Счет торговая наценка

ИА ГАРАНТ

Организация применяет общую систему налогообложения. В результате протекания крыши склада товар потерял товарный вид. Виновных в протечке кровли лиц не установлено. Каков порядок списания испорченных товаров в бухгалтерском и налоговом учете? Необходимо ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по данным товарам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для списания испорченных товаров организации необходимо провести инвентаризацию. По результатам ее проведения стоимость испорченных и непригодных к дальнейшему использованию самой организацией или продаже (с уценкой) товаров списывается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов.

Стоимость списываемых товаров также может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, не требуется.

В акте на списание товаров в качестве причины можно указать: «Порча товаров вследствие протечки кровли на складе».

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами (МПЗ) организации следует руководствоваться:

— ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01);

— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания);

— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов).

Товары являются частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний). Согласно п.п. 5, 12 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению после их принятия к учету.

Выбытие МПЗ имеет место, в частности, в результате их порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий (п. 124 Методических указаний).

Пунктом 22 Методических указаний установлено, что при выявлении фактов порчи имущества, а также в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, в обязательном порядке проводится инвентаризация (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134).

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Указания по инвентаризации).

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, представители службы внутреннего аудита организации, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.) (п.п. 2.2, п. 2.3 Указаний по инвентаризации).

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). Поэтому списание испорченных товаров должно производиться в том отчетном периоде, в котором проходила инвентаризация.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в первую очередь руководителем организации должен быть издан приказ о проведении внеплановой инвентаризации (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 1.5 Указаний по инвентаризации).

С учетом положений ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ для оформления приказа может быть использована форма N ИНВ-22 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88).

В приказе должно быть указано, какое имущество подлежит инвентаризации (например материально-производственные запасы, находящиеся на складе N..). В качестве причины проведения инвентаризации можно указать, например: «Выявление порчи имущества, вызванной протечкой кровли».

При проведении инвентаризации комиссия должна (п. 125 Методических указаний):

  • осмотреть МПЗ;

  • установить причину непригодности к использованию МПЗ (например, протечку кровли);

  • выявить виновных лиц или установить их отсутствие;

  • определить возможность использования МПЗ на другие цели или возможность их продажи;

  • оформить документацию по результатам инвентаризации, в том числе акт на списание МПЗ;

  • предоставить документацию на утверждение руководителю организации;

  • провести совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценку рыночной стоимости МПЗ при понижении их физических свойств и определить стоимость отходов (утиля, лома и т.п.);

  • осуществить контроль за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию МПЗ.

Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию товаров в результате порчи, могут быть (ч.ч. 1, 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ):

  • документы по учету результатов инвентаризации (могут быть приняты за основу формы, предусмотренные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26, такие как: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); сличительная ведомость (форма N ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26));

  • заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций (п. 31 Методических указаний). Таким документом может являться «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей» (можно взять за основу форму ТОРГ-15, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

  • акт на списание товаров (п. 126 Методических указаний), например по форме ТОРГ-16. В рассматриваемой ситуации в акте на списание товаров в качестве причины списания может быть указана: «Порча товаров вследствие протечки кровли на складе».

Стоимость МПЗ, которые выбывают в результате порчи, списываются с учета по фактической себестоимости. Стоимость выбывающих ценностей списывается с кредита счета 41 «Товары» (счета 10 «Материалы») в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» до появления у организации оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников (пп. «б» п. 29, п.п. 127, 128 Методических указаний).

Из п. 30 Методических указаний следует, что суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списываются:

  • в пределах норм естественной убыли — на счета учета затрат или (и) на расходы на продажу (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др., 44 «Расходы на продажу»);

  • за счет виновных лиц;

  • на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет «Прочие расходы»), в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.

Потерявшие первоначальный вид и свойства МПЗ, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой) одновременно приходуются организацией по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи (пп. «б» п. 29 Методических указаний).

С учетом изложенного полагаем, что операции по списанию товаров (материалов) в рассматриваемой ситуации могут сопровождаться следующими записями в учете:

Дебет 94 Кредит 41 (10)
— отражено списание фактической себестоимости испорченных товаров (материалов);

Дебет 10 (41) Кредит 94
— оприходованы по рыночной стоимости (с учетом физического состояния) МПЗ, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой);

Дебет 91 Кредит 94
— отражено списание потерь от порчи товаров (материалов), непригодных к использованию, за счет финансового результата организации.

НДС

Для начала отметим, что п. 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. Списание товаров в связи с невозможностью их использования в результате порчи к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у организации отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.

Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара.

Так, в решении ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 рассматривался вопрос о правомерности позиции финансового ведомства, изложенной в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае списания товаров с истекшими сроками годности. Суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России судом был признан не соответствующим НК РФ, так как содержал положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

В отношении восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по товарам, в случае их дальнейшего выбытия в результате порчи и стихийных бедствий смотрите: постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2.

Обращаем Ваше внимание, что в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.

Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.

В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ также указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.

Приходя к данному выводу, налоговое ведомство ссылается на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором говорилось о недостаче товара, обнаруженной в процессе инвентаризации имущества (не о пожаре), а также на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Также считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В нем отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также в ряде случаев изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам, списанным в результате порчи от затопления, восстанавливать не требуется.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Понятие естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее — Методические рекомендации). Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

При этом следует учитывать, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (абзац 6 Методических рекомендаций).

Таким образом, потери товаров, вызванные протечкой кровли на складе, не являются естественной убылью, поэтому на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ учтены быть не могут.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как видим, рассматриваемые нами товарные потери не связаны с особенностями технологического процесса и с особенностями процесса транспортировки, поэтому к технологическим потерям они не могут быть отнесены.

Отметим также, что в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695).

В рассматриваемой ситуации как таковой недостачи и хищений не было выявлено, а порча товаров вызвана протечкой кровли. Соответственно, в данном случае норма пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не может применяться.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. Однако, по мнению финансового ведомства, данный пункт применяется только для целей налогообложения прибыли у производителя товара (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

То есть по данному основанию организация не может списать потери в виде бракованного товара, приобретенного для продажи или изготовления готовой продукции.

Норма пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которой в составе внереализационных расходов учитываются убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в рассматриваемой ситуации также не применяется, так как протечка кровли на складе не является чрезвычайной ситуацией или стихийным бедствием (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», Межгосударственный стандарт «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95», утвержденный постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267).

Уполномоченные органы неоднократно отмечали, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).

В то же время, по мнению КС РФ, выраженному в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что организациям удается отстоять правомерность учета в составе расходов в целях налогообложения прибыли стоимость испорченных материальных ценностей. Судьями при рассмотрении таких споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение этих ценностей на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/12, от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 N Ф05-1843/12 по делу N А40-65585/2011), ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010).

Положения главы 25 НК РФ не содержат специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость испорченных МПЗ в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.

Так, например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что в силу указанных норм налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, не пригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.02.2008 N А56-7342/2007 указал на то, что расходы, связанные со списанием МПЗ, в том числе в связи с прекращением производства некоторых видов продукции, правомерно в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены организацией к внереализационным расходам (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05АК).

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014 признано правомерным списание испорченных товаров на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изначально МПЗ приобретались организацией для использования в деятельности, направленной на получение дохода, полагаем, что при надлежащем документальном оформлении организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость списанных ценностей. При этом мы не исключаем претензии налоговых органов при проверке. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде. Иными словами, решение об учете в расходах при исчислении налога на прибыль стоимости испорченных при хранении МПЗ организация должна принять самостоятельно.

Напомним, что с целью снижения налоговых рисков организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рыночная стоимость, определенная с учетом физического состояния тех испорченных МПЗ, которые на основании решения комиссии организации могут быть использованы организацией или проданы (с уценкой), на момент оприходования данных ценностей признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Рыночная цена данных МПЗ должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Добрый день.
Нужно определить валовый доход по среднему проценту:
ВД = (Т х П)/ 100,
Где Т — товарооборот;
П — средний процент валового дохода, рассчитывается следующим образом:
П = (Н н + Н п – Н в) / (Т + О к) x 100%,
где Н н – величина торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало месяца);
Н п — торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 «Торговая наценка» за месяц);
Н в — торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот по счета 42 «Торговая наценка» за месяц). Под выбывшими товарами следует понимать документальное выбытие товаров (возврат поставщикам, списание испорченных товаров и тому подобное). В нашем примере этого показателя нет.
О к — остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41.2 «Товары в розничной торговле» на конец месяца).
Остаток товаров на складе на конец июня составил = 70 000 + 200 000+60 000+180 000+36 000-400 000=146 000 рублей
Средний процент валового дохода составляет: П = (20 000 руб. + 60 000 руб. + 36 000 руб.) / (400 000 руб. + 146 000 руб.) х 100% = 21,25% Валовый доход за июнь составил: ВД= 400 000 рублей х 21,25% = 85 000 рублей.
Это и есть торговая наценка, относящаяся к реализованному товару
Проводки:
Д41 К60 – 200 000 Приняты к учету косм. средства от поставщика
Д41 К42 – 60 000 Отражена наценка по КС
Д41 К60 – 180 000 Принят к учету банные наборы от поставщика
Д41 К42 – 36 000 Отражена наценка по БН
Д50 К90.1 – 400 000 Отражена выручка от реализации товаров
Д90.2.К41 – 400 000 Списана себестоимость реализованного товара по продажной цене
Д 90.2 К42 – (85 000) СТОРНО Отражена сумма торговой наценки, относящаяся к реализованному товару
Д 90.9 К99 — 85 000 Отражен финансовый результат от продажи товаров.

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары, если учет их ведется по продажным ценам. На предприятиях общественного питания на данном счете учитывают суммы торговых скидок и накидок на продукты питания и товары, находящиеся в буфетах, кладовых, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам. На счете 42 «Торговая наценка» учитывают также скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов. Кредитуют счет 42 «Торговая наценка» при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуют на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п. Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным товарам, сторнируются по кредиту счета 42 «Торговая наценка» и дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяют согласно выписанным счетам-фактурам и списывают (сторнируют) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка», уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 «Торговая наценка» (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам). Если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведут по продажным ценам (с наценкой), то реализованную торговую скидку (наценку) определяют в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли. Если продукты в кладовых учитывают по продажным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах — по продажным ценам (с наценкой), то реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно. При списании стоимости недостающих и похищенных товарно-материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к этим ценностям, отражаются в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях записями по дебету счета 42 «Торговая наценка» и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов» (субсчет 3 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»). Счет 42 подразделяется на субсчета: 42-1 «Торговая наценка (скидка, накидка)»; 42-2 «Скидка поставщиков на возмещение транспортных расходов». На субсчете 42-1 учитывают суммы скидок (накидок) по операциям, связанным с поступлением и реализацией товаров. При получении от поставщика товаров со скидкой на покупную стоимость дебетуют счет 41 и кредитуют счета: 60 — на покупную стоимость (уплаченную сумму) и 42-1 — на сумму скидки. Торговую скидку (накидку) ежемесячно распределяют на товары реализованные и товары, оставшиеся на складе и на ответственном хранении. В случае отсутствия твердых цен на товары сумму скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров в снабженческих организациях и на предприятиях розничной торговли допускается определять из расчета среднего процента. На субсчете 42-2 учитывают суммы скидок с розничной стоимости товаров, предоставляемых поставщиками торгующим организациям и другим предприятиям в возмещение их расходов по доставке и реализации товаров. Указанные скидки, учтенные на кредите счета 42-2, сторнируют с этого субсчета в дебет счета 46. В частности, сельскохозяйственные предприятия на этом субсчете отражают суммы предоставляемых им потребительскими обществами скидок с розничной стоимости горюче-смазочных материалов на покрытие расходов по их доставке и реализации со своих нефтескладов индивидуальным владельцам транспорта за наличный расчет через кассу хозяйства. Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам на складах и базах, на предприятиях розничной торговли и общественного питания и к товарам отгруженным. Счет 42 «Торговая наценка» корреспондирует со счетами: ┌──────────────────────────────────────────────────────┬─────────┐ │ Хозяйственная операция │Коррес- │ │ │пондирую-│ │ │щий счет │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤ │ По дебету счета │ │ │ │ │ │Предоставление суммы торговой наценки (скидки, │ 40, 41 │ │накидки) на продукцию и товары, проданные покупателям,│ │ │отпущенные предприятиями общественного питания, │ │ │собственной продукции буфетам (учитываемым на одном │ │ │балансе) и при отпуске обедов своим работникам, │ │ │возвращенные поставщикам и др. │ │ │ │ │ │Предоставление предприятием оптовой торговли (оптовым │ 42 │ │складом) скидки на товары, отпускаемые предприятиям │ │ │розничной торговли, состоящим на одном балансе с │ │ │оптовым складом │ │ │ │ │ │Отнесение суммы реализованных торговых наценок │ 80 │ │(скидок, накидок) по товарам, проданным в течение │ │ │месяца. Списание разницы в ценах по таре │ │ │ │ │ │Отнесение суммы скидок (накидок) при списании │ 83-3 │ │стоимости недостающих товаров │ │ │ │ │ │ По кредиту счета │ │ │ │ │ │Отражение сумм скидки с розничной стоимости │ 10 │ │нефтепродуктов, предоставляемой потребительским │ │ │обществом сельскохозяйственным предприятиям на │ │ │покрытие расходов по их доставке населению │ │ │ │ │ │Отражение суммы предоставленной торговой наценки │ 40, 41 │ │(скидки, накидки) на поступившие товары (продукцию) от│ │ │других предприятий (организаций) на возмещение │ │ │расходов по доставке, сбыту, возможные потери от │ │ │завеса тары и на отходы при реализации отдельных видов│ │ │товаров, скидки (накидки) на товары, оказавшиеся в │ │ │излишке │ │ │ │ │ │Отражение в снабженческих организациях суммы торговой │ 43 │ │скидки поставщика на товары при их реализации │ │ │транзитом │ │ │ │ │ │Сторнирование предоставленной поставщиками суммы │ 46 │ │скидок (накидок) на реализованные товары │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┴─────────┘

Нормы естественной убыли;
бухгалтерский и налоговый учет
списания товаров в торговле в пределах
и сверх норм естественной убыли

ВОПРОС: Наше предприятие занимается продажей продовольственных товаров. Нередко возникают ситуации, связанные с недостачей и порчей товаров на всех этапах хозяйственной деятельности: чаще всего — при их реализации, реже — при их транспортировке и хранении.

Просим разъяснить, как правильно воспользоваться нормами естественной убыли при списании таких товаров, а также какие последствия будут иметь указанные операции (в пределах и сверх норм) в бухгалтерском и налоговом учете.

Что такое естественная убыль и где она может возникать

ОТВЕТ: Согласно общепринятому определению естественная убыль — это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение (уменьшение) количества товара при сохранении его качества. Это усушка и выветривание, распыление, крошение, утечка (таяние и просачивание), разлив при перекачке и продаже жидких товаров, расход веществ на дыхание (мука, крупа) и т. п.

Не относятся к естественной убыли технологические и аварийные потери, недостачи по причине брака, хищения, потери при ремонте, вследствие нарушения стандартов, правил техэксплуатации, повреждения тары и др.

Естественная убыль списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

Сами нормы естественной убыли продовольственных товаров утверждены давно — еще в советское время, однако применяют их и сейчас, поскольку до сих пор нет соответствующих украинских документов(1)

Информацию о нормах естественной убыли продовольственных товаров торговые предприятия могут найти в приказе Минторга СССР от 02.04.87 г. N 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению» (далее — приказ N 88).

Минэкономики и по вопросам европейской интеграции в письме от 19.09.2003 г. N 83-22/605 указало, что приказ N 88 не утратил силу, поэтому применению на практике подлежат не только нормы естественной убыли, но и инструкции по их применению. В связи с этим имеет смысл ознакомиться и с основными положениями инструкций, являющихся приложениями к приказу N 88.

Следует отметить, что в приказе N 88 нормы убыли сгруппированы в зависимости от места нахождения товара: в автомобиле за период транспортировки(2); на складах и базах розничных торговых организаций за период хранения(3); в розничном пункте продажи за период реализации.

Кстати, нормы естественной убыли применяются не ко всем товарам. Любопытно, что их не существует для яиц куриных при транспортировке. Об этом сообщается в письме Департамента политики внутренней торговли и бытовых услуг Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 11.06.2003 г. N 56-38/653. В нем разъясняется, что наличие в партии яиц с поврежденной незагрязненной скорлупой без признаков течи (насечка, мятый бок) не является основанием для выбраковки партии. В таком случае партию принимают по фактическим результатам испытаний.

Ввиду того что наибольший интерес вызывает применение норм естественной убыли при розничной реализации товаров, поговорим об этом подробнее. При этом в качестве норматива для этих целей будем использовать Инструкцию по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение 2 к приказу N 88, далее — Инструкция N 88).

Как применяют нормы естественной убыли
продовольственных товаров
при розничной реализации

Во-первых, нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения на розничном торговом предприятии (п. 6 Инструкции N 88). Их применяют к товарам, проданным за время между двумя смежными инвентаризациями (п. 9 Инструкции N 88).

Во-вторых, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при инвентаризации выявлена недостача (п. 4 Инструкции N 88).

В-третьих, при исчислении размера естественной убыли в пределах установленных норм для розничной торговой сети в розничный оборот в соответствии с п. 8 Инструкции N 88 не включаются товары:

— отпущенные другим магазинам, филиалам магазина (ларькам, палаткам), ведущим отдельный учет товаров (для таких товаров применяют нормы из приложения 3 к приказу N 88),

— проданные в порядке мелкого опта социально-культурным заведениям (для них применяют нормы из приложения 5 к приказу N 88);

— возвращенные поставщикам, а также сданные на переработку (для них применяют нормы из приложения 3 к приказу N 88);

— списанные по актам в результате лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.

Следует отметить, что нормы естественной убыли не применяются также к штучным товарам и товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде. На товары же, фасуемые в магазинах, нормы применяются те же, что и на нефасованные товары (п. 7 Инструкции N 88).

Обращаем внимание на то, что в нормы естественной убыли также не включены потери, связанные с реализацией товаров методом самообслуживания (п. 2 Инструкции N 88). Дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, утверждены приказом Минторга СССР от 23.03.84 г. N 75 (далее — приказ N 75). Его действие подтверждено письмом Минюста от 09.09.2005 г. N 24-48-69.

В «Бухгалтере» N 40’2005 на с. 48 мы отмечали, что нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания (так называемая «забывчивость» покупателей, или, проще говоря, хищение товаров) являются аналогом норм естественной убыли. Ведь государство признало, что такие потери неизбежны. Они безусловно связаны с ведением хоздеятельности по торговле методом самообслуживания и в пределах своих норм должны отражаться в налоговом учете аналогично «естественноубыльным» расходам.

В-четвертых, работники не несут материальной ответственности за недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, а также за недостачу, которая не превышает размеров списания потерь для магазинов самообслуживания. Это вытекает из ст. 130 КЗоТ, в которой установлено, что на работников не может быть возложена ответственность за ущерб, относящийся к категории нормального производственно-хозяйственного риска(4)

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем же ценам, по которым товары были оприходованы (п. 5 Инструкции N 88).

И еще один момент. В тех случаях, когда товары, хранящиеся в подсобном помещении, находятся в подотчете у одних материально ответственных лиц, а товары, находящиеся в торговом зале,- в подотчете у других матответственных лиц, нормы естественной убыли между ними подлежат распределению. Порядок такого распределения следует закрепить в приказе. Главное, чтобы общий размер убыли не превышал установленных норм (п. 10 Инструкции N 88).

Бухгалтерский учет списания недостач товаров

Следует отметить, что недостачи, размер которых не превышает норм естественной убыли, и недостачи свыше таких норм по-разному учитываются в бухгалтерском учете (впрочем, и в налоговом тоже).

Так, в соответствии с п. 2.2 и п. 5.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. N 2 (далее — Методрекомендации N 2), недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании запасов, случившиеся при их транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов.

А вот сверхнормативные расходы первоначальную стоимость запасов не увеличивают, а включаются в расходы того периода, в котором они были осуществлены/установлены (п. 2.3 Методрекомендации N 2). Они отражаются по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно, до выявления виновных лиц, сумму недостачи отражают на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Если естественная убыль возникает во время хранения товаров, то ее списывают по фактической себестоимости на субсчет 947. Так рекомендует поступать Минфин в п. 5.7 Методрекомендации N 2.

Существует и другой вариант: расходы в пределах норм естественной убыли при хранении я реализации списывать на себестоимость реализации — на субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров». А на субсчете 947 показывать только све/шюрмативные расходы с одновременным отнесением этой суммы на субсчет 072 до установления виновных лиц (такой подход поддерживает Минэкономики в Методрекомендациях N 145(5)).

По мнению же Минфина, на субсчет 947 относят оба вида недостач: как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм (п. 5.7 Методрекомендации N 2).

Налоговый учет списания недостач товаров

Налог на прибыль

В соответствии с п. 140.3 НКУ в затраты не включается

«сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли , не превышающих размер, определенный Кабинетом Министров Украины или другим органом, определенным законодательством Украины».

В «Бухгалтере» N 36’2011 на с. 44 задавался вопрос, можно ли считать Министерство торговли СССР или Государственный комитет СССР по материально-техническому снабжению «другим органом, определенным законодательством Украины»? Мы пришли к выводу, что можно, поскольку, как уже отмечалось выше, в настоящее время в Украине действуют старые союзные нормы естественной убыли на основании Постановления ВР от 12.09.91 г. N 1545-XIІ

Следует отметить, что прямых указаний касательно отнесения «естественных» потерь к конкретному виду расходов НКУ не содержит. Специалисты по налогообложению считают, что естественную убыль при транспортировке относят к себестоимости приобретенных и реализованных товаров (п. 138.6 НКУ) и включают в состав расходов в периоде признания дохода от реализации товаров (п. 138.4 НКУ).

Что касается потерь товаров в процессе их хранения и реализации, то их относят к прочим операционным расходам (п/п. 138.10.4 НКУ) и признают расходами в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (признаны). Это прямо вытекает из п. 138.5 НКУ.

Налог на добавленную стоимость

Вопросам, связанным с обложением НДС операций по списанию товаров в пределах и/или сверх норм естественной убыли, специалисты ГНСУ уделяют пристальное внимание, о чем свидетельствуют их разъяснения в ЕБНЗ и информационном рупоре — «Вестнике налоговой службы Украины».

В них обращается внимание на ряд норм НКУ (п. 189.1, п/п. 198.3-198.5), проанализировав которые, налоговики приходят к выводу, что при списании товаров в пределах норм естественной убыли, при приобретении которых был сформирован налоговый кредит, налоговые обязательства не начисляются и налоговый кредит не корректируется (при условии что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению). В других случаях определяется условная продажа и начисляются налоговые обязательства по основной ставке.

Если же такие товары списываются сверх норм их естественной убыли, в связи с чем они не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС, то плательщик налога не имеет права пользоваться преимуществами НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров. Поэтому в данном случае он обязан осуществить условную продажу таких товаров на основании п/п. 198.5 «г» НКУ и начислить налоговые обязательства по основной ставке. База налогообложения при списании таких ТМЦ определяется исходя из стоимости их приобретения (см. п. 189.1 НКУ).

Алла Погребняк

(1) Постановлением ВР Украины от 12.09.91 г. N 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» установлено, что до принятия соответствующих актов законодательства Украины на территории республики применяются акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии что они не противоречат Конституции и законам Украины.

(2) При транспортировке стандартных продовольственных товаров автомобильным и гужевым транспортом нормы установлены в процентах к массе нетто (чистый вес без учета веса тары) и дифференцированно в зависимости от расстояния и времени года. Указанные нормы применяют, если в случае приемки обнаружена фактическая недостача товара против массы, указанной в сопроводительных документах. Списание недостачи в пределах норм естественной убыли производится по тем же ценам, по которым товары приходуются (приложения 10 и 11 к приказу N 88).

(3) Товарные потери при хранении продовольственных товаров вследствие естественной убыли зависят от сроков и условий хранения (температуры, упаковки и т. п.).

Для расчета размера естественной убыли необходимо определить срок хранения. При хранении товаров свыше предусмотренных в примечаниях к нормам предельных сроков дальнейшее начисление норм не производится (приложения 3 и 4 к приказу N 88).

(4) Авторы Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде считают, что привлечение работника к матответственности невозможно, если убыль действительно естественная. Если же собственник докажет, что убыль, хотя и не превышает нормы естественной, но естественной не является, а причинена виновными действиями работника (например, присвоившего товары, которые не убыли), то привлечение к матответственности возможно (Ротань В. Г., Зуб I. В., Сонін О. Є. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю І Відп. ред. В. Г. Ротань.- 12-те вид., перероб. і доп.- X.: Фактор, 2010.- С. 469).

(5) Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. N 145, в редакции приказа Минэкономики от 02.03.2010 г. N 226.

«Бухгалтер» N 46, декабрь (II) 2012 г.
Подписной индекс:
русск. — 74201, укр. — 23635

В последнее время продажа товаров в кредит вновь обрела популярность, причем сегодня купить в рассрочку можно практически любой товар — от простейшего сотового телефона до элитного авто. Способ продажи товара в кредит выгоден и удобен для обеих сторон договора купли-продажи: продавцу он дает возможность привлечь новых потенциальных покупателей и увеличить объем продаж. Покупатели же, в свою очередь, имеют возможность не только решить проблемы срочных покупок, но и позволить себе более высокий уровень жизни.

Для продажи товара в кредит торговая организация может привлекать к сотрудничеству банки, а может кредитовать население и самостоятельно. Если продажа товара в кредит производится торговой фирмой без участия банка, то отношения между покупателем товара и его продавцом строятся на основании розничного договора купли-продажи, содержащего условие о рассрочке платежа. Заметим, что при такой форме продажи розничный продавец предоставляет покупателю коммерческий кредит, гражданско-правовые основы которого установлены ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

Обратите внимание! Договор розничной купли-продажи является одной из форм договора купли-продажи, специфика которого объединена законодателем в параграфе 2 гл. 30 ГК РФ. В силу того что розничный товар традиционно приобретается покупателем для конечного потребления, к нему, помимо специальных и общих норм гражданского права о договоре купли-продажи, применяются положения Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон N 2300-1), а также иных правовых актов, принятых в соответствии с ним.

Итак, для продажи товара в кредит торговая организация должна заключить с покупателем договор розничной купли-продажи, содержащий условие о рассрочке платы за товар. Так как взимание платы за предоставленный кредит является правом торговой организации, в договоре следует обязательно оговорить условие о выплате процентов покупателем, иначе последний может их не уплачивать. На это указывает п. 4 ст. 488 ГК РФ. Кроме того, не забудьте, что в таком договоре нужно указать цену товара, порядок, сроки и размеры платежей. В противном случае договор будет считаться незаключенным.

Имейте в виду, что в случае возврата товара ненадлежащего качества торговая организация, помимо погашенной ко дню возврата стоимости товара, обязана возвратить покупателю и уплаченные им проценты. На это указывает п. 5 ст. 24 Закона N 2300-1.

Напоминаем, что при розничной продаже товара в кредит общее правило о начислении дополнительных процентов при просрочке платежа, установленное п. 3 ст. 500 ГК РФ, не подлежит применению. При этом если имеет место просрочка платежа покупателем, то в силу п. 2 ст. 489 ГК РФ продавец может потребовать возврата проданного товара. В то же время если покупатель оплатил уже более половины стоимости товара, то в такой ситуации продавец не вправе настаивать на возврате товара.

Однако для того чтобы торговая компания могла заключить с покупателем такой договор купли-продажи, нужно совершить ряд последовательных действий, оформленных документально.

Обратите внимание! Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее — Постановление N 132). К ним относятся:

«Справка для покупки товаров в кредит» — форма N КР-1;

«Поручение-обязательство (обязательство)» — форма N КР-2;

«Распоряжение» — форма N КР-4;

«Ведомость учета поступлений денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит» — форма N КР-5;

«Реестр возвращенных поручений-обязательств (обязательств)» — форма N КР-6;

«Справка о состоянии расчетов с работниками за товары, проданные в кредит» — форма N КР-7.

Для оформления покупки в кредит покупатель должен по месту своей работы (учебы) получить справку формы N КР-1 и представить ее в торговую организацию, где он намерен совершить покупку. Справка выдается администрацией фирмы в одном экземпляре, причем руководитель и главный бухгалтер организации несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка выдачи и учета справок. Помимо этого, указанные лица несут ответственность и за нарушение порядка хранения бланков справок. Справки формы N КР-1 должны иметь типографскую нумерацию, в связи с чем должны храниться так же, как и бланки строгой отчетности.

Повторная справка может быть выдана работнику фирмы только после произведенных расчетов за кредит, оформленный по первой справке.

Следует иметь в виду, что справка формы N КР-1 не выдается студентам, учащимся, а также лицам:

— проработавшим в данной организации менее полугода. Исключение составляют лица, принятые на работу в порядке перевода, военнослужащие, уволенные в запас по окончании срочной военной службы в рядах Вооруженных Сил Российской Федерации, лица, направленные на работу по окончании высших, средних специальных учебных заведений, профессионально-технических училищ, а также аспиранты, которым справки для оформления кредита могут быть выданы через месяц после их поступления на работу (учебу) в данную организацию;

— при наличии удержаний по исполнительным документам, составляющих 50% заработной платы (стипендии, пенсии);

— подлежащим увольнению по разным причинам.

Неработающие пенсионеры для получения справки формы N КР-1 должны обратиться в администрацию органа, назначившего пенсию. Указанным лицам повторная справка выдается только при предъявлении предыдущего поручения-обязательства (обязательства) с отметкой о полном расчете за кредит, оформленный по этому обязательству.

Затем при оформлении покупки покупателем в двух экземплярах заполняется форма N КР-2 «Поручение-обязательство (обязательство)», в котором производится расчет ежемесячных платежей. Один экземпляр поручения-обязательства (обязательства) остается в торговой организации, а другой пересылается в фирму, где трудится покупатель (ниже). Покупателям, осуществляющим самостоятельное гашение кредита либо путем внесения наличных денежных средств в кассу торговой организации, либо безналичным путем через банк, второй экземпляр поручения-обязательства выдается на руки. Такой же порядок применяется и в отношении неработающих пенсионеров.

После этого торговая организация регистрирует поручение-обязательство (обязательство) покупателя в ведомости-описи поручений-обязательств (обязательств), оформленных покупателями за товары, проданные в кредит (форма N КР-3). Данная ведомость ведется торговой организацией в одном экземпляре, подписывается покупателями, заведующим отделом (секцией) магазина, старшим бухгалтером (бухгалтером) и ежедневно передается в бухгалтерию торговой фирмы с приложенными поручениями-обязательствами (обязательствами).

После внесения записи в форму N КР-3 производится заключение договора купли-продажи. Оформление договора производится специально назначенным для этих целей лицом. Выдача товара покупателю осуществляется на основании распоряжения (форма N КР-4), составляемом в одном экземпляре. В распоряжении указываются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен выдать заведующий структурным подразделением (отделом, секцией) указанному покупателю. Распоряжение передается заведующему структурным подразделением (отделом, секцией) организации торговли, которому поручается выдать товар покупателю. Покупатель при получении товара ставит свою подпись в распоряжении с указанием своих паспортных данных.

Учет поступлений денежных сумм от покупателей в погашение задолженности за товар, проданный в кредит, торговая организация ведет в ведомости учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит (форма N КР-5). Ведомость составляется в одном экземпляре, подписывается бухгалтером, кассиром при получении денег от покупателей.

При увольнении работника из фирмы, выдавшей справку для покупки товара в кредит, не оплатившего полностью покупку, организация-работодатель должна удержать у него оставшуюся задолженность по кредиту. Если же такой возможности нет, то поручение-обязательство бывшего сотрудника возвращается в торговую организацию. Возвращенные поручения-обязательства регистрируются торговой компанией в реестре возвращенных поручений-обязательств (форма N КР-6).

Обратите внимание! Организации, выдающие свои сотрудникам справки для приобретения товаров в кредит, в целях контроля правильности удержания сумм из заработной платы работников и определения задолженности по поручениям-обязательствам ведут справку о состоянии расчетов с работниками за товары, проданные в кредит (форма N КР-7).

По запросу справка формы N КР-7 выдается в одном экземпляре, причем может выдаваться как в полном объеме, так и фрагментарно (по табельному номеру, группе табельных номеров).

Как известно, выручка продавца от продажи товаров с точки зрения бухгалтерского учета признается доходами от обычных видов деятельности. На это указывает п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99). Причем в силу п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, включая сумму процентов, подлежащих уплате.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, выручка от продажи товара, проданного в кредит, отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Если организация-продавец является плательщиком НДС, то со стоимости проданного товара организация на основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) обязана начислить НДС к уплате.

При начислении суммы НДС следует иметь в виду, что проценты по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом покупателю, в полном объеме увеличивают налоговую базу по НДС организации-продавца. На это указывает пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Начисление суммы налога отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции со счетом 68 «Налог на добавленную стоимость». Не забудьте, что при продаже товаров по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цену товара, при этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других документах, выдаваемых покупателю, сумма налога отдельно не выделяется. Такие правила предусмотрены п. 6 ст. 168 НК РФ.

При продаже товара, учет которого ведется продавцом по цене приобретения, фактическая себестоимость товара списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Если розничный продавец ведет учет товара в продажных ценах, то списание стоимости товара, проданного в кредит, производится путем сторнирования торговой наценки, относящейся к проданному товару. В бухгалтерском учете продавца эта операция отражается красным сторно по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», в корреспонденции с кредитом счета 42 «Торговая наценка».

Обратите внимание! По общему правилу, установленному п. 5 ст. 488 ГК РФ, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Следовательно, если иное не закреплено договором, после передачи товара покупателю продавец должен у себя на забалансовом счете отразить сумму залога (обязательство покупателя в размере договорной стоимости товара). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета указанная сумма отражается продавцом на забалансовом счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные». Указанная сумма обеспечения списывается продавцом при погашении покупателем своей задолженности за товар.

.Розничная организация «А» торгует в кредит бытовой техникой. Сумма первоначального взноса составляет 20% стоимости приобретаемого товара. На оставшуюся сумму продавец предоставляет покупателю кредит сроком на 3, 6 и 9 месяцев под 12% годовых.

Учет товаров ведется организацией «А» по продажным ценам. Размер торговой наценки по всему ассортименту бытовой техники составляет 20%.

Предположим, что в мае 2015 г. покупатель приобрел в кредит стиральную машину BEKO WKL15105D за 12 000 руб. При покупке машины покупателем был внесен первоначальный взнос в размере 3000 руб. На оставшуюся стоимость стиральной машины (9000 руб.) торговая организация предоставила покупателю кредит сроком на шесть месяцев. По условиям договора покупатель должен уплатить магазину сумму процентов в размере 540 руб. (9000 руб. x 12% / 12 мес. x 6 мес.).

Следовательно, задолженность покупателя за приобретенную в кредит стиральную машину составила:

12 000 руб. + 540 руб. — 3000 руб. = 9540 руб.

Согласно поручению-обязательству, оформленному при покупке стиральной машины, работодатель покупателя будет ежемесячно перечислять торговой организации суммы платежей по кредиту в размере 1590 руб. (9540 руб. / 6 мес.).

В бухгалтерском учете организации «А» продажа стиральной машины в кредит отражена следующим образом.

В момент продажи стиральной машины:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 12 540 руб. — отражена выручка от продажи товара вместе с причитающейся суммой процентов;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 12 000 руб. — списана стоимость стиральной машины по продажной цене;

Дебет 90-2 Кредит 42

— 2000 руб. — сторнирована величина торговой наценки по проданному товару;

Дебет 008

— 12 540 руб. — отражена стоимость стиральной машины, проданной в кредит;

Дебет 90-3 Кредит 68

— 1912,88 руб. — начислена сумма НДС (12 540 руб. x 18/118);

Дебет 50 Кредит 62

— 3000 руб. — внесена покупателем сумма первоначального взноса в размере 20% стоимости стиральной машины;

В течение шести месяцев по получении денежных средств от работодателя покупателя торговая организация будет уменьшать сумму задолженности покупателя за товар, проданный в кредит:

Дебет 51 Кредит 62

— 1590 руб. — получен очередной платеж по товару, проданному в кредит.

На дату погашения задолженности покупателя по кредиту:

Кредит 008

— 12 540 руб. — списана с забалансового счета стоимость стиральной машины, проданной в кредит.

Если организация-продавец является плательщиком налога на прибыль, то доходом от продажи товара на условиях рассрочки признается вся сумма, причитающаяся к получению продавцом, за исключением суммы НДС, предъявленного продавцом к уплате покупателем.

При продаже товара продавец вправе уменьшить свои доходы на стоимость реализованного товара, на что указывает п. 3 ст. 268 НК РФ.

Продажа товаров в кредит с участием банка и выплатой ему вознаграждения

Несмотря на то что кредитовать население торговая компания может самостоятельно, практика показывает, что сегодня такая продажа в кредит не имеет широкого распространения. Дело в том, что отношения по продаже товара между продавцом и покупателем в данном случае строятся на основании договора розничной купли-продажи, заключенного на условиях отсрочки или рассрочки платежа. Следовательно, предоставляя покупателю кредит, торговая организация отвлекает часть своих оборотных средств. Кроме того, существенным изъяном самостоятельного кредитования можно признать и тот факт, что риски, связанные с неоплатой товара, сохраняются за продавцом.

Если же кредитором покупателя выступает банк, то при продаже товара оформляются два договора:

— договор купли-продажи, заключаемый между продавцом и покупателем;

— кредитный договор, заключаемый между банком и покупателем (заемщиком).

Этот вариант кредитования предполагает, что покупатель полностью или частично (при наличии первоначального взноса) оплачивает товар сразу за счет потребительского кредита, предоставленного ему банком на покупку товара.

Обратите внимание! Как сказано в Письме Банка России от 5 мая 2008 г. N 52-Т, под потребительским кредитом понимается кредит, предоставляемый банком на приобретение товаров (работ, услуг) для личных, бытовых и иных непроизводственных нужд.

Как видим, при потребительском кредите продавец сразу получает оплату за товар, а риски невыплаты кредита возникают у банка.

Однако, чтобы иметь возможность продавать товары в кредит таким способом, торговая организация должна заключить с банком, с которым она намерена сотрудничать, договор об организации и осуществлении безналичных расчетов между торговой компанией и банком-кредитором.

Для заключения такого договора организация-продавец должна представить в кредитную организацию пакет соответствующих документов, состав которых определяется самим банком и обычно включает в себя учредительную документацию фирмы, свидетельство о государственной регистрации, последнюю финансовую отчетность и так далее.

В договоре торговая организация и банк закрепляют порядок взаимодействия сторон, оговаривают порядок и сроки зачисления денежных средств на расчетный счет организации-продавца за товары, приобретаемые на условиях потребительского кредита. Обращаем ваше внимание на то, что этот договор является возмездным, поэтому в договоре стороны согласовывают размер комиссии, взимаемой банком за перечисление денежных средств, и порядок ее уплаты. Помимо этого, в договоре закрепляется регламент заключения кредитных договоров с покупателями товаров. Как правило, оформлением кредитных договоров с покупателями занимаются сами представители банка, находящиеся в торговом зале. Хотя это может делать и представитель торговой компании, прошедший в банке соответствующее обучение.

Порядок заключения кредитного договора с покупателем обычно состоит из следующих этапов. Вначале покупатель заполняет заявку на кредит по форме банка, куда вносятся требуемые банком сведения, и предъявляет представителю банка документы, удостоверяющие личность и доходы. Эти сведения и копии документов передаются специалистом по оформлению кредита по «электронке» в офис банка для проверки, после которой банк принимает решение о предоставлении кредита или отказе. Если банк выявит обстоятельства, очевидно свидетельствующие о том, что сумма кредита не будет возвращена в срок, в сумме кредита будет отказано. Напоминаем, что данное правило закреплено в п. 1 ст. 821 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Если же банком принимается решение о кредитовании, то кредитный специалист оформляет два экземпляра кредитного договора, один из которых направляется в банк, а второй передается на руки покупателю.

Заметим, что в условиях отсутствия в действующем российском законодательстве специального закона, регламентирующего отношения в сфере потребительского кредитования, при заключении кредитного договора между покупателем и банком применяются общие нормы гражданского права, а также положения Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон РФ N 2300-1). Причем в соответствии с Законом РФ N 2300-1 кредитный специалист при оформлении договора должен довести до покупателя всю необходимую информацию о кредите: его размер, полную сумму, подлежащую выплате с учетом процентов, график погашения платежей, возможность досрочного погашения, способ погашения и так далее.

В свою очередь, покупателю, принимающему решение о покупке товара на условиях потребительского кредитования, имеет смысл ознакомиться с Памяткой заемщика по потребительскому кредиту, подготовленному Банком России (см. Приложение к Письму Банка России от 5 мая 2008 г. N 52-Т «О «Памятке заемщика по потребительскому кредиту»).

Понятно, что продать товар на условиях потребительского кредита розничный продавец может только после подписания кредитного договора, заключенного банком с покупателем. Если условиями продажи предусмотрено наличие первоначального взноса, то оплата проданного товара осуществляется в два этапа: покупатель вносит в кассу компании первоначальный взнос, а оставшуюся сумму за минусом своей комиссии продавцу перечисляет банк. Если товар продается без первоначального взноса, то оплата полностью производится банком за счет средств потребительского кредита. То есть, как видим, особенностью продажи товара в кредит с участием банка является тот факт, что кредитные средства не выдаются на руки покупателю, а поступают на расчетный счет организации-продавца.

После передачи товара покупателю розничным продавцом сделка по продаже товара считается закрытой, а отношения покупателя с банком длятся в течение срока действия кредитного договора до полного погашения покупателем суммы основного долга и процентов, причитающихся банку за кредитование своего клиента.

Обратите внимание! При покупке товара на условиях потребительского кредита покупатель никоим образом не ограничен в своих правах, предоставляемых ему Законом РФ N 2300-1. Если приобретенный в кредит товар не отвечает требованиям качества, покупатель вправе обратиться в торговую компанию с претензией о качестве товара, потребовать его обмен или возврат. Правда, здесь следует отметить один нюанс. Обычно товар, приобретаемый на условиях потребительского кредита, является предметом залога, обеспечивающим кредитной организации возврат кредита. Возврат товара в магазин приведет к обязанности торговой организации по выплате кредита банку, на это указывает ст. 353 ГК РФ.

Заметим, что в части бухгалтерского и налогового учета операции по продаже товара на условиях потребительского кредитования в целом не содержат каких-либо особенностей, за исключением одной детали. Как уже было отмечено, при перечислении платы за товар банк удерживает сумму полагающейся ему комиссии. Несмотря на это, плату за товар розничный продавец получает за минусом комиссионных, выручка от продажи товаров, а также налогооблагаемые доходы формируются продавцом исходя из полной стоимости товара, проданного в кредит.

При отражении бухгалтерского дохода от продажи товаров торговая компания, как и иная любая коммерческая структура, руководствуется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99″ (далее — ПБУ 9/99).

Выручка от продажи товаров является для организации-продавца доходом от обычных видов деятельности, на что указывает п. 5 ПБУ 9/99. В силу п. 6 ПБУ 9/99 она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Как известно, главным условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар. Это условие выполняется при передаче товара покупателю. При этом право собственности на товар переходит либо к покупателю товара, либо к банку (если товар выступает предметом залога), поэтому в этот момент организация-продавец должна отразить выручку от продажи товара в своем бухгалтерском учете. Если товар продается без первоначального взноса, то в учете торговой компании выручка от продажи товара показывается на сумму дебиторской задолженности по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». В том случае, если товар приобретается покупателем с первоначальным взносом, в учете одновременно делается две записи:

Дебет 50 «Касса» Кредит 90-1 «Выручка» — на сумму первоначального взноса, полученного от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1 «Выручка» — на величину дебиторской задолженности, подлежащей уплате за счет потребительского кредита.

После чего в обычном порядке начисляется налог на добавленную стоимость (если торговая компания является его плательщиком) и списывается себестоимость проданного товара. Напоминаем, что списание себестоимости производится в продажных или покупных ценах в зависимости от выбранного способа учета товаров в торговой организации.

Получение денег от банка в оплату товара, проданного в кредит, отражается в учете продавца по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму дебиторской задолженности за минусом комиссии банка.

Сумма вознаграждения банка за предоставление кредитов покупателям для целей бухгалтерского учета торговой организации является прочим расходом продавца, на что указывает п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В бухгалтерском учете начисление вознаграждения банку в размере комиссии, предусмотренной договором, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Затем кредиторская задолженность торговой организации перед банком в части комиссии и дебиторская задолженность покупателя перед продавцом на сумму комиссии взаимно погашаются.

В налоговом учете организации-продавца выручка от продажи товара, проданного в кредит с участием банка, учитывается в составе доходов от реализации, на что указывает п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В силу п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от продажи определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Сумма комиссии, взимаемой банком за организацию и осуществление безналичных расчетов при продаже товаров в кредит, связана с получением доходов налогоплательщиком и имеет документальное подтверждение. Расходы налогоплательщика, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, учитываются им в составе налогооблагаемых доходов. Причем на основании положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ учесть сумму банковских комиссионных торговая компания может двумя вариантами:

— в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ;

— в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, продавец вправе самостоятельно определить, в составе каких расходов она будет учитывать комиссионные банка. Избранный вариант учета расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

О.Берг
Эксперт журнала
«Российский бухгалтер»