Нормирование расхода материалов в бухгалтерском учете
В настоящее время законодательство, регулирующее бухгалтерский учет и отчетность, не содержит требований о том, что стоимость материалов включается в затраты в пределах установленных норм расхода материалов. Это касается также и стоимости топлива, электрической и тепловой энергии.
Основополагающим нормативным документом при учете расходов организации является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Затраты – это стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получать экономические выгоды в будущих периодах (п. 2 Инструкции № 102). Затраты делятся на прямые и косвенные.
В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг (п. 9 Инструкции № 102).
Как видно из вышеуказанного, в Инструкции № 102 не предусмотрено, что учет расхода материалов при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) должен вестись с соблюдением норм.
Однако это не означает, что о нормах расхода материальных ресурсов можно забыть. На сегодняшний день продолжает действовать постановление Совета Министров РБ от 31.05.1999 № 806 «О совершенствовании организации нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг)» (далее – постановление № 806). В подп. 1.1 п. 1 постановления № 806 сказано, что организацию нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг) осуществляют:
– министерства и другие республиканские органы государственного управления – по подведомственным им предприятиям республиканской формы собственности;
– объединения, подчиненные Правительству, – по предприятиям всех форм собственности, входящим в их состав;
– облисполкомы и Минский горисполком – по предприятиям коммунальной и негосударственной форм собственности, а также по индивидуальным предпринимателям.
Для многих организаций (не подведомственных вышеуказанным государственным органам и организациям) процедура согласования норм расхода материалов так и не была установлена. В сложившейся ситуации такие организации самостоятельно разрабатывают, утверждают и применяют нормы расхода материальных ресурсов исходя из технической и технологической документации. Объективно установленная норма подтверждает количество (объем) материального ресурса, необходимого для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), и в связи с этим является той величиной, исходя из которой определяется стоимость материального ресурса, которая объективно подлежит включению в себестоимость в бухгалтерском учете и в затраты в налоговом учете. В первую очередь это касается материальных ресурсов, которые используются при изготовлении продукции и составляют ее основу.
Исключением являются особые случаи (некоторые виды материальных ресурсов либо некоторые организации), порядок нормирования либо нормы расхода по которым определяют уполномоченные на это государственные органы (организации).
Так, в частности, Минтранс разрабатывает и утверждает в соответствии с законодательством технические нормативные правовые акты, нормы в области транспортной деятельности. Такая задача в числе прочих возложена на указанное министерство Положением о Министерстве транспорта и коммуникаций Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 31.07.2006 № 985. Руководствуясь данным поручением, Минтранс разрабатывает нормы, в т.ч. расхода топлива, которые необходимо применять как обязательные субъектам хозяйствования, осуществляющим транспортную деятельность, вне зависимости от отраслевой принадлежности и формы собственности (как для собственных нужд, так и как вид коммерческой деятельности).
Нормирование расхода материалов в налоговом учете
В Налоговом кодексе РБ (далее – НК) определено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Положения о необходимости нормирования материальных ресурсов (за исключением топливно-энергетических ресурсов) НК не содержит. Однако подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК устанавливает, что в затраты, учитываемые при налогообложении, не включаются расходы на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, определенных законодательством.
При этом необходимо иметь в виду, что согласно подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета. Таким образом, установленные организацией самостоятельно либо в соответствии с законодательством (в случаях, когда установление норм предусмотрено актами законодательства) нормы расхода материальных ресурсов используются в т.ч. и для целей определения затрат, учитываемых при налогообложении.
Однако определим, что же относится к топливно-энергетическим ресурсам, стоимость которых можно включить в затраты только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.
Топливно-энергетические ресурсы – совокупность всех природных и преобразованных видов топлива и энергии, используемых в республике (ст. 1 Закона РБ от 15.07.1998 № 190-З «Об энергосбережении»). Постановлением Минэкономики РБ от 25.02.2000 № 30 установлен перечень материальных ресурсов, относящихся к топливно-энергетическим:
1) котельно-печное топливо:
– газ природный;
– газ попутный (нефтяной);
– газ нефтепереработки;
– газ сжиженный;
– мазут топочный;
– топливо печное бытовое;
– уголь (каменный и бурый);
– угольные брикеты;
– кокс металлургический;
– торф топливный (фрезерный и кусковой);
– топливные брикеты;
– сланцы;
– дрова;
– отходы деревообработки и лесозаготовки;
2) топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания (ДВС):
– дизельное топливо;
– реактивное топливо;
– бензины моторные;
– керосин;
3) энергия:
– электрическая;
– тепловая.
Как видно, смазочные материалы в разряд топливно-энергетических ресурсов не входят. Соответственно для целей налогообложения их нормирование не предусмотрено.
Важно! Когда в организации установлены нормы, сверхнормативное потребление любого ресурса (включая смазочные материалы) подлежит особой оценке (разбирательству) с выявлением возможных виновных лиц. Стоимость сверхнормативных потерь материалов относится либо за счет виновного лица, либо на прочие расходы по текущей деятельности в случае, когда виновные не установлены или суд отказал в иске к ним (в налоговом учете в этом случае такие сверхнормативные потери включаются во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении на основании подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК).
Рекомендовано устанавливать нормы расхода смазочных материалов на автомобильном транспорте
На сегодняшний день отсутствует нормативный документ, обязывающий организации устанавливать нормы расхода смазочных материалов и руководствоваться ими при ведении бухгалтерского учета расходов и налогового учета затрат. Следовательно, затраты на смазочные материалы могут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете по факту их использования в производственных целях на основании оформленных в организации первичных учетных документов.
Однако при осуществлении транспортной деятельности смазочные материалы составляют заметную статью расходов, обусловленную технологией использования транспортных средств. В связи с этим рекомендуется установление норм их расхода организациями самостоятельно. При этом можно использовать методику, которую ранее Минтранс довел до организаций. Следует учитывать, что письмо Минтранса, о котором пойдет речь ниже, не являлось (и не является) нормативным документом, однако оно носило характер технического документа, устанавливающего методологию работы организаций при определении необходимого к использованию количества смазочных материалов при эксплуатации транспортных средств.
Итак, письмом Минтранса РБ от 01.01.1999 «Сборник норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобили, автотракторную технику, суда, машины, механизмы и оборудование Республики Беларусь» (далее – Письмо) доведены до сведения заинтересованных организаций и индивидуальных предпринимателей нормы расхода смазочных материалов, предусмотренные к применению при эксплуатации автомобильного транспорта.
Разработать нормы или списывать по факту?
Письмом установлено, что нормы расхода смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для оперативного учета, расчета удельных норм расхода масел и смазок при обосновании потребности в них в автотранспортных предприятиях.
Нормы расхода смазочных материалов установлены на 100 л (м3 СПГ) общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля: масел в литрах на 100 л (м3 СПГ) расхода топлива, а смазок в килограммах на 100 л (м3 СПГ) расхода топлива.
Нормы увеличиваются до 20 % для автомобилей, находящихся в эксплуатации более 8 лет.
Указанные нормы включают в себя замену масла при техническом обслуживании и доливку в процессе эксплуатации.
Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата.
Нормы расхода масел и смазок не указанных ниже специализированных автомобилей соответствуют базовым автомобилям с соответствующим двигателем.
В табл. 1 приведены нормы расхода масел и смазок, по маркам (моделям) автомобилей, по которым указанные нормы установлены индивидуально.
Расход масел и смазок для автомобилей (в т.ч. иностранных марок) и тракторов, не вошедших в вышеприведенный перечень, принимается по временным нормам расхода (см. табл. 2).
Для автомобилей, оборудованных гидромеханическими коробками передач (кроме БелАЗ и МоАЗ), временная норма расхода специальных масел увеличивается до 0,3 л.
Конечно, с момента выхода Письма прошло 15 лет, и отдельные его нормы устарели (многие автомобили уже сняты с производства, используются другие модели транспортных средств, современные транспортные средства имеют иные технические характеристики и требования к обслуживанию). Поэтому организации могут устанавливать нормы самостоятельно на основании технической документации на автотранспортные средства, а также исходя из технических требований к их обслуживанию и ремонту. Кроме этого, списание смазочных материалов может производиться и по факту их использования (что не рекомендуется с точки зрения обеспечения контроля в организациях, имеющих значительный автопарк). При этом должны быть обоснованы необходимость использования таких смазочных материалов (например, проведение ремонта, обслуживание автомобиля) и их количество.
Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
У бюджетного учреждения (спортивной школы) на балансе имеется моторная лодка. Какими документами оформить списание ГСМ при эксплуатации моторной лодки в целях проведения спортивно-тренировочных занятий на воде по академической гребле?
Законодательством не установлен порядок списания в бухгалтерском учете горюче-смазочных материалов, используемых при эксплуатации моторных лодок. Поэтому для этих целей учреждению необходимо самостоятельно утвердить:
1. Нормы расхода топлива (бензина, моторного масла) при эксплуатации моторной лодки.
2. Первичный учетный документ, подтверждающий расход ГСМ при эксплуатации моторной лодки.
3. Порядок списания ГСМ при эксплуатации моторной лодки.
Нормы расхода топлива необходимы для экономического обоснования расходов учреждения, в том числе при составлении планов ФХД, а также для расчета затрат учреждения.
В рассматриваемой ситуации руководитель учреждения должен издать приказ об утверждении норм расходования ГСМ при эксплуатации моторной лодки на основе данных технической документации. При отсутствии данных в технической документации нормы утверждаются на основании:
-
контрольного акта замера расхода топлива моторной лодкой (как правило, учреждения проводят замеры самостоятельно). Для этого назначается специализированная комиссия, либо замер проводит постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию нефинансовых активов. Способ замера расхода топлива в законодательстве не установлен. На практике расход топлива у моторной лодки определяют исходя из времени работы. Например, можно залить в бак 1 л бензина и замерить время работы лодки на этом количестве топлива;
-
заключения специализированной организации.
Приведем примерный образец приказа.
ГБУ «Спортивная школа»
Приказ
№ _______________
«____» ______________ 20 _____ г.
Об установлении норм расхода топлива и других горюче-смазочных материалов
С целью определения расхода горюче-смазочных материалов при эксплуатации моторной лодки в деятельности учреждения и подтверждения обоснованности включения в состав затрат стоимости израсходованных топлива и горюче-смазочных материалов при ведении бухгалтерского учета
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Установить норму расхода бензина (АИ-хх) на моторную лодку «ХХХ» на основании технической документации ____________ литров в час.
2. Другие горюче-смазочные материалы, используемые при техническом обслуживании моторной лодки (масла, смазки и т. д.), нормировать в соответствии с периодичностью технического обслуживания, указанного в руководстве по эксплуатации.
3. Списание израсходованного топлива производить один раз в месяц на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) с приложением подтверждающих документов о времени эксплуатации моторной лодки и фактическом расходе топлива (маршрутных листов, отчетов об эксплуатации моторной лодки, иных документов) за текущий месяц.
4. Ответственным за исполнение данного приказа назначить ________ (должность, Ф. И. О.).
Директор ___________/___________/ (подпись/Ф. И. О.)
С приказом ознакомлены:
___________/___________/___________ (должность/подпись/Ф. И. О.)
«___» _____________ _____ г.
___________/___________/___________ (должность/подпись/Ф. И. О.)
«___» _____________ _____ г.
Первичные учетные документы, подтверждающие расход ГСМ при эксплуатации моторной лодки.
Согласно Приказу Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н для оформления решения о списании материальных запасов применяется акт о списании материальных запасов (ф. 0504230). Этот документ также служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия материальных запасов.
В случае если расходование материальных запасов производится на основании документов, утвержденных руководителем учреждения, указанные документы прилагаются к данному акту. Акт о списании (ф. 0504230) составляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов и утверждается руководителем учреждения. Прилагаемые подтверждающие документы составляются ответственными лицами.
Основным документом, отражающим фактические расходы ГСМ, считается путевой лист. Однако в отношении моторных лодок унифицированные формы путевых листов применить не получится, поскольку они разработаны для автотранспортных средств и спецтехники.
В силу п. 9 ФСБУ «Учетная политика» учреждение вправе разработать и утвердить в составе учетной политики первичный учетный документ, позволяющий зафиксировать время эксплуатации моторной лодки, произвести расчет фактического расхода ГСМ и обосновать затраты в учете (подтвердить цели эксплуатации моторной лодки). Причем называться данный первичный учетный документ может по-разному: путевой лист, маршрутный лист, отчет об эксплуатации моторной лодки и т. п. Главное, чтобы такой документ содержал обязательные реквизиты, предусмотренные п. 25 ФСБУ «Концептуальные основы».
Для справки! Первичные учетные документы, формы которых не унифицированы, должны содержать:
-
наименование документа;
-
дату составления документа;
-
наименование субъекта учета, составившего документ;
-
содержание факта хозяйственной жизни;
-
величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни (с указанием единиц измерения);
-
информацию, необходимую для представления субъектом учета в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»;
-
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
-
подписи вышеназванных лиц (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц).
Приведем примерный образец первичного учетного документа, подтверждающего время и цели эксплуатации моторной лодки для нужд учреждения и расход топлива.
УТВЕРЖДАЮ:
Директор ГБУ «Спортивная школа»
подпись, Ф. И. О., дата
ОТЧЕТ
(маршрутный лист)
об эксплуатации моторной лодки
Дата составления: 08.07.2020
Наименование учреждения: ГБУ «Спортивная школа»
Марка (наименование) моторной лодки: ХХХ
Цель эксплуатации моторной лодки: организация спортивно-тренировочных занятий на воде по дисциплине «академическая гребля»
Дата, время и место сбора: 8 ч 30 мин 08.08.2020, причал п. Прибрежный
Срок проведения мероприятия: с 9 ч 00 мин 08.08.2020 до 15 ч 00 мин 08.08.2020
График движения:
|
№ заезда |
Выбытие по местному времени |
Прибытие по местному времени |
Общее время в пути |
|||
|
ч |
мин |
ч |
мин |
ч |
мин |
|
|
– |
||||||
|
– |
||||||
|
– |
||||||
|
– |
||||||
Расчет затрат:
|
Направление затрат |
Количество |
|
Расчет затрат на топливо |
|
|
Марка топлива |
АИ-ХХ |
|
Нормативный расход топлива (л/ч) |
3,7 |
|
Время эксплуатации моторной лодки (ч) |
4,00 |
|
Итого расход топлива |
14,8 |
|
Расчет затрат на смазку |
|
|
Нормативный расход масла (на 1 литр топлива) |
0,1 |
|
Итого расход масла (л) |
1,48 |
Отчет (маршрутный лист) составил:
|
Механик |
Иванов |
(Иванов Е. В.) |
Отчет (маршрутный лист) проверил:
|
Инструктор-методист |
Валов |
(Валов Е. П.) |
Списание ГСМ производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике учреждения (п. 108 Инструкции № 157н). По нашему мнению, для списания ГСМ второй способ более приемлемый, поскольку цены на бензин всегда меняются.
Приведем пример оформления положения о списании ГСМ при эксплуатации моторной лодки в учетной политике.
К сведению: нормы расхода ГСМ при эксплуатации моторной лодки для нужд учреждения устанавливаются приказом руководителя.
Списание ГСМ со счетов бухгалтерского учета при эксплуатации моторной лодки производится:
-
по средней фактической стоимости;
-
с периодичностью один раз в месяц (в последний день месяца);
-
на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) с приложением к нему отчетов (маршрутных листов), подтверждающих время и цели эксплуатации моторной лодки, фактический расход топлива за текущий месяц (по установленной форме в приложении Х к учетной политике учреждения).