Содержание
Счет 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения.
К счету 96 «Резервы предстоящих платежей» могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей.
На счете 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение), суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы по затратам на реструктуризацию организации, резервы по обременительным договорам, резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации.
(в ред. постановления Минфина от 20.12.2012 N 77)
Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих платежей».
Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих платежей» ведется по каждому резерву.
(в ред. постановления Минфина от 20.12.2012 N 77)
Счет 96 «Резервы предстоящих платежей» имеет следующие субсчета:
Счет 96 «Резервы предстоящих платежей» корреспондирует со счетами:
Другие счета раздела 8
Счет 90. Доходы и расходы по текущей деятельности Счет 91. Прочие доходы и расходы Счет 93. Страховые взносы (премии) Счет 94. Недостачи и потери от порчи имущества Счет 95. Страховые резервы Счет 96. Резервы предстоящих платежей Счет 97. Расходы будущих периодов Счет 98. Доходы будущих периодов Счет 99. Прибыли и убытки
Если в бухучете организация создает резерв на гарантийный ремонт, то фактически понесенные расходы на гарантийный ремонт списывайте только за счет этого источника (п. 8 ПБУ 8/2010).
Бухучет
Затраты на гарантийный ремонт, списываемые за счет резерва на гарантийный ремонт, в бухучете отразите проводкой:
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 10 (70, 69, 60…)
– списаны затраты на гарантийный ремонт за счет созданного резерва.
Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм.
Если в отчетном периоде фактические расходы на гарантийный ремонт больше, чем размер созданного резерва, сумму превышения нужно отражать в общем порядке:
Дебет 20 (23, 44, 91-2) Кредит 10 (70, 69, 60…)
– отражена сумма затрат на гарантийный ремонт в части, превышающей размер созданного резерва.
Такой порядок следует из пункта 21 ПБУ 8/2010.
Порядок распределения отдельных видов затрат в части, превышающей сумму начисленного резерва, законодательно не урегулирован. Поэтому организация может разработать его самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей бухучета. Например, сумму превышения можно распределять пропорционально доле каждого вида расходов в общей сумме затрат на гарантийный ремонт.
Пример отражения в бухучете использования резерва на гарантийный ремонт
ООО «Торговая фирма «Гермес»» занимается продажей телевизоров. На реализованные товары организация предоставляет гарантию сроком на три года. Обязательства перед покупателями «Гермес» признает оценочными. Поэтому создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. Размер резерва «Гермес» определяет на основании экспертных оценок и отражает в бухучете на конец отчетного периода. Учетной политикой для целей бухучета предусмотрено, что сумма затрат в части, превышающей размер созданного резерва, распределяется пропорционально доле каждого вида расходов.
Сумма отчислений в резерв в I квартале составила 75 000 руб. Кроме того, в I квартале организация понесла затраты на гарантийный ремонт в сумме 85 000 руб., в том числе:
- стоимость запчастей – 30 000 руб.;
- зарплата (в т. ч. начисления на зарплату) сотрудников, занятых гарантийным ремонтом, – 55 000 руб.
Таким образом, в I квартале сумма затрат на гарантийный ремонт превысила сумму начисленного резерва на 10 000 руб. (85 000 руб. – 75 000 руб.), в том числе:
В учете организации сделаны следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 75 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт за I квартал;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 10
– 26 471 руб. (30 000 руб. – 3529 руб.) – списана за счет резерва часть стоимости запчастей, израсходованных на проведение гарантийного ремонта в I квартале;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 70 (69)
– 48 529 руб. (55 000 руб. – 6471 руб.) – списана за счет резерва часть зарплаты (в т. ч. начисления на зарплату) сотрудников, выполнявших гарантийный ремонт в I квартале;
Дебет 44 Кредит 10
– 3529 руб. – отнесена на расходы стоимость материалов, израсходованных на гарантийный ремонт, в части, превышающей начисленный резерв;
Дебет 44 Кредит 70 (69)
– 6471 руб. – отнесена на расходы зарплата (в т. ч. начисления на зарплату) сотрудников, выполнявших гарантийный ремонт, в части, превышающей начисленный резерв.
На конец отчетного периода, в котором произошел гарантийный ремонт, сумму резерва необходимо уточнить. Если по данным экспертных оценок выяснится, что суммы резерва недостаточно, чтобы погасить возможные расходы, его нужно дооценить. Если же резерв окажется избыточным, его неиспользованную сумму нужно отразить в прочих доходах.
Такой порядок следует из пунктов 15, 21–23 ПБУ 8/2010.
Инвентаризация резерва
По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию резерва на гарантийный ремонт, созданного в бухучете.
В ходе инвентаризации:
- проверьте правильность и обоснованность создания резерва по продукции (товарам), реализуемой с гарантийным сроком;
- сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резерв.
По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:
- увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности;
- уменьшена с отнесением разницы на прочие доходы;
- сохранена без изменений;
- полностью включена в состав прочих доходов.
Такой порядок следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.
Если по результатам инвентаризации сумма фактических затрат на гарантийный ремонт окажется больше суммы начисленного резерва, то разницу отнесите на увеличение тех расходов, за счет которых создавался резерв.
При этом сделайте проводку:
Дебет 20 (23, 44, 91-2) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– увеличен резерв на гарантийный ремонт на сумму превышения фактических расходов над величиной созданного резерва.
Такой порядок следует из пунктов 15 и 16 ПБУ 8/2010.
Пример корректировки суммы резерва на гарантийный ремонт по итогам года. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт превысила сумму первоначально созданного резерва
ООО «Торговая фирма «Гермес»» создавало резерв на гарантийный ремонт телевизоров. Согласно учетной политике, порядок формирования резерва в бухучете аналогичен порядку формирования резерва в налоговом учете.
В конце года была проведена инвентаризация резерва. В результате инвентаризации выявлено:
- отчисления в резерв были произведены в сумме 510 000 руб.;
- фактические затраты на гарантийный ремонт составили 580 000 руб.
Сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт на 70 000 руб. (580 000 руб. – 510 000 руб.). Сумма превышения отражена на счете 44 «Расходы на продажу».
31 декабря бухгалтер «Гермеса» увеличил сумму резерва до фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 70 000 руб. – начислен резерв на сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой начисленного резерва.
На конец года из общей суммы неиспользованного резерва следует вычесть сумму неиспользованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а гарантийный срок на нее истек. В результате по состоянию на 31 декабря на счете 96 должны быть отражены лишь фактически имеющиеся у организации обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Если в результате инвентаризации выяснится, что величина оценочного обязательства завышена, то сумму резерва нужно скорректировать с отнесением разницы на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).
Данную операцию отразите проводкой:
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма излишне начисленного резерва.
Если по результатам инвентаризации подтвердится, что величина оценочного обязательства признана в бухучете правильно, корректировки не делаются. Оценочное обязательство в части неиспользованного резерва переносится на следующий год. Это следует из пункта 23 ПБУ 8/2010.
Пример корректировки излишне начисленных сумм резерва в бухучете
ООО «Торговая фирма «Гермес»» занимается розничной продажей бытовой техники. Гарантия на проданные товары составляет три года. Резерв на гарантийный ремонт создается ежегодно.
Организация создала резерв на гарантийный ремонт по реализованным товарам:
- в 2009 году – на сумму 100 000 руб.;
- в 2010 году – на сумму 150 000 руб.;
- в 2011 году – на сумму 250 000 руб.;
- в 2012 году – на сумму 280 000 руб.
Гарантийный ремонт техники, проданной «Гермесом», выполняет специализированный сервисный центр, применяющий упрощенку.
Затраты на гарантийный ремонт составили:
- в 2012 году – 50 000 руб.;
- в 2013 году – 40 000 руб.;
- в 2014 году – 35 000 руб.;
- в 2015 году – 70 000 руб.
На конец 2015 года бухгалтер провел инвентаризацию начисленного резерва. В ходе инвентаризации было выявлено, что в 2015 году истек гарантийный срок по части товаров, учтенных при создании резерва. Сумма излишне начисленного резерва составила 50 000 руб.
В учете организации сделаны следующие проводки.
2012 год:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 100 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 50 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 50 000 руб. перенесен на следующий год.
2013 год:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 150 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 40 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 160 000 руб. (50 000 руб. + 150 000 руб. – 40 000 руб.) перенесен на следующий год.
2014 год:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 250 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 35 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 375 000 руб. (160 000 руб. + 250 000 руб. – 35 000 руб.) перенесен на следующий год.
2015 год:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 280 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 70 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– 50 000 руб. – отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва по товарам с истекшим сроком гарантии.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 535 000 руб. (375 000 руб. + 280 000 руб. – 70 000 руб. – 50 000 руб.) перенесен на следующий год.
В случае прекращения условия признания оценочного обязательства всю сумму созданного резерва включите в состав прочих доходов:
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва.
Это следует из положений пунктов 22 и 23 ПБУ 8/2010.
Ситуация: нужно ли исключить из общей суммы неиспользованного на конец года резерва на гарантийный ремонт сумму неизрасходованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а срок гарантии на нее не истек?
Ответ: нет, не нужно.
Выдавая гарантию на продукцию (товар), изготовитель (продавец) принимает на себя обязательство по устранению обнаруженных дефектов в течение всего гарантийного срока. Следовательно, пока гарантийный срок не истек, существует вероятность того, что организация понесет затраты, связанные с гарантийным ремонтом ранее проданной продукции (товаров) (даже если выпуск (реализация) этой продукции (товаров) прекращен). Возможные затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта, организация должна списывать за счет созданного под них резерва.
Налоги
При расчете налога на прибыль списывать произведенные расходы по гарантийному ремонту за счет резерва вправе лишь те организации, которые применяют метод начисления. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживанию.
Независимо от выбранного объекта налогообложения организации на упрощенке при расчете единого налога не вправе учитывать расходы на создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание). Такой вид расходов не предусмотрен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, фактические затраты на гарантийный ремонт уменьшают налоговую базу на общих основаниях (подп. 25 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Объектом налогообложения организаций, которые платят ЕНВД, является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Создание и использование резерва на гарантийный ремонт на расчет единого налога не повлияет.
ОСНО и ЕНВД
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то списывать затраты на гарантийный ремонт нужно в пределах созданного резерва.
При этом за счет резерва, расходы на создание которого учитываются при расчете налога на прибыль, списывайте только ту долю расходов на гарантийный ремонт, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения. Необходимость определять эту долю может возникнуть, например, если гарантийный ремонт товаров, проданных оптом (общая система налогообложения) и в розницу (ЕНВД), организация выполняет силами одного и того же сервисного центра.
Величину расходов на гарантийный ремонт, которые можно списать за счет резерва, созданного в налоговом учете, определяйте пропорционально доле доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения в общем объеме доходов (п. 9 ст. 274 НК РФ). Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к разным налоговым режимам, см. Как учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД.
Пример использования резерва на гарантийный ремонт в бухучете и при налогообложении. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
ООО «Торговая фирма «Гермес»» занимается продажей телевизоров оптом и в розницу. По оптовой торговле организация применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль организация рассчитывает ежемесячно методом начисления. Розничные операции переведены на ЕНВД.
На реализованные товары организация предоставляет гарантию сроком на три года. В целях бухучета расходы на гарантийный ремонт не признаются оценочным обязательством, поэтому резерв в бухучете не создается. Учетной политикой для целей для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт. Начисление резерва производится ежеквартально.
Расходы организации на гарантийный ремонт телевизоров за предыдущие три года составили 5 процентов выручки от их реализации. Поэтому предельный размер отчислений в резерв на текущий год составляет 5 процентов выручки от продажи телевизоров.
В I квартале общий доход от продажи телевизоров составил 1 500 000 руб. (без НДС), в том числе:
- доход от деятельности на общей системе налогообложения – 800 000 руб.;
- доход от деятельности, облагаемой ЕНВД, – 700 000 руб.
Сумма расходов на создание резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль в I квартале, равна:
800 000 руб. × 5% = 40 000 руб.
В I квартале от покупателей поступили телевизоры, подлежащие гарантийному ремонту. Ранее часть этих телевизоров была реализована оптом, а часть – в розницу. Для гарантийного ремонта все возвращенные товары были переданы специализированному сервисному центру. Стоимость услуг сервисного центра в I квартале составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.).
Доля доходов о деятельности организации на общей системе налогообложения в общем объеме доходов равна:
800 000 руб. : 1 500 000 руб. = 0,53.
Поэтому сумма расходов на оплату услуг сервисного центра, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за январь, равна:
(23 600 руб. – 3600 руб.) × 0,53 = 10 600 руб.
Доля НДС по этим расходам составила:
3600 руб. × 0,53 = 1908 руб.
В налоговом учете за счет созданного резерва бухгалтер списал долю расходов на услуги сервисного центра, относящуюся к общей системе налогообложения – 10 600 руб. А 1908 руб. «входного» НДС бухгалтер принял к вычету.
Резервы предстоящих расходов. Прочие доходы
- На дату окончания отчетного периода:
Не использованный в течение периода остаток резерва списываются обратно на источник его (резерва) образования;
Проводится на основании бухгалтерской справки. - Такой же проводкой, согласно п. 22 ПБУ 8/2010, отражается списание соответствующего резерва в учете поисковых активов (расходов на освоение природных ресурсов), при условии, что добыча признана безперспективной.
В последнем случае одновременно списывается ранее начисленный (см. пров.2), но оставшийся неисчерпанным, резерв: Дт 96 Кт 91.1, – списание резерва проводится согласно п. 22 ПБУ 8/2010. Так, если источником образования резерва предстоящих расходов была статья расходов, то, соответственно, остаток неиспользованного резерва следует зачислить на доходы. Вопрос лишь в соответствии доходов расходам. Поэтому считаю недостаточно логичным подход, согласно которому остатки резервов списываются на прочие расходы, независимо от того, за счет каких расходов эти резервы были сформированы – за счет прочих расходов или все же расходов основной деятельности. На мой взгляд, эта тема должна остаться в сфере профессиональных суждений, а не жестких официальных регламентов.
В общем виде схема проводок по учету материальных поисковых активов выглядит следующим образом:
- Дт 08.9 Кт 02 (10, 20, 23, 60, 68, 69, 70…) – на сумму соответствующих счетам расходов, понесенных в связи с работами по освоению природных ресурсов;
- Дт 08.9 Кт 96 – оценочные обязательства (резерв в размере предполагаемой стоимости работ по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации объекта), – создаются согласно Разд. III (п.15-20) ПБУ 8/2010;
- Дт 08.10 Кт 08.9 – на сумму накопленных на счете 08.9 затрат, относящихся к материальным поисковым активам, которые данной проводкой принимаются в качестве таковых к учету;
- Дт 23 Кт 02 – на сумму периодически начисляемой амортизации поисковых активов;
- Дт 02 Кт 08.10 – на сумму накопленной за время ведения поисковых работ амортизации поисковых активов (амортизация списывается за счет первоначальной стоимости соответствующих поисковых активов);
- Дт 01 Кт 08.10 – на сумму остаточной стоимости материальных поисковых активов, при условии, что добыча признана коммерчески целесообразной, или Дт 91.2 Кт 08.10, если добыча признана бесперспективной. В последнем случае одновременно списывается ранее начисленный (см. пров.2), но оставшийся неисчерпанным, резерв: Дт 96 Кт 91.1, – списание резерва проводится согласно п. 22 ПБУ 8/2010.
где:
- 08.9 – Вложения в поисковые активы (расходы на освоение природных ресурсов)
- 08.10 – Материальные поисковые активы.
Подробно о том, как создается резерв в размере предполагаемой стоимости работ по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации объекта, см. в отдельной статье.
См. также: Некоторые общие критерии учета резервов предстоящих расходов и платежей.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:
предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 97 Расходы будущих периодов |
По мнению финансистов, с этого года предприятия обязаны создавать в целях бухучета резервы на оплату отпусков. Рассмотрим правила использования таких резервов.
В налоговом учете все без изменений Как и прежде, в налоговом учете для выплаты отпускных резерв можно создавать по усмотрению предприятия. Если резерв не создается, суммы отпускных учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда. Причем (при методе начисления) пропорционально дням отпуска, приходящимся на соответствующие месяцы. Поэтому, например, если в августе работнику выплачены отпускные за период с 15 августа по 11 сентября, учесть всю сумму оплаты в августе нельзя. В этом месяце в расходы следует отнести лишь ту часть отпускных, которая приходится на дни отдыха, предоставленного за август. А оставшуюся часть отпускных надо признать в сентябре. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107.
А вот страховые взносы, начисленные с отпускных, признаются единовременно (письма Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323).
Если же предприятие решило создавать резерв, то бухгалтер по правилам статьи 324.1 Налогового кодекса РФ должен ежемесячно увеличивать сумму расходов на оплату труда на размер отчислений в него. Но тогда отпускные будут начисляться уже за счет резерва, тем самым уменьшая его.
Отметим, что страховые взносы с отпускных при этом варианте тоже резервируются и взносы начисляются за счет резерва. Размер отчислений в резерв определяется ежемесячно: сумма оплаты труда за месяц умножается на процент отчислений в резерв, установленный в учетной политике предприятия. По итогам года суммы начисленного и использованного резерва сопоставляются. Излишки включают в состав внереализационных доходов, а превышение фактических отпускных над суммой резерва списывается на расходы по оплате труда.
В бухгалтерском учете отражаем оценочные обязательства А вот в бухгалтерском учете начислять отпускные теперь нужно с учетом ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Так, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска являются оценочными (письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).
Иными словами, если раньше предприятия могли сами решать, формировать им резерв на оплату отпусков или нет, то теперь только малые предприятия могут этого не делать (тогда они будут учитывать отпускные в расходах на оплату труда того месяца, когда они начислены).
Однако конкретная методика формирования оценочных резервов, к сожалению, не установлена, поэтому предприятию надо разработать ее самостоятельно и закрепить в бухгалтерской учетной политике. 📌 Реклама
>|Сформировать учетную политику на 2012 год поможет сервис «Учетная политика 2012». Доступ к нему будет открыт для всех оформивших подписку на следующий год.|<
Идеальным вариантом было бы формирование резерва по итогам каждого месяца по каждому работнику исходя из количества заработанных им за этот месяц дней отдыха и его среднего заработка, определяемого в установленном порядке.
Но это очень трудоемко, а единственная выгода в том, чтобы правильно сформировать показатели отчетности. Поэтому организация вправе предусмотреть и другие методы формирования оценочного обязательства. Главное – обосновать и закрепить конкретный порядок в учетной политике.
Пример 1.
В учетной политике ООО «Краснодеревщик» прописана следующая методика формирования оценочных обязательств в отношении оплаты отпусков.
Поскольку всем работникам полагаются отпускные за 28 календарных дней, оценочное обязательство формируется равномерно в течение года исходя из годового фонда оплаты труда следующим образом:
– рассчитывается ожидаемая годовая сумма отпускных (путем деления годового фонда оплаты труда на 12 месяцев и на 29,4 и умножения полученного результата на 28);
– определяется ежемесячная сумма увеличения оценочного резерва (исчисленная ожидаемая годовая сумма отпускных делится на 12).
Предположим, что годовой фонд оплаты труда рабочих ООО «Краснодеревщик» на 2011 год составляет 2 600 000 руб.
Тогда ожидаемая годовая сумма отпускных данной категории работников равна:
2 600 000 руб. : 12 мес. : 29,4 Ч 28 дн. = 206 349,21 руб.
А ежемесячная сумма создаваемого оценочного резерва составит:
206 349,21 руб. : 12 мес. = 17 195,77 руб.
Обратите внимание: в отношении того, нужно ли резервировать еще и суммы страховых взносов с отпускных, мнения специалистов расходятся.
Некоторые предлагают формировать оценочное обязательство на всю сумму, включающую и сами отпускные, и страховые взносы с них. Но есть и другая точка зрения.
Дело в том, что обязанность выплаты отпускных действительно возникает у предприятия в результате прошлых событий – за каждый отработанный месяц работники зарабатывают право на определенное количество дней отпуска (в случае увольнения – на компенсацию или отпуск с последующим увольнением).
А вот обязанность уплачивать страховые взносы возникает только тогда, когда фактически начисляются выплаты в пользу работников. То есть пока отпускные не начислены, предприятию не нужно платить страховые взносы с них.
Поэтому и формировать оценочное обязательство нужно только на сумму самих отпускных, а страховые взносы в бухгалтерском учете не резервируются, они признаются в составе расходов единовременно по мере их фактического начисления.
Учитывать оценочные обязательства следует на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
При создании оценочных обязательств по выплате отпускных их величина относится на расходы по обычным видам деятельности (в дебет счетов 20, 25, 26 …).
Пример 2.
Продолжим рассматривать пример 1.
Ежемесячно в течение 2011 года бухгалтер формирует (увеличивает) оценочный резерв в отношении предстоящих расходов на выплату отпускных персоналу записью:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 17 195,77 руб. – увеличен оценочный резерв на выплату отпускных рабочим.
Допустим, что в августе отпуск предоставлен двум работникам и им были начислены отпускные в размере 43 000 руб. >|По согласованию с предприятием работник может попросить предоставить ему отпуск авансом (ст. 122 Трудового кодекса РФ).|<
Предположим также, что:
– стандартные вычеты данным работникам уже не предоставляются;
– страховые взносы (включая взносы на травматизм) уплачиваются по тарифу, составляющему в общей сложности 34,2 процента.
Бухгалтер отразил начисление и выплату отпускных так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 43 000 руб. – начислены отпускные (списана часть оценочного обязательства в счет признания кредиторской задолженности по выплате отпускных);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 14 706 руб. (43 000 руб. Ч 34,2%) – начислены страховые взносы на сумму отпускных работников;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 5590 руб. (43 000 руб. Ч 13%) – удержан налог на доходы физлиц с суммы отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 37 410 руб. (43 000 – 5590) – выплачены отпускные.
Но главное отличие новых оценочных обязательств от старых резервов на выплату отпускных в том, что в случае, если средств оценочного обязательства недостаточно, затраты предприятия по отпускным отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Иными словами, дебетового сальдо на счете 96 не может быть. То есть если сумма отпускных, начисляемых в текущем месяце, превышает сумму созданного к этому моменту оценочного обязательства, проводку по дебету счета 96 делают лишь на ту сумму, которая на этом счете есть, а разницу (превышение) относят прямо в дебет счетов учета затрат предприятия. Соответственно в дальнейшем сумма оценочного обязательства, создаваемого в следующие месяцы, должна корректироваться. Ведь если отпускные кому-то уже выплачены, обязательство под них в текущем году больше не формируется.
Пример 3.
Продолжим рассматривать предыдущие примеры.
Предположим, что в сентябре были начислены отпускные работникам в размере 115 000 руб.
До этого за период с января по август включительно оценочное обязательство (оборот по кредиту счета 96) было сформировано в размере:
17 195,77 руб. Ч 8 мес. = 137 566,16 руб.
Таким образом, в августе уже было использовано оценочное обязательство в размере 43 000 руб.
Значит, остаток неиспользованных оценочных обязательств (сальдо счета 96 по состоянию на 1 сентября, до начисления отпускных в сентябре) составляет:
137 566,16 руб. – 43 000 руб. = 94 566,16 руб.
А сумма отпускных, начисляемых в сентябре, равна 115 000 руб. Как видим, она превышает величину сформированного оценочного обязательства. Значит, начислять отпускные в сентябре бухгалтеру нужно так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 94 556,16 руб. – начислены отпускные в пределах суммы сформированного ранее оценочного обязательства (списано оценочное обязательство в счет признания кредиторской задолженности по выплате отпускных);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 20 433,84 руб. (115 000 – 94 556,16) – начислены отпускные сверх суммы сформированного ранее оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 39 330 руб. (115 000 руб. Ч 34,2%) – начислены страховые взносы на сумму отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 14 950 руб. (115 000 руб. Ч 13%) – удержан налог с суммы отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 100 050 руб. (115 000 – 14 950) – выплачены отпускные.
Кроме того, в дальнейшем нужно учесть тот факт, что некоторые работники уже получили отпускные сверх суммы образованного ранее оценочного обязательства. То есть отчисления должны стать меньше.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства проверяется в конце года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. В итоге она может быть:
– увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства;
– уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства;
– остаться без изменения;
– списана полностью.
Излишние суммы резерва относятся на прочие доходы предприятия.
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале «Учет в производстве» №9, сентябрь 2011 г.