприятие должно начислить НДС согласно п. 198.5 НКУ. База налогообложения определяется по нормам п. 189.1 НКУ. То есть НДС по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

Нормативная база

• НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
• П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
• Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.
• Методрекомендации №561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. №561.
• Приказ №352 — Приказ Минстата от 29.12.95 г. №352 «Об утверждении типовых форм первичного учета».
• Порядок №21 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. №21.

Анна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»

«Дебет-Кредит»