Ст 148 НК РФ

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым — семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый — десятый утратили силу. — Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, — на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.3 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные "подпунктами 1" — "4.1 пункта 1" настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым — семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.

 

Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)

 

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
(в ред. Федерального "закона" от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) работы (услуги) связаны непосредственно с "недвижимым имуществом" (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
(в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

2) работы (услуги) связаны непосредственно с "движимым имуществом", воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
(пп. 2 в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 "N 57-ФЗ", от 22.07.2005 "N 119-ФЗ")

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
(в ред. Федерального "закона" от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в "учредительных документах" организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), "места жительства физического лица". Положение настоящего подпункта применяется при:
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 "N 166-ФЗ", от 29.05.2002 "N 57-ФЗ")

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 "N 166-ФЗ", от 29.05.2002 "N 57-ФЗ", от 22.07.2005 "N 119-ФЗ")

оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
(абзац введен Федеральным "законом" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 "N 166-ФЗ", от 29.05.2002 "N 57-ФЗ", от 22.07.2005 "N 119-ФЗ")

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 "N 166-ФЗ", от 29.05.2002 "N 57-ФЗ")

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
(в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

оказании услуг "агента", привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
(в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

абзацы девятый и десятый утратили силу. — Федеральный "закон" от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

Федеральным "законом" от 19.07.2011 N 245-ФЗ абзац первый подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 изложен в новой редакции, действие которой в части "распространяется" на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст абзаца первого "подпункта 4.1" в редакции указанного Закона.

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную "процедуру таможенного транзита" при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
(в ред. Федерального "закона" от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору "фрахтования", предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;
(пп. 4.1 введен Федеральным "законом" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Федеральным "законом" от 19.07.2011 N 245-ФЗ подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 изложен в новой редакции, действие которой "распространяется" на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст "подпункта 4.2" в редакции указанного Закона.

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;
(пп. 4.2 введен Федеральным "законом" от 22.07.2005 N 119-ФЗ, в ред. Федерального "закона" от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

Федеральным "законом" от 19.07.2011 N 245-ФЗ пункт 1 статьи 148 дополнен подпунктом 4.3, действие которого "распространяется" на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Федеральным "законом" от 19.07.2011 N 245-ФЗ в подпункт 5 пункта 1 статьи 148 внесены изменения, действие которых "распространяется" на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст "подпункта 5" с учетом указанных изменений.

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных "подпунктами 1" — "4.1" настоящего пункта).
(в ред.

Ст. 148 НК РФ (2016): вопросы и ответы

Федеральных законов от 29.12.2000 "N 166-ФЗ", от 22.07.2005 "N 119-ФЗ")

1.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с "недвижимым имуществом" (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации "движимым имуществом", а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в "подпункте 4 пункта 1" настоящей статьи;
Федеральным "законом" от 19.07.2011 N 245-ФЗ в подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 внесены изменения, действие которых "распространяется" на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст "подпункта 5" с учетом указанных изменений.
5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в "подпунктах 4.1" и "4.2 пункта 1" настоящей статьи.
(п. 1.1 введен Федеральным "законом" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные "подпунктами 1" — "4.1 пункта 1" настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
(в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору "аренды (фрахтования на время) с экипажем", а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
(в ред.

Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
(в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) "документы", подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

НДС для работ и услуг. Определяем место реализации

Как известно, оказывая кому-либо услуги или проводя для кого-то работы, компания должна начислить НДС. Но, конечно, лишь в случае, когда местом этих операций является территория России. Таким образом, прежде всего необходимо определить, относятся ли услуги (работы) к реализуемым в нашей стране.

Месту реализации работ и услуг посвящена ст. 148 Налогового кодекса. Но, как это часто бывает, одних только законодательных норм недостаточно, чтобы охватить все проблемы, возникающие в предпринимательской практике. Поэтому, на наш взгляд, будет вполне уместным рассмотреть отдельные ситуации, в которых решение вопроса о начислении НДС на стоимость услуг (работ) может вызывать затруднение у фирм и предпринимателей.

Исключения и правила

Прежде чем перейти к частностям, кратко остановимся на общих нормах, согласно которым предписывает определять место реализации ст. 148 Налогового кодекса.

В большинстве случаев решающее значение имеет место ведения деятельности исполнителя услуг. То есть если поставщик зарегистрирован и трудится в России (фирма, предприниматель, иностранное представительство), то и оказанные им услуги или проделанные работы считаются реализованными на территории нашей страны. И, соответственно, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ).

Однако упомянутое правило весьма богато на исключения. К примеру, в некоторых случаях определяющим будет местонахождение не исполнителя, а покупателя (заказчика) работ или услуг. В других — все будет зависеть от местонахождения имущества, с которым связаны эти работы (услуги), либо от места их проведения (оказания). А для услуг по перевозке и транспортировке вообще действует отдельный порядок определения места реализации. Но обо всем по порядку.

Примечание. По общему правилу место реализации работ и услуг зависит от места ведения деятельности исполнителя. Однако это правило имеет немало исключений.

"Прописка" имущества

Открывают перечень особых случаев работы и услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом. Когда недвижимость находится на территории России, местом реализации таких услуг признают нашу страну (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Ну а если имущество имеет заграничную "прописку", то о российской реализации услуг (работ) речь идти не может (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Примерный список работ из Кодекса, непосредственно относящихся к недвижимости, включает строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде. Однако закрытым этот перечень не является. То есть в описанном порядке можно определять место реализации и для других работ (услуг). Главное — подтвердить их непосредственную взаимосвязь с данным недвижимым имуществом.

Важно помнить, что для описанного вида услуг действительно не имеют значения никакие иные факторы, помимо местонахождения самого имущества. Так, услуги будут считаться реализованными в России и НДС-облагаемыми, даже если недвижимость принадлежит иностранной фирме, но при этом находится в нашей стране. И наоборот, услуги, связанные с российским имуществом, расположенным за рубежом, под обложение НДС подпадать никак не могут.

Пример 1. Российская фирма ЗАО "Прогресс" имеет в собственности здание, находящееся на территории г. Созополь (Болгария). "Прогресс" сдает этот объект в аренду болгарской компании. В данном случае объекта по НДС не возникает, поскольку местом реализации арендных услуг не является территория России (недвижимость находится за рубежом).

Примечание. Место реализации работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым или движимым имуществом, зависит от местонахождения этих активов.

Аналогичные правила действуют и для движимого имущества. По месту его нахождения определяют место реализации, в частности, таких работ (услуг), как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Этот список также не является полным. То есть описанный порядок нужно применять и к другим видам услуг (кроме аренды), непосредственно связанных с конкретным движимым активом.

Комментирует юрист. Вячеслав Леонтьев, руководитель организации "Адвокатский кабинет N 774 Адвокатской палаты Московской области"

Нужно ли платить НДС, если российская фирма передает в аренду иностранной компании, не зарегистрированной и не имеющей постоянных представительств в России, движимое имущество?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какое именно имущество передается. Если в аренду сдают любое движимое имущество, кроме автотранспортных средств (скажем, оборудование), то НДС платить не нужно. Ведь в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором (покупателем услуг) выступает фирма, находящаяся в России. Значит, если имущество арендует компания, находящаяся за рубежом, то местом реализации услуг Россия не считается. Следовательно, объекта по НДС не возникает.

Другое дело — аренда автотранспортных средств. Здесь действуют нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 148 НК РФ. А именно услуги считаются оказанными на территории России, если исполнитель (поставщик) осуществляет свою деятельность в России. Значит если арендодателем является российская фирма, то местом реализации услуг по аренде автомобиля считается Россия. Следовательно, возникает объект по НДС.

Место оказания услуги

Еще одна особая категория услуг связана с такими сферами, как культура, искусство, образование (обучение), физическая культура, туризм, отдых и спорт. Место реализации таких услуг зависит только от того, где именно их оказывают. Если на территории России, то на стоимость услуг необходимо начислить НДС.

Если же за рубежом, с косвенным налогом дела иметь не придется (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 августа 2007 г. N 03-07-08/236).

Следует иметь в виду, что перечень областей, к оказанию услуг в которых применимо описанное правило, является закрытым. Однако, как показывает практика, этот факт не всегда помогает фирмам-исполнителям в решении вопроса о начислении НДС на стоимость оказанных услуг.

Образование

Много неясностей, к примеру, связано с образовательной сферой. А точнее, с видами услуг, которые могут быть к ней отнесены при определении места их реализации. Так, финансисты и инспекторы не склонны относить к сфере образования проведение семинаров, конференций, симпозиумов и т.п., курсов повышения квалификации. Независимо от того, где проходят подобные мероприятия, место реализации нужно определять не по месту оказания услуги, а по общему правилу, то есть в зависимости от места регистрации продавца (см., например, Письмо ФНС России от 7 июля 2006 г. N ШТ-6-03/688@).

Туризм

Другой проблемный вид услуг — туристические.

Правда, если говорить о туризме внутри страны, то вопросов не возникает, поскольку место оказания туруслуги — Россия. А раз так, то налицо объект по НДС.

Проблемы начинаются, когда речь заходит о выездном туризме. Сложность определения места реализации таких услуг может быть связана, например, с тем, что продают путевку в России, а сами услуги клиенту оказывают уже за рубежом.

Если российская компания (турагент) не оказывает туристические услуги непосредственно, а только подбирает клиентов и оформляет для них необходимые бумаги по поручению зарубежного (или российского) партнера, то правила пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ не действуют. Зато действует другая норма (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), согласно которой место реализации услуг — это место деятельности их исполнителя. Ведь в данном случае российский турагент (исполнитель) оказывает посреднические услуги партнеру-заказчику. Поэтому агент должен начислить НДС на стоимость своих услуг (ст. 156 НК РФ).

Туроператор не должен начислять НДС на стоимость тех услуг, которые туристу оказывает за рубежом принимающая сторона (иностранная компания), — размещение, питание, проживание, экскурсионное обслуживание и т.п. Перечисляя деньги иностранным партнерам, удерживать НДС (в качестве налогового агента) туроператор также не должен. А вот со стоимости туруслуг, которые клиенту оказывают на российской территории (страхование, обеспечение проездными документами, другие действия туроператора), налог придется заплатить. По крайней мере, так считают налоговики.

Итак, для налогообложения НДС услуг в сферах, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, решающее значение имеет место их непосредственного оказания.

То есть на стоимость таких услуг, оказанных в России, нужно начислять налог даже в случае, когда их исполнителем является иностранная компания. Если при этом она не имеет представительства в нашей стране, российский покупатель должен выполнить обязанности налогового агента.

То есть заплатить в бюджет НДС за зарубежного партнера.

Место деятельности покупателя

Место реализации некоторых видов работ и услуг зависит от места деятельности их покупателя. То есть объект налогообложения НДС по ним возникает, если покупатель имеет госрегистрацию либо постоянное представительство на территории нашей страны. К этим особым услугам относятся (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):

  • передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.п.;
  • услуги (работы) по разработке компьютерных программ и баз данных, их адаптации и модификации;
  • услуги консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые, по обработке информации, а также проведение НИОКР;
  • предоставление персонала (если работники трудятся в месте деятельности покупателя, то есть в России);
  • передача в аренду движимого имущества (кроме наземного автотранспорта);
  • агентские услуги по подбору исполнителя любого из перечисленных видов услуг.

Если местом деятельности покупателя является иностранное государство, облагать такую сделку налогом на добавленную стоимость не нужно (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Однако специфика большинства из указанных операций приводит к сложностям с определением места их реализации. Рассмотрим некоторые из таких затруднений.

Наша справка. Если у турфирмы есть облагаемая и не облагаемая НДС деятельность, то ей придется вести раздельный учет. При этом "входной" налог по имуществу, используемому в облагаемых операциях, принимают к вычету. А по ценностям для необлагаемых учитывают в стоимости этих ценностей. "Входной" НДС по имуществу общего назначения распределяют пропорционально выручке от того или иного вида деятельности.

Передача исключительных прав

Место реализации услуг по переуступке исключительных прав нужно определять так же, как и при их первичной передаче, то есть по месту деятельности покупателя (Письмо Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12). Точно таким же образом нужно поступать и в случае предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.п. в пользование.

Причем важно четко различать понятия передачи собственно прав и материального носителя, на котором размещен результат интеллектуального труда. То есть при передаче права, например, на компьютерную программу не происходит реализации носителя, на котором она записана. А значит, при определении места реализации такой услуги не нужно использовать правила для продажи товара. Это существенный момент, ведь товарные правила НДС-обложения ориентированы на местонахождение не покупателя, а самого товара (ст. 147 НК РФ).

Пример 2. Германская фирма "Юнберг Софт" продает российской компании "Издательство "Медиастар" права на использование компьютерной программы. Издательство пользуется программным продуктом для дизайна и верстки текстов. Приобретая права на программу, российский покупатель становится налоговым агентом по НДС: он должен удержать налог из денег, перечисленных "Юнберг Софту", и уплатить его в бюджет.

Маркетинг

Среди прочих услуг, место реализации которых нужно определять в зависимости от регистрации покупателя, поименованы и маркетинговые. Однако в налоговом законодательстве такого понятия нет. Какие же действия исполнителя можно отнести к области маркетинга при решении вопроса о налогообложении НДС?

Минфин России частично ответил на этот вопрос в Письме от 24 января 2006 г. N 03-04-08/21. Так, финансисты указали, что к маркетинговым относятся услуги по исследованию рынка товаров. А ФНС России в Письме от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ осветила проблему еще более подробно.

Согласно обнародованной позиции налоговиков, согласованной с Минфином России, понятие "маркетинговые услуги" соответствует понятию "исследование конъюнктуры рынка" из подгруппы 74.13.1 группы 74.13 ОКВЭД <1> и может предполагать, в частности, следующие процедуры:

  • анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
  • определение степени насыщенности рынка;
  • определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.

<1> Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст.

Пример 3. Российская компания ЗАО "Интерсервис" оказала иностранной фирме, не имеющей представительства в России, такие услуги: подобрала и составила список потенциальных клиентов, готовых заключить с данной фирмой договоры. Решив, что подобные услуги относятся к разряду маркетинговых, бухгалтер "Интерсервиса" не стал начислять на них НДС, поскольку покупатель находится за пределами территории России. Однако это неправильно. В данном случае речь идет не о маркетинговых услугах, а об услугах по поиску клиентов. Место их реализации нужно определять по общим правилам, которые установлены пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности исполнителя — ЗАО "Интерсервис".

Аудит

Услуги аудиторских компаний в ст. 148 НК РФ напрямую не поименованы. То есть место их реализации, по идее, следовало бы определять по общему правилу — согласно месту деятельности поставщика (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако торопиться с выводами здесь не следует. Финансисты давно уже полагают, что аудит есть не что иное, как сплав бухгалтерских и консультационных услуг (см., например, Письмо Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/224). Значит, по правилам пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации аудиторских услуг зависит от того, где зарегистрирован и трудится покупатель. К примеру, когда российская компания проводит проверку иностранной фирмы, не имеющей представительств в России, платить НДС в бюджет нашей страны не нужно.

Примечание. Место реализации аудиторских услуг зависит от места деятельности покупателя. Несмотря на то что они не упомянуты в соответствующем подпункте п. 1 ст. 148 НК РФ.

Перевозка и транспортировка

Услуги по перевозке и транспортировке, как и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой, тоже входят в число исключений по части определения места реализации. Необходимость налогообложения таких операций возникает, когда одновременно выполняются два условия (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ):

  • исполнителем услуг является российская организация или предприниматель;
  • пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории России.

То есть, например, при транспортировке товаров в нашу страну из-за рубежа российской фирмой местом реализации услуг перевозчика будет территория России.

Несколько иначе определяют место реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. По сути, здесь применимо общее правило определения места реализации по месту деятельности исполнителя. То есть в этом случае достаточно, чтобы местом деятельности перевозчика признавалась территория РФ. Тогда и связанные с транспортировкой услуги будут считаться реализованными в нашей стране и облагаться НДС (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, процедура определения места реализации работ или услуг подчас оказывается довольно непростым делом. Чтобы не ошибиться с решением вопроса об уплате НДС, каждый случай следует рассматривать в индивидуальном порядке и с учетом всех факторов.

Комментирует практик. Нина Заварзина, налоговый адвокат

Как облагать НДС рекламу российской компании в зарубежных изданиях?

По данном вопросу существуют официальные разъяснения УФНС России по Московской области (Письмо от 11 января 2007 г. N 23-24/0008).

Инспекторы указали, что в этом случае местом реализации следует считать территорию России. Ведь покупателем, то есть заказчиком рекламы, несмотря на фактическое оказание услуг за границей, является фирма, зарегистрированная и ведущая деятельность в России. А раз так, то российская компания — заказчик становится налоговым агентом по НДС и должна удержать и перечислить налог в бюджет.

А вот если, наоборот, отечественная фирма оказывает рекламные услуги на территории нашей страны иностранному партнеру, не имеющему представительств в России, то начислять НДС не нужно. Ведь покупатель находится за рубежом, а значит, местом реализации услуг Россия не считается.

Наша справка. Покупая услуги у иностранной фирмы, российская компания становится налоговым агентом, а следовательно, должна удержать и перечислить в бюджет НДС. Но, разумеется, лишь в том случае, если местом реализации таких услуг является территория России. В противном случае налог удерживать не нужно.

Очевидно, что это относится ко всем услугам, место реализации которых привязано к месту деятельности покупателя (то есть покупатель имеет госрегистрацию либо постоянное представительство на территории нашей страны). Такие услуги перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (маркетинговые, рекламные, консультационные, юридические и т.п.). Если же иностранная фирма оказывает подобные услуги (например, консультационные) зарубежному представительству российской компании, такую операцию облагать НДС не нужно. Ведь представительство-покупатель ведет деятельность за пределами нашей страны. Следовательно, и услуги считаются реализованными вне ее территории (Письмо ФНС России от 26 октября 2005 г. N 03-4-03/1827/28).

Если место реализации услуги привязано к деятельности иностранного продавца, то обязанности налогового агента у российского покупателя тоже не возникнут.

К примеру, если иностранная компания сдает автомобиль в аренду российской фирме, то последняя (как налоговый агент) НДС удерживать не должна. Ведь место аренды автотранспорта определяется по месту деятельности продавца (арендодателя). А продавец (зарубежная организация) как раз и находится за пределами нашей страны. Значит, Россия не считается местом оказания данной услуги.

О.Чевина

Эксперт журнала