Справедливая стоимость по МСФО

МСФО в России: проще не будет. Определение справедливой стоимости в отсутствие активного рынка

В Москве состоялась 2-я Практическая конференция "МСФО в России: нововведения и практика применения". Мероприятие прошло 18 мая 2009 г., организатором выступила компания Infor-media Russia. Ведущие эксперты в области международных стандартов финансовой отчетности поделились опытом ее составления в нестабильных экономических условиях.

У нас принято ругать национальные стандарты и заодно Минфин России, их выпускающий, но при этом равняться на МСФО. В них существует приоритет содержания над формой, который никак не приживается в российских ПБУ, а справедливая стоимость — краеугольный камень философии международных стандартов. Правда, как оказалось, и с применением МСФО есть проблемы, причем значительные.

На Совет по МСФО (International Accounting Standards Board) сегодня оказывает колоссальное давление мировое финансовое сообщество. Оно обвиняет стандарты ни много ни мало в наступлении финансового кризиса. Об этом на конференции сообщил заместитель руководителя департамента отчетности ФК "Уралсиб" А.Б. Богопольский. Руководство Совета по МСФО, конечно, опровергло обвинения, ответив, что это похоже на обвинение термометра в том, что он показывает высокую температуру. Однако, по мнению эксперта, некоторый смысл в этих заявлениях есть: финансовая отчетность, составленная по международным стандартам, характеризует предприятие не с лучшей стороны и это способствует оттоку инвестиций, особенно в период кризиса. Формируется некая спираль, направленная вниз.

Международная общественность склоняется к тому, что нужно менять подходы в определении справедливой стоимости. Например, в апреле текущего года Европейский центральный банк (European central bank) выступил с угрозой игнорировать стандарты МСФО. Глава банка заявил, что если Совет по МСФО будет настаивать на справедливой стоимости, то Европа вернется к выпускаемым ранее директивам по бухгалтерскому учету. Пока Совет по МСФО стоит на своем, но есть предпосылки, что международные стандарты в части определения справедливой стоимости могут быть изменены.

Эксперты, выступающие на конференции, попытались донести до слушателей, почему определение справедливой стоимости имущества или финансовых инструментов стало проблемой в период финансового кризиса.

Начальник управления корпоративной отчетности АФК "Система" Л.В. Горбатова отметила, что сегодня компании находятся в более стабильных условиях, нежели в конце 2008 г., но резкое падение финансового рынка вызвало обесценение активов, и возникла проблема с определением их справедливой стоимости. Здесь все взаимосвязано: цены на рынке снизились, и предприятия стали списывать в убытки существенные суммы. Тем не менее, если компания сильно зависит от внешнего финансирования, значительные убытки осложнят получение кредита. Доверие банков к отчетности снизилось, равно как и доверие к рейтингам. Большинство кредитных организаций перешло на кредитование клиентов на основании информации, получаемой от самих клиентов. Поэтому здесь возникает проблема определения справедливой стоимости активов.

Определение справедливой стоимости возможно лишь в условиях активного рынка, а когда его нет, то нет и рыночной цены. Определить ставку дисконтирования довольно тяжело, ожидаемый же денежный поток тоже невозможно прогнозировать. МСФО построены на том, что справедливая стоимость есть, а ситуацию, когда справедливую стоимость уже совсем невозможно определить, стандарты обходят (МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты — признание и оценка"). Первые ожидания аудиторов, что будут выпущены особые указания на случай, когда нельзя определить справедливую стоимость, не оправдались. Их клиентам пришлось применять те стандарты, которые есть, и пытаться в условиях неликвидного рынка выйти на некие суммы обесценения.

Тему продолжил А.Б. Богопольский: несмотря на то что сейчас очень жестко стоит проблема определения справедливой стоимости, Совет по МСФО не собирается сворачивать с данного пути. Однако последние события не позволяют утверждать это с полной уверенностью. В апреле текущего года Совет по МСФО США выпустил три стандарта, согласно которым организации могут отступать от использования справедливой стоимости там, где есть сомнения в ее оценке: "Мы видим, что начались серьезные колебания в этой части".

Что же такое справедливая стоимость и как ее определять согласно МСФО? Во-первых, она применяется для всех финансовых инструментов, даже для залогов, потому что есть МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств", который требует раскрытия информации и по залогам. Грубо говоря, это то, чем компания не владеет, но что может получить при банкротстве кредитора. В такой ситуации первое, что необходимо сделать, — это оценить залоги по справедливой стоимости. А также определить, не произошло ли обесценение, потому что эти денежные средства должны включаться по МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" в оценку самого актива.

Важно понимать, что нет знака равенства между понятиями "справедливая стоимость" и "рыночная стоимость". Есть определенная иерархия в определении справедливой стоимости, и рыночная стоимость — ее наиболее качественный показатель. Но у него есть серьезное ограничение — активный рынок. Как известно, активный рынок — тот, на котором постоянно присутствуют продавцы и покупатели, происходит значительное количество сделок и покупатели являются независимыми друг от друга, желающими совершить сделку лицами.

В итоге МСФО не дает ответа на вопросы, что делать, если активного рынка нет, и как определяется справедливая стоимость в условиях неактивного рынка. Хотя понятия неактивного рынка также нет, его просто определяют как отсутствие активного рынка.

Следующий момент — в условиях, когда финансовый рынок "обрушился", возникли проблемы с кредитованием, проблемы неплатежей, появилось достаточно большое количество "плохих" долгов на балансах компаний. Вопрос заключается в том, насколько правильна методика определения "плохих" и "хороших" долгов. У пользователей международной отчетности возникают сомнения: сколько все же действительно "плохих" долгов в компании? На этот вопрос нет ответа и в МСФО.

Для определенных активов предпочтительным методом оценки справедливой стоимости является оценка экспертов. Например, при оценке зданий компании всегда обращаются к экспертам. Здесь есть определенный нюанс: какого эксперта нужно привлекать? МСФО четко не предписывают, что обязательно должен быть привлечен независимый эксперт. Существует два стандарта: для собственных зданий — МСФО (IAS) 16 "Основные средства", для инвестиционных зданий — МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость". В последнем упоминается, что желательно привлекать независимого эксперта, но это не обязательное условие. "На практике же мы столкнулись с проблемой выбора оценщиков. У нас их было несколько, но оценку российского эксперта (при этом он был авторитетным) аудиторы не приняли",- сообщил А.Б. Богопольский.

В условиях конца 2008 г.

Определение справедливой стоимости

очень сложно было выявить границу между активным рынком и неактивным. Количество суждений было значительным, а в результате все сводилось к переговорам с аудиторами. И как правило, принималась их более консервативная позиция. Аналогичная ситуация и с дисконтированием будущих денежных потоков: сегодня трудно определить контрактные и ожидаемые денежные потоки. Также непонятно, под какую ставку их дисконтировать. По правилам все ожидаемые денежные потоки нужно дисконтировать под рыночную ставку, но на практике тоже приходится находить компромисс с аудиторами.

Нужно ли учитывать в справедливой стоимости актива возможность второй волны кризиса? МСФО дает ответ, что нужно исключать будущие убытки. И это непросто, потому что, если происходит падение акций, сложно определить, чем, например, оно было вызвано 5 января — событиями 4 января или событиями декабря прошлого года. Есть, конечно, МСФО 10 "События после отчетной даты", но в этом году очень тяжело было отделить корректирующие события от некорректирующих.

В ситуации, когда нет активного рынка, МСФО требует минимизировать собственные допущения и максимально использовать независимые данные. Для этого должны учитываться последние сделки с независимыми сторонами.

Если справедливая стоимость отличается от цены приобретаемого актива (МСФО настолько забежало вперед в части справедливой стоимости, что, за какую бы цену предприятие ни купило актив, оно все равно запишет его в балансе по справедливой стоимости), могут возникнуть разногласия между суммой, заплаченной за актив, и суммой стоимости этого актива, определенной независимым оценщиком. Это то, что называется прибылью или убытком первого дня. Многие компании в своей учетной политике прописывают, как они учитывают эту прибыль или убыток.

Например, банк выдал кредит акционерному обществу. Со стороны банка, если кредит был выдан по ставке выше или ниже рыночной, возникают убыток и прибыль первого дня. Со стороны предприятия — аналогично. Этот финансовый актив нужно признать по справедливой стоимости. Согласно МСФО 39 признать убыток или прибыль нужно сразу. Однако МСФО 7 предписывает раскрывать политику по признанию разницы реальной цены трансакции и справедливой стоимости при первоначальном признании. Получается, что однозначной трактовки нет, и на практике предприятия амортизируют такую прибыль или убыток.

Говоря о справедливой стоимости элементарных финансовых инструментов (кредитов, облигаций), нужно понимать, что есть понятие экономического и бухгалтерского убытка. Экономический убыток предприятие в своей отчетности не отражает. Например, куплена облигация 10 лет назад под 10%. Тогда все облигации на рынке были по 8%, значит, это выгодный финансовый инструмент. Наступает 2009 г., и все облигации выдают под 40%, потому что рынок изменился. Инвестор уже получает убыток и хочет рефинансировать этот инструмент, чтобы вложить средства во что-то более выгодное. Возникает экономический убыток, который не отражается в отчетности. Все, чего требуют в этой ситуации МСФО, чтобы пользователи отчетности могли наблюдать наличие экономического убытка или прибыли. Поэтому нужно раскрыть справедливую стоимость абсолютно всех имеющихся финансовых инструментов.

Еще один фактор, который должен повлиять на то, как проводится оценка активов, — значительное государственное вмешательство. Государство стало направлять мощные финансовые потоки на поддержку банков и определенного круга предприятий. МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО 7 предписывают детально раскрывать все допущения. Но слишком сильна неопределенность, ведь нет информации о том, когда помощь государства некоторым предприятиям и банкам будет прекращена.

Из всего сказанного понятно, что проблема определения справедливой стоимости стоит очень остро. Это недостаток существующей системы МСФО. Необходимо единообразие в учете финансовых инструментов, единообразие в процессе обесценения, считает Л.В. Горбатова. По ее словам, не было никаких официальных указаний, как определять справедливую стоимость в условиях неликвидного, неактивного рынка. Но была дана ориентировка, что предприятия должны продолжать "жить" по справедливой стоимости. Если рынок неактивен, нельзя при определении справедливой стоимости игнорировать стоимость рыночную. По сути, составители международной финансовой отчетности остались один на один с этой проблемой.

И.Е.Зубарева

Корреспондент журнала

"Финансовые и бухгалтерские

консультации"

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

6. Требуется дополнительно

7. В т.ч. просрочено быков

8. Всего хозяйств

2

9. Зарегистрировано в ИАС

10. Подлежат субсидированию, голов

13. Сумма (тыс.тенге)

14. % выполнения

%

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

6. Требуется дополнительно

3

7. В т.ч. просрочено быков

2

8. Всего хозяйств

1

9. Зарегистрировано в ИАС

79

10. Подлежат субсидированию, голов

11.

Справедливая стоимость как предмет МСФО (IFRS) 13

Хозяйств

1

12. Голов

48

13. Сумма (тыс.тенге)

480

14. % выполнения

100,0%

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

2

6. Требуется дополнительно

6

7. В т.ч. просрочено быков

4

8. Всего хозяйств

4

9. Зарегистрировано в ИАС

180

10. Подлежат субсидированию, голов

11. Хозяйств

3

12. Голов

131

13. Сумма (тыс.тенге)

1 310

14. % выполнения

100,0%

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

146

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

24

6. Требуется дополнительно

23

7. В т.ч. просрочено быков

16

8. Всего хозяйств

8

9. Зарегистрировано в ИАС

823

10. Подлежат субсидированию, голов

85

11. Хозяйств

1

12. Голов

61

13. Сумма (тыс.тенге)

610

14. % выполнения

41,8%

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

48

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

2

6. Требуется дополнительно

7. В т.ч. просрочено быков

8. Всего хозяйств

1

9. Зарегистрировано в ИАС

48

10. Подлежат субсидированию, голов

48

13. Сумма (тыс.тенге)

14. % выполнения

0,0%

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

29

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

2

6. Требуется дополнительно

11

7. В т.ч. просрочено быков

10

8. Всего хозяйств

4

9. Зарегистрировано в ИАС

353

10. Подлежат субсидированию, голов

29

13. Сумма (тыс.тенге)

14. % выполнения

0,0%

1. По данным агенства статистики

2. Участвуют в породном преобразовании

23

3. %доля участия 4 = 3/2

0,0%

4. Относительно начала года, %

н/д

5. Используется, голов

1

6. Требуется дополнительно

7. В т.ч. просрочено быков

8. Всего хозяйств

2

9. Зарегистрировано в ИАС

23

10. Подлежат субсидированию, голов

23

13. Сумма (тыс.тенге)

14. % выполнения

0,0%

Ковалёва В.Д.

Единый подход к оценке справедливой стоимости в соответствии с МСФО

Требования к определению справедливой стоимости существовали отдельно в каждом из стандартов, предусматривающих такую оценку . Новый МСФО (IFRS) 13 – это попытка унифицировать подходы к оценке справедливой стоимости в едином стандарте,  результат совместного проекта Совета по МСФО и Американского совета по стандартам финансовой отчетности. В этой связи требования нового МСФО сближены с американским стандартом СФУ 157 (КСУ 820 по новой классификации стандартов учета США). МСФО (IFRS) 13 не вводит новых или пересмотренных требований к тому, какие счета или операции необходимо оценивать по справедливой стоимости, оставляя это прерогативой уже действующих стандартов, в частности:

− МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» – оценка по справедливой стоимости предусмотрена для приобретаемых активов, обязательств, неконтролирующей доли, условных обязательств при объединении бизнеса;

− МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» – согласно стандарту, по справедливой стоимости оцениваются активы, удерживаемые для продажи;

− МСФО (IAS) 16 «Основные средства» – справедливая стоимость используется для оценки основных средств, если выбрана модель учета по переоцененной стоимости;

− МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» – по справедливой стоимости требуется оценивать активы пенсионных планов;

− МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации по государственной помощи» – по справедливой стоимости оцениваются неденежные правительственные гранты;

− МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» – необходимо оценить по справедливой стоимости нематериальные активы, приобретенные в результате объединения бизнеса;

− МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» – инвестиционные активы оцениваются по справедливой стоимости;

− МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» – оценка по справедливой стоимости предусмотрена для биологических активов .

Исключение из сферы применения МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» сделано только для выплат, основанных на собственных акциях (МСФО (IFRS) 2), арендных соглашений (МСФО (IAS) 17), чистой возмещаемой стоимости запасов (МСФО (IAS) 2) и оценки для целей учета обесценения активов (МСФО (IAS) 36).

МСФО (IFRS) 13 вводит единый подход для оценки справедливой стоимости, а также содержит новые требования к объему раскрытия информации в отчетности компании. При этом определения и требования по раскрытию, которые содержит МСФО (IFRS) 13, становятся одинаковыми как для финансовых инструментов, так и нефинансовых активов и обязательств и собственных долевых инструментов компании. В соответствии с принятым стандартом справедливая стоимость определяется как «цена выхода» – цена, которая была бы получена от продажи актива или которая была бы уплачена за передачу прав требования обязательства в сделке между независимыми участниками рынка на дату оценки либо на отчетную дату.

В отличие от нового МСФО (IFRS) 13 в настоящий момент МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» определяет справедливую стоимость обязательств не как цену передачи прав требования, а как сумму, подлежащую уплате в погашение обязательства . Аналогично, в отличие от действующих требований по новому МСФО (IFRS) 13, справедливая стоимость собственных долевых инструментов будет определяться не как сумма, подлежащая к уплате в погашение инструмента, а как сумма, которую требуется заплатить третьей независимой стороне для передачи прав требования по долевому инструменту. В отличие от существующего подхода цена сделки, например, при объединении бизнеса, не будет корректироваться на расходы по сделке.

МСФО (IFRS) 13 вводит принципы основного рынка, наиболее благоприятного рынка и наилучшего использования. Для оценки справедливой стоимости компании должны рассмотреть гипотетическую сделку на рыночных условиях, совершенную без давления или принуждения на основном рынке. Под основным рынком стандарт понимает рынок с наибольшим объемом сделок с оцениваемым активом или обязательством. При отсутствии основного рынка предприятие рассматривает гипотетическую сделку, совершенную на наиболее благоприятном рынке. Под наиболее благоприятным рынком подразумевается рынок, на котором актив был бы продан с наибольшей прибылью, а права требования обязательства переданы за наименьшую сумму.

Независимо от планируемого использования нефинансовых активов организация должна сравнить все возможные варианты использования активов и определить справедливую стоимость исходя из принципа наилучшего использования. Например, компания планирует продолжать использовать здание завода по производственному назначению, но теоретически его можно было бы более выгодно продать под строительство торгового центра. В этом случае предприятие должно оценить завод по стоимости торгового центра. Стандарт требует также раскрывать информацию о том, почему компания не использует этот актив наиболее выгодным способом.

В МСФО (IFRS) 13 выделено три подхода к оценке справедливой стоимости:

− рыночный подход – оценка справедливой стоимости производится на основании данных о ценах сделок с аналогичными объектами;

− доходный подход – основан на определении текущей стоимости будущих доходов от эксплуатации и/или возможной продажи оцениваемого объекта;

− затратный подход – справедливая стоимость определяется на основе стоимости строительства/приобретения объекта, аналогичного по своей полезности оцениваемому объекту.

При этом стандарт указывает, что предпочтительным является рыночный подход, а стоимость замещения для оценки справедливой стоимости можно использовать только в исключительных случаях. Для целей раскрытия информации компаниям необходимо выделить активы и обязательства, требующие оценки по справедливой стоимости однократно и периодически. Например, справедливая стоимость определяется однократно при распределении цены приобретения бизнеса и соответствующих справедливых стоимостей активов и обязательств. А финансовые активы, удерживаемые для перепродажи, подлежат переоценке в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» на каждую отчетную дату .

Компании должны раскрыть также информацию об уровне субъективности исходных данных, использованных при определении справедливой стоимости. Стандарт выделяет три уровня иерархии. К первому уровню относят активы и обязательства с наименьшей степенью субъективности оценки. Как правило, это активы и обязательства, имеющие прямые рыночные котировки. Второй уровень отличается большей степенью субъективности оценки. Здесь для оценки используют рыночные котировки на аналогичные активы и обязательства на активных рынках. Третий уровень связан с наибольшей степенью субъективности оценки. В эту категорию входят активы и обязательства, для оценки которых использовались исходные данные, ненаблюдаемые на открытых рынках. Этот уровень применим к большей части нефинансовых активов и обязательств. Раскрытие информации в соответствии с трехуровневой иерархией в настоящее время требует МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» . МСФО (IFRS) 13 расширяет эти требования на все активы и обязательства и требует:

− привести объяснение перевода активов и обязательств с повторяющейся оценкой из третьего во второй уровень и наоборот;

− для активов и обязательств второго и третьего уровня – раскрыть методику оценки;

− для активов и обязательств третьего уровня – раскрыть существенные исходные данные, которые невозможно наблюдать на открытых рынках;

− для активов и обязательств третьего уровня – привести сверку между справедливой стоимостью на начало и конец отчетного периода.

Кроме того, практически полный объем раскрытий в соответствии с МСФО (IFRS) 13 и МСФО (IFRS) 7 необходимо представлять в отчетности за промежуточные периоды.

Что такое справедливая стоимость в МСФО

МСФО (IFRS) 13 обязателен к применению с годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 года. Стандарт допускает и более раннее применение. Новые требования следует применять перспективно. Это  означает, что, если компания начнет применение стандарта с 1 января 2013 года, в отчетности за 2013 год сравнительные данные за 2012 год представлять не нужно.

Таким образом, от всех предприятий, учитывающих какие-либо активы и обязательства по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, 19, 20, 38, 40, 41 и МСФО (IFRS) 3 и 5, могут потребоваться дополнительные усилия для сбора и обработки данных, поэтому начинать подготовку нужно уже сейчас.

Литература:

1. Вахрушина М.Л. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова. М.: Омега-Л, 2011.

2. Карагод В.С.. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Юрайт, 2012.

Учет основных средств по МСФО

Учет основных средств по МСФО регулируется стандартом № 16, КР МСФО 1, КР МСФО 18.

Основные моменты:

  • Имущество, установки и оборудование первоначально признаются по фактической стоимости.
  • В фактическую стоимость включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до предусмотренного местоположения и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению.
  • В фактическую стоимость включаются в расчётной опенки затраты на демонтаж и удаление (перемещение) актива и на восстановление участка.
  • Как правило, изменения величины существующего обязательства в отношении будущих затрат на выведение актива из эксплуатации илн восстановление участка увеличивают илиуменьшают стоимость соответствующих активов и аморти­зируются перспективно на протяжении оставшегося срока полезного использования этих активов.
  • Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством «квалифицируемого актива» составляют часть его фактической стоимости.
  • Основные средства амортизируются на протяжении срока их полезного использования.
  • Объект основных средств амортизируется, даже если он простаивает, за исключением случаев, когда он удерживается для продажи в качестве самостоятельного объекта или в составе выбывающей группы объектов.

    Service Temporarily Unavailable

  • Расчётные оценки срока полезного использования и остаточной  стоимости, а также метод амортизации объекта основных средств анализируются на предмет необходимости их пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату. Любые изменения учитываются перспективно как изменение расчетной оценки.
  • В случае, когда какой-либо объект основных средств состоит из отдельных компонентов, каждому из которых присущ свой метод или норма амортизации, то каждый такой компонент амортизируется отдельно.
  • Последующие затраты капитализируются только в том случае, когда существует вероятность того, что в результате этих  затрат предприятие получит будущие экономические выгоды.
  • Основные средства могут переоцениваться до справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость воз­можно надёжно определить. Одновременно переоцениваются все активы этой же группы, и такие переоценки проводятся регулярно.
  • Компенсационные выплаты, связанные с утратой или обесценением объекта основных средств, не разрешается зачитывать против балансовой стоимости этого утерянного или обесценившегося актива.
  • Прибыль или убыток от продажи объекта основных средств рассчитывается как разница между чистой суммой поступлений от продажи и балансовой стоимостью этого объекта.

Предназначенные для продажи

 Если основное средство становится предназначенным для продажи, то вместо МБС 16 для его учета применяется МСФО 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность" (IFRS 5 "Non-current assets held for sale and discontinued operations") (далее — МСФО 5). Особые правила для таких ситуаций обусловлены тем, что, решив продать основное средство, организация уже не ожидает от актива поступления выгод такого же характера, как от основного средства. Она ожидает выручить что-то от его продажи. Поэтому сохранение прежней классификации и, что еще более важно, прежней оценки для такого актива может ввести пользователя в заблуждение. Механизм амортизации в таких случаях теряет всякий смысл. Вместо него более адекватной является текущая оценка, базирующаяся на возможной цене продажи, правила которой и установлены в МСФО 5.

Российские ПБУ пока не вышли на уровень решения подобных вопросов. Порядок бухгалтерского учета основных средств в случае их предназначения для продажи в нормативных актах Российской Федерации не рассматривается. Между тем отсутствие намерений последующей перепродажи объекта является обязательным условием принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01. Исходя из этого условия, если руководство организации приняло решение о продаже объекта основных средств, он перестает удовлетворять критериям признания его в качестве основного средства. Следовательно, организация должна исключить его из состава основных средств. Это не означает, что организация должна списать актив с баланса до момента фактической продажи. Это означает лишь его переклассификацию в другой вид актива, т.е. по сути то же самое, что требуется и в МСФО.

Исключив объект из сферы применения ПБУ 6/01 ввиду его несоответствия признакам основного средства, организация должна определить для него новую квалификацию. Среди российских ПБУ нет аналога МСФО 5, тем не менее бывшее основное средство, предназначенное для продажи, удовлетворяет признакам материально-производственных запасов, установленным в п. 2 ПБУ 5/01.

Инвестиционное имущество

 Довольно необычная статья для российского бухгалтерского учета — "Инвестиционная недвижимость". Это, по сути, те же основные средства, но с особым способом извлечения дохода. В эту категорию попадают те объекты, которые не используются непосредственно самой организацией, а доход извлекается посредством рынка недвижимости — через арендные платежи или благодаря долгосрочному повышению стоимости. Например, если организация держит офис не для размещения своих сотрудников, а для сдачи его в аренду другим лицам или просто выжидает, когда стоимость офиса вырастет в цене, чтобы потом продать его дороже, то поступление выгод в организацию зависит не от рынка продукта, который она создает, а от рынка недвижимости.

В этом и заключается та особенность, из-за которой возникла необходимость выделять эти активы в особый класс и регулировать отдельным стандартом МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property"). Стандарт МСФО 16 тоже применяется в отношении инвестиционной недвижимости, но в очень ограниченных случаях: только при использовании затратной модели для последующей оценки объектов.

В российском учете условным аналогом инвестиционной недвижимости можно считать объекты, отражаемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но, несмотря на то что изначальное предназначение этого счета соответствовало понятию инвестиционной недвижимости в международной практике бухгалтерского учета, реализация этой идеи в России оказалась неадекватной. На практике в основном российские организации отражают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" объекты, передаваемые в лизинг. Это никак не соответствует понятию "инвестиционная недвижимость", применяемому в МСФО, поэтому данная аналогия весьма условна.

В МСФО передача объектов в аренду регулируется МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). Если аренда соответствует признакам финансовой аренды, то арендодатель вообще не отражает никаких основных средств или подобных активов. Вместо них показывается финансовый актив в виде дебиторской задолженности по будущим арендным платежам, а объект основных средств отражается на балансе арендатора. При этом кроме вопроса признания (когда применяется МСФО 17) во всем остальном бухгалтерский учет арендованных основных средств по МСФО осуществляется так же, как собственных средств, и регулируется МСФО 16.

Первоначальное признание

Основные средства признаются первоначально по фактической стоимости.

В фактическую стоимость включатся все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до его местонахождения и приведением его в состояние, необходимое для использования его по назначению.

Включаются в

фактич.стоимость ОС

НЕ включаются в фактич.стоимость ОС

Затраты по привлечении заемных средств, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством ОС

Затраты на технико-экономическое обоснование до принятия решения об инвестировании в актив

Предполагаемые затраты на демонтаж

Затраты на обучение персонала технике эксплуатации

Затраты на восстановление участка

Затраты, связанные с открытием новых объектов

Затраты на выплату вознаграждений, в т.ч. в рамках сделок, предполагающих выплаты на основе акций, понесенные в отношении работников, непосредственно задействованных в строительстве или приобретении актива

Общие накладные и административные расходы

Расчетные затраты по выводу из эксплуатации актива и его удаление (перемещение) – если такие затраты признаются в качестве резерва

Первоначальные операционные убытки

Сверхнормативные потери

Стартовые и предэксплуатационные затраты

Амортизация

Признанный объект основных средств амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования. Каждая часть актива, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта, амортизируется отдельно.

Расчетный срок полезного использования актива и метод его амортизации должны анализироваться на предмет необходимости пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода.

Методы начисления амортизации: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции, метод на основе аннуитета, метод затрат на восстановление актива.

Начисление амортизации начинается в тот момент, когда он доступен или готов к эксплуатации (т.е. когда доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации). В некоторых случаях амортизация может начаться раньше, чем объект начал эксплуатироваться.

Последующие затраты

Затраты, понесенные после того, как объект основных средств был признан в учете, увеличивают стоимость этого объекта основных средств только в том случае, если данные затраты отвечают общим критериям признания.

Затраты, понесенные в связи с повседневным обслуживанием объекта основных средств, признаются в составе прибыли или убытка за период в момент их возникновения.

 Переоценка

Компания имеет право сделать выбор и оценивать какой-либо класс основных средств по справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость можно с надежностью определить. Если компания делает такой выбор, закрепив его в своей учетной политике, то соответствующие переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость актива по состоянию на отчетную дату существенно не отличалась от его справедливой стоимости.

Справедливая стоимость основного средства – это его рыночная стоимость. При определении рыночной стоимости затраты, связанные с выбытием актива, не вычитаются.

Накопленные суммы амортизации при переоценке объектов основных средств предприятие выбирает один из следующих вариантов учетной политики, которое оно впоследствии будет последовательно применять в отношении всех переоценок:

— пропорционально пересчитывать как полную (валовую) балансовую стоимость актива, так и соответствующую накопленную по данному активу сумму амортизации; или

— исключать сумму накопленной амортизации из полной балансовой стоимости актива.

Раскрытие информации

Необходимо представить сверку, показывающую, как увязывается между собой балансовая стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода.

Все приобретенные объекты основных средств должны быть разделены на объекты, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, и иным образом приобретенные объекты. Все выбывшие объекты могут быть представлены одной строкой.

IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости» определяет справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства на текущих рыночных условиях на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки.

Данная оценка производится с точки зрения участников рынка и не оказывает влияния на намерение компании в отношении оцениваемого по справедливой стоимости актива, обязательства или капитала.

Если на рынке отсутствует цена на идентичный актив или обязательство, то оценка происходит на основании максимальных имеющихся наблюдаемых исходных данных. При оценке справедливой стоимости используется информация о рынке, который является для данного актива или обязательства основным, а в случае его отсутствия о наиболее выгодном рынке. При этом компания должна иметь доступ к основному (или наиболее выгодному) рынку. В цену не включаются затраты по сделке, однако компания должна учитывать транспортные расходы, которые могут быть понесены в связи с доставкой актива или обязательства до данного рынка.

При оценке стоимости нефинансового актива необходимо учитывать способность актива генерировать будущие экономические выгоды наиболее эффективным образом. Справедливая стоимость обязательства должна отражать риск невыполнения обязательства.

Для сопоставимости оценки справедливой стоимости стандарт устанавливает иерархию справедливой стоимости, которая делит данные для метода оценки на три уровня:

— к первому уровню относятся данные на активном рынке, к которым компания имеет доступ на дату оценки. Это наиболее надежная информация, которая должна использоваться компаниями, если она доступна;

— ко второму уровню относятся наблюдаемые данные, не являющиеся котируемыми.

Если актив или обязательство имеет определенный период, то в течении периода котируемые цены на аналогичные активы и обязательства являются наблюдаемыми.

Справедливая цена

Для уточнения справедливой стоимости в результате оценки второго уровня могут применяться корректировки: состояние актива, его местонахождение, активность рынка.

— к третьему уровню относятся ненаблюдаемые данные для актива и обязательства. Компания должна анализировать ненаблюдаемые данные, используя всю доступную в данных обстоятельствах информацию.

Компания должна раскрывать по каждому виду активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, следующую информацию:

— оценку справедливой стоимости на конец отчетного периода;

— уровень в иерархии справедливой стоимости;

— в отношении активов и обязательств, которые оцениваются на многократной основе, суммы любых переводов между первым и вторым уровнем с указанием их причин;

— в отношении оценок второго и третьего уровня — описание метода оценки исходных данных для определения справедливой стоимости;

— в отношении оценок третьего уровня: сверку сальдо изменений отчетного периода, сумму общих доходов и убытков за период, включенных в состав прибыли или убытка отчетного периода, а также описание процесса оценки использованной компанией.

Справедливая стоимость актива

Методы оценки справедливой стоимости

Методы оценки справедливой стоимости определяются и регулируются стандартом МСФО (IFRS) 13. Методы оценки, применяемые для оценки справедливой стоимости, должны максимально использовать уместные наблюдаемые исходные данные и минимально использовать ненаблюдаемые исходные данные. Методами оценки справедливой стоимости являются:

Рыночный подход — это «метод оценки, при котором используются цены и другая соответствующая информация, генерируемая рыночными сделками с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес».

Затратный подход — это «метод оценки, при котором отражается сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены производительной способности актива (часто называемая текущей стоимостью замещения)».

Доходный подход — это «методы оценки, которые преобразовывают будущие суммы (например, потоки денежных средств или доходы и расходы) в единую сумму на текущий момент (то есть дисконтированную). Оценка справедливой стоимости осуществляется на основе стоимости, обозначаемой текущими рыночными ожиданиями в отношении таких будущих сумм».

Каждый из рассмотренных подходов фактически представляет собой совершенно самостоятельный способ оценки объектов в бухгалтерском учете. При этом стандарт указывает, что предпочтительным является рыночный подход, а стоимость замещения для оценки справедливой стоимости можно использовать только в исключительных случаях.

50.Учёт государственных субсидий и раскрытие информациио государственной помощи

Учет гос субсидии регулируется стандартом МСФО (IFRS) 20.

Государственная помощь — это действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компаний, отвечающих определенным критериям.

Государственные субсидии — это государственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. Виды государственных субсидий:

-субсидии, относящиеся к активам — субсидии, основное условие предоставления которых заключается в том, что компания должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы

-субсидии, относящиеся к доходам — прочие субсидии, отличные от субсидий, относящихся к активам.

Государственные субсидии признаются в учете, только когда есть обоснованная уверенность в том, что: компания будет соблюдать условия предоставления субсидии и субсидии будут получены.

Методы учета субсидий, относящихся к активам:

-признание субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые признаются в составе доходов на систематической и последовательной основе в течение срока полезного использования актива

-субсидии вычитаются при определении балансовой стоимости актива, и в этом случае доход от субсидии признаются путем уменьшения расходов на амортизацию актива.

Учет субсидий, относящихся к доходам, имеют два возможных способа:

-отдельной строкой выделить "доходы от государственных субсидий" или "прочие доходы"

-доходы предоставляются в свернутом виде, то есть статья "расходы" в отчете о совокупном доходе уменьшается на величину признанных доходов от субсидий.

Если государство предоставляет субсидию в неденежной форме, то обычно субсидия и актив признаются по справедливой стоимости.

К государственным субсидиям не относятся формы государственной помощи, которые не могут быть обосновано оценены:

-торговые операции с государственными органами, продажи в рамках государственных закупок

-безвозмездные технические или маркетинговые консультации

-предоставление государственных гарантий

-предоставление инфраструктуры общей транспортной и коммунальной сети

-предоставление улучшенных условий, которые доступны на постоянной и безусловной основе

-беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент, которые дисконтируются с применением эффективной ставки процента. Разница между полученной ссудой и дисконтированной ссудой учитывается как государственная помощь.

Раскрывается следующая информация в примечаниях к финансовой отчетности:

-учетная политика, включая метод предоставления, принятый в финансовой отчетности

-описание характера и размера признанных субсидий и прочих форм государственной помощи

-невыполнение условия или условные факты хозяйственной деятельности, относящиеся к государственной помощи

-характер и размер государственной помощи, которая исключается из определения государственных субсидий.