Резервы в бухгалтерском учете

Главная — Статьи

Все о бухгалтерских и налоговых резервах: создание, отражение в учете

Довольно долго большинство бухгалтеров считали, что создание резервов — это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н) и приняв ПБУ 8/2010 (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.
В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.
1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
2. Исключительно бухгалтерские резервы.
3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.


 

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизилась (Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 "Товары") смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;
б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалы (Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):
(если) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
(если) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.
2. Резерв учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Отчисления в резерв — в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗ (Пункт 25 ПБУ 5/01).
3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление — в прочих доходах проводкой дебет счета 14 кредит счета 91-1 "Прочие доходы") (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п.

Все о бухгалтерских и налоговых резервах: создание, отражение в учете

2, 4 ПБУ 21/2008). Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимости (Пункты 19, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложений (Пункт 37 ПБУ 19/02), придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нет (Пункт 38 ПБУ 19/02).
2. Резерв учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Отчисления в него — в составе прочих расходов (Пункт 38 ПБУ 19/02) (дебет 91-2 "Прочие расходы" кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходы (Пункт 39 ПБУ 19/02).
3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложений.

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
— с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
— в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
— можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.
В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:
— у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафами (Пункт 2 ПБУ 8/2010);
— организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
— организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
— предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникам (Пункт 11 ПБУ 8/2010).
2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Пункт 8 ПБУ 8/2010). Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 лет (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9) и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.
2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы (Пункт 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ).
3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.
4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт

Резерв на капитальный ремонт

1. Резерв на текущий ремонт
рассчитывается исходя из годовой
сметы, но он не должен быть больше
средней величины фактических
расходов на ремонт ОС за 3
предыдущих года

1. Резерв можно создавать, если
на ремонт нужно копить деньги более
года. Для определения годовой суммы
отчислений в резерв надо:
— определить перечень основных
средств, требующих капремонта;
— разработать график ремонта и
посчитать сметную стоимость ремонта;
— общую сумму расходов на капремонт
разделить на количество лет, в течение
которых планируется создание резерва

2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число
каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем
деления предельной величины резерва:
(или) на 4, если отчетный период — квартал;
(или) на 12, если отчетный период — месяц

3. На конец года у резерва
на текущий ремонт не должно быть
остатка — его надо включить
во внереализационные доходы. Если
резерва было недостаточно
для покрытия всех ремонтных
расходов, списываем такой
перерасход как прочие расходы

3. Переходящий остаток резерва может
быть, если ремонт еще не завершен и
в следующем году такой резерв тоже
будет создаваться

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:
— резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов (Подпункт 38 п. 1 ст. 264, ст. 267.1 НК РФ);
— резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектов (Подпункт 33 п. 1 ст. 264 НК РФ; Правила, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68);
— резерв под обесценение ценных бумаг — для профессиональных участников рынка (Статья 300, п. 10 ст. 270 НК РФ);
— банковские резервы (Статья 292 НК РФ), резервы страховых организаций (Статья 294 НК РФ), резервы страховых организаций, занимающихся обязательным медицинским страхованием (Статья 294.1 НК РФ).

* * *

Сложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб. (Пункты 1 — 3 ст. 120 НК РФ), чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.

Начисление отпускных за счет резерва

Ввиду отсутствия утвержденной методики определения «отпускного» оценочного обязательства специалисты и эксперты в области бухгалтерского учета предлагают самые разные способы формирования такого резерва.

Возможные варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.

Вариант 1. Наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации можно обеспечить в случае, если величина «отпускной» выплаты рассчитывается по каждому работнику по формуле:

ОР = СЗ * Д,

где ОР — отчисления в резерв, руб.;

СЗ — среднедневной заработок, руб.;

Д — количество дней отпуска, «заработанных» работником за отчетный период.

При этом среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Положением «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.

При ежемесячном начислении резерва показатель «количество дней» будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.). Соответственно, если предприятие выберет поквартальный способ формирования резерва, этот показатель составит 6,99 (2,33 дн. * 3 мес. или 28 календ. дн. отпуска / 12 мес. * 3 мес.).

Если продолжительность отпусков работников предприятия различается (превышает 28 календарных дней), показатель Д рассчитывается путем деления количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев (при ежемесячном начислении оценочного обязательства) или на 4 (если отчисления в резерв делают ежеквартально).

Основной недостаток этого варианта — его трудоемкость. Главное преимущество — высокая точность определения величины «отпускного» оценочного обязательства.

Если работники предприятия имеют право на дополнительные накапливаемые отпуска (за работу в условиях Крайнего Севера, за ненормированный рабочий день и т.д.), то при расчете оценочного обязательства необходимо учитывать и заработанные дни дополнительных отпусков. Расходы на ненакапливаемые отпуска (например, учебные) единовременно списываются в состав расходов при их начислении, оценочные обязательства по ним не создаются.

Вариант 2.Рекомендация сформировать резерв путем умножения среднедневного заработка на количество дней неотгулянного отпуска. Оба показателя берутся в целом по предприятию. При этом сведения о количестве искомых дней может предоставить бухгалтеру отдел кадров. Данный вариант прост, но имеет один существенный недостаток. Он не позволяет обеспечить точность расчетов.

Вариант 3.Использовать при расчетах не фактический среднедневной заработок за предшествующие 12 календарных месяцев, а плановый среднедневной заработок работника или групп работников. Однако, не всегда легко применить и этот способ.

Вариант 4.Можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на «отпускные» выплаты в общем фонде оплаты труда по предприятию. При этом оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. Метод прост, но недостаточно точен.

Вариант 5.Использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации. Тогда ежемесячный размер отчислений в резерв будет определяться следующим образом:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / К * 2,33 дн.,

где К — количество календарных дней в месяце.

В каждом из названных вариантов в резерв дополнительно начисляются страховые взносы.

Организация вправе выбрать любой из перечисленных вариантов либо использовать свой способ определения размера «отпускного» оценочного обязательства, закрепив его в своей учетной политике. При этом, предпочтение необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем, поскольку учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант. Можно поступить, например, так. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчетности (по состоянию на конец месяца или квартала) использовать нормативный метод, а на 31 декабря отчетного года оценить отпускные обязательства по каждому работнику. Это позволит в годовой отчетности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее точно.

Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление «отпускного» оценочного обязательства (в общей сумме с учетом страховых взносов) будет отражаться по дебету счетов 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 в корреспонденции с кредитом счета 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков». При списании начисленных сумм за счет резерва производятся следующие записи:

— Дт 96 Кт 70 — на выплачиваемые в связи с уходом в отпуск суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;

— Дт 96 Кт 69 — на соответствующие суммы страховых взносов.

Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ), то в момент начисления суммы обязательства по дебету затратных счетов (20, 25, 26 и др.) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА). ОНА определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Пример. ООО «Х» в течение 2015 года не создавало резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете. В целях обеспечения достоверности годовой бухгалтерской отчетности было принято решение по состоянию на 31.12.2015 признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков.

В связи с этим в учетную политику организации приказом руководителя были внесены изменения. В частности, предусмотрено, что для оценки данного обязательства используется комбинированный способ, при котором ежеквартально резерв начисляется нормативным методом, а в конце года размер обязательства корректируется. Такая корректировка проводится на основании данных о количестве заработанного, но не отгулянного отпуска и величины среднедневного заработка по каждому работнику предприятия.

При этом норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля фактических расходов на «отпускные» выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год.

Сведения о количестве дней неиспользованного отпуска по каждому работнику по состоянию на 31 декабря отчетного года бухгалтеру предоставляет начальник отдела кадров в виде справки.

Общая сумма оценочного обязательства определяется как величина предстоящих расходов на оплату отпусков, увеличенная на соответствующую сумму страховых взносов. При этом предельная величина базы для начисления страховых взносов во внимание не принимается.

Для расчета величины оценочного обязательства, которая должна быть признана по состоянию на 31.12.2015, бухгалтер использовал следующие данные:

№ п/п Ф.И.О. работников Количество дней неиспользованного отпуска Среднедневной заработок, руб.
Астахова Е.Е. 960,55
Веселов С.С. 570,25
Миронов А.И. 655,05
Сорокина А.М. 805,25
Якунин Б.О. 325,85

Работники предприятия не имеют неотгулянных отпусков за 2014 год. Организация уплачивает страховые взносы, включая взносы на травматизм, по ставке 34,9%.

Размер оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков, который должен быть отражен по кредиту субсчета 96 «Резерв на оплату отпусков», составит 52 139,93 руб. ((960,55 руб. * 12 дн. + 570,25 руб. * 6 дн. + 655,05 руб. * 14 дн. + 805,25 руб. * 14 дн.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете: табличный справочник

+ 325,85 руб. * 10 дн.) * 134,9%).

Если предположить, что заработная плата всех перечисленных работников списывается на общехозяйственные расходы, начисление резерва производится записью:

Дт 26 Кт 96 — 52 139,93 руб.

Поскольку данные расходы будут учтены в налоговом учете позднее (по мере предоставления отпусков), необходимо дополнительно начислить ОНА. Для этого делается запись:

Дт 09 Кт 68 — 10 427,99 руб. (52 139,93 руб. * 20%).

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы нужно списать не на затратные счета, а за счет созданного резерва. Причем этот порядок применяется и в отношении тех «отпускных» дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва учитываются все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счет резерва списывается вся начисленная работнику в отчетном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц.

Если размер оценочного обязательства представляет собой существенную величину, информация о нем должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010). В примере оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н) сведения о рассматриваемом резерве приводятся в таблице 7.

Дата добавления: 2015-10-13; просмотров: 967;

Содержание

Введение

В бухгалтерском учете резервы  предназначены для предупреждения пользователей бухгалтерской финансовой отчетности о потенциальных убытках  в будущем и подразделяются на оценочные, резервы предстоящих расходов и образованные в соответствии с законодательством.

Оценочные резервы создаются для уточнения  стоимости товарно-материальных ценностей  в бухгалтерском балансе, обусловленные  изменениями их стоимости на дату составления годовой отчетности. Резервы предстоящих расходов формируются в целях равномерного включения расходов на продажу и производство товаров.

При формировании резервов в бухгалтерском  учете необходимо соблюдать принцип  осмотрительности, в соответствии с  которым не допускается их создание в большей сумме, не целесообразной к использованию до окончания отчетного периода. Это обусловлено тем, что в бухгалтерском учете резервы, создаваемые в отчетном периоде, уменьшают чистую прибыль организации. В момент расходования резервных средств величина прибыли не изменяется. Аккумулируя суммы в резерв предстоящих расходов по правилам, установленным действующими нормативно-правовыми актами, организация оставляет возможность равномерного снижения прибыли в течение отчетного периода.

Для резервов под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете характерна накопительная функция, а цель их создания направлена на раскрытие информации в бухгалтерском балансе с учетом колебаний цен на товарно-материальные ценности.

Создание практически всех резервов является правом, а не обязанностью организации. Не могут создавать резервы те организации, которые ведут учет по кассовому методу. Если организация приняла решение о создании резервов, то это следует отразить в учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Целью курсовой работы является изучение отражение резервов  в бухгалтерской финансовой отчетности предприятия ОАО «КАМАЗ».

Объектом  исследования является ОАО «КАМАЗ».

Предметом исследования является отражение резервов в отчетности предприятия.

Для достижения поставленной цели, в работе определены следующие задачи:

— изучить теоретические основы формирования и учета резервов предприятия;

— рассмотреть порядок отражения резервов организации в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия ОАО «КАМАЗ».

Курсовая  работа состоит из введения, основной части, заключения, списка использованной литературы.

Методологической  основой данной работы послужили  нормативно- правовые акты Российской Федерации, такие как Федеральные  законы и Положения по  бухгалтерскому учету.

Теоретической основой данной работы стали научные  труды таких авторов как Бакаев А.С., Карзаева Н.Н., Нечитайло А.И., Кондраков Н.П., Ларионов А.Д., Карзаев Н.Н., Нечитайло А.И. и др.

1. Теоретические основы формирования и учета резервов предприятия

1.1. Понятие резервов предприятия, их виды и назначения

Резерв — понятие, часто употребляемое в  научных экономических изданиях и в практической деятельности хозяйствующих  субъектов. Этот термин несет значительную смысловую нагрузку. Каждый автор научной работы и статьи, а также разработчик практических рекомендаций пытается раскрыть смысл слова «резервы» в соответствии со специфической своей отрасли знаний, в процессе реализации прикладных задач рыночной системы хозяйствования. В настоящее время пока еще остаются дискуссионными многие положения определения резервов. В первую очередь само понятие резервов трактуется по-разному. Существование различий в понятиях резервов во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономического смысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций: с позиции государства; региона; отдельной отрасли; организации. Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, ибо каждый автор вкладывает свой смысл в него, исходя из специфики предмета и объекта исследования, т. е. говорит о своем, а не об общем понимании смысла этого слова.

Слово «резерв» происходит от французского «reserve», что в переводе на русский  язык означает «запас», или от латинского «reservo» — «сберегаю, сохраняю». Так, в Большой Советской энциклопедии: резерв — это запас чего-либо на случай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы.

Большой бухгалтерский словарь дает наиболее емкое определение резерва, указывая, что это запас чего-либо на случай надобности; обособленная часть активов, которая концентрируется в резервных «(страховых) фондах — как централизованных, так и децентрализованных — и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков».

Следует отметить, что понятие «резервы», применяемое в экономической  специальной литературе и практике, обычно используется в двояком смысле. Во-первых, резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для  бесперебойной работы организации. Они создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них. Резервы могут быть выражены и в конкретных материально-вещественных элементах процесса производства, принимая форму резервных (страховых) запасов сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов, резервного неустановленного оборудования, свободных производственных площадей и мощностей. Эти резервы вовлекаются в производство при нарушении графиков поставок средств и предметов труда, изменении ассортимента выпускаемой продукции, сверхнормативном расходе сырья, материалов и топлива. В масштабах единого народнохозяйственного комплекса создаются общегосударственные резервы средств производства и ведется подготовка трудовых резервов, т. е. молодых рабочих и дипломированных специалистов, научных кадров. В процессе анализа хозяйственной деятельности организаций резервы исследуются с точки зрения соответствия их размеров реальной потребности. Это имеет важное значение для расчета обоснованных норм резервных запасов, их ограничения размерами, действительно необходимыми для обеспечения непрерывности производства.

Во-вторых, в широком смысле этого слова  резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности  производства. Выявление резервов в  таком понимании и определение реальных путей и сроков их мобилизации является одной из главных задач экономического анализа деятельности всех хозяйственных звеньев. Такого понятия «резервы» придерживаются многие авторы. Из этого следует, что резервы как запасы и как возможности повышения эффективности производства — разные понятия. Характеристику резервов давали и многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и вкладывая в понятие «резерв» иной смысл, а именно — особый объект учета. Приведем ряд их определений. Так, Я. В. Соколов считает, что «резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия»; Ю. А. Бабаев полагает, что «резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей».

Резерв по сомнительным долгам

И. Бетге утверждает, что «резервы — это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей.

Таким образом, резерв представляет собой  скрытый, неявный расход. Но именно расход, потому что резервные средства нельзя использовать на другие цели, а  скрытый — по той причине, что денежные средства при этом не расходуются немедленно, а временно остаются в распоряжении организации и используются только в экстремальных случаях (при форс-мажорных обстоятельствах) для ее самофинансирования и пополнения кассовой наличности (в этом различие между затратами и расходами). Однако резерв используется также для покрытия реальных и отраженных в бухгалтерском учете затрат, которые тем не менее можно назвать неявными, потому что они связаны не столько с возникновением прямых издержек, сколько с сокращением актива организации. Все виды резервов должны строго регламентироваться (порядок образования и использования на предусмотренные цели).

Следовательно, из вышесказанного можно сделать  общий вывод, что резервы предприятия  представляют собой расходы предприятия, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов.

Среди всей совокупности видов резервов особое место занимают финансовые резервы — как объект бухгалтерского и налогового учета, в числе которых выделяют:

— уставные резервы;

— резервы предстоящих расходов;

— оценочные резервы.

1.2. Синтетический и  аналитический учет  резервов предприятия

Для учета резервов в бухгалтерском  учете предназначены счета 14 "Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 96 "Резервы предстоящих расходов".

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости  материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. (8, С.228)

Создание  резерва под снижение стоимости  материальных ценностей предусмотрено  п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» . Он создается в случаях, когда:

— выявлены морально устаревшие  материально-производственные запасы;

— МПЗ полностью или частично  потеряли свое первоначальное  качество;

— текущая рыночная стоимость, стоимость  продажи каких-либо МПЗ снизилась.

Такие МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Резерв  под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице  МПЗ. На это указывает п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина  России от 28 декабря 2001 г. N 119н. Однако допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

Организация, которая решила формировать резерв под снижение стоимости группы материальных ценностей, должна закрепить это  в учетной политике. Но следует помнить, что нельзя создавать резерв по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Счет 59 "Резервы под обесценение  финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении резервов под обесценение  финансовых вложений организации.

Страницы:1234следующая →

Сумма — резерв

Cтраница 1

Сумма резерва определяется по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.  

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном ( налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный ( налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного ( налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного ( налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного ( налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном ( налоговом) периоде.  

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров ( работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам ( работам), реализованным с условием предоставления гарантий, может быть перенесена им на следующий налоговый период.  

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный ( налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного ( налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного ( налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного ( налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного ( налогового) периода.  

Сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года, как правило, записывают отрицательными числами или, выражаясь бухгалтерским языком, сторнируют.  

Отражается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года в соответствии с установленным порядком и учетной политикой. Графа 4 заполняется по данным кредитовых оборотов счетов 14 59, 63 при образовании резервов. Графа 5 заполняется по данным дебетовых оборотов счетов 14, 59 63 в случае использования резервов. По этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или не реальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случаях списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. Графа 6 заполняется по данным сальдо счетов 14, 59, 63 на конец отчетного периода, стр.  

Вся сумма начисленного резерва отражается в бухгалтерском балансе на уменьшение общей задолженности по ссудам и кредитам, независимо от того, что часть этих средств еще не использована. Сумма невозвращенных ссуд и кредитов списывается на уменьшение начисленного резерва только после урегулирования всех юридических процедур и окончательного установления суммы убытка, подлежащего списанию.  

Вся сумма начисленного резерва отражается в бухгалтерском балансе на уменьшение общей задолженности по ссудам и кредитам, независимо от того, что часть этих средств еще не использована.

На суммы начисленного резерва кредитуется счет № 88 Резерв предстоящих платежей и дебетуются счета: на оплату отпусков рабочим и вознаграждение за выслугу лет; на расходы по замене автошин; на оплату капитального ремонта арендованных основных фондов — № 27 Накладные расходы, № 28 Эксплуатация строительных машин, № 29 Непромышленные производства и хозяйства и № 23 Вспомогательные производства в зависимости от назначения арендуемых основных фондов.  

Рассчитайте сумму резерва по сомнительным долгам, объясните, в каких случаях он создается и как влияет на финансовые результаты.  

Ежемесячно рассчитывается сумма резерва, относимая на себестоимость, исходя из процента и начисленной зарплаты.  

При этом сумма резерва не должна пр.  

При определении суммы резерва на покрытие непредвиденных расходов необходимо учитывать точность первоначальной оценки стоимости проекта и его элементов в зависимости от этапа проекта, на котором проводилась эта оценка. Если оценка не учитывает в полной мере реальное влияние на проект потенциального риска, то неизбежен значительный перерасход средств. Тщательно разработанная оценка непредвиденных расходов сводит до минимума перерасход средств. Определение структуры резерва на покрытие непредвиденных расходов может производиться на базе одного из двух подходов. При первом подходе резерв делится на две части: общий и специальный. Общий резерв должен покрывать изменения в смете, добавки к общей сумме контракта и другие аналогичные элементы. Специальный резерв включает в себя, надбавки на покрытие роста цен, увеличение расходов по отдельным позициям, а также на оплату исков по контрактам.  

При определении суммы резерва на покрытие непредвиденных расходов необходимо учитывать точность первоначальной оценки стоимости проекта и его элементов в зависимости от этапа проекта, на котором проводилась эта оценка. Если оценка не учитывает в полной мере реальное влияние на проект потенциального риска, то неизбежен значительный перерасход средств. Тщательно разработанная оценка непредвиденных расходов сводит до минимума перерасход средств. Определение структуры резерва на покрытие непредвиденных расходов может производиться на базе одного из двух подходов.

Service Temporarily Unavailable

При первом подходе резерв делится на две части: общий и специальный. Общий резерв должен покрывать изменения в смете, добавки к общей сумме контракта и другие аналогичные элементы. Специальный резерв включает в себя надбавки на покрытие роста цен, увеличение расходов по отдельным позициям, а также на оплату исков по контрактам.  

При недостаточности сумм резервов на затраты по работам, приведенным в 1.1 — 1.3, они доначисляются и относятся на расходы будущих периодов: д-т сч.  

Страницы:      1    2    3

Оценочные резервы

Создание оценочных резервов с 2009 г. должно производиться в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 25.10.2010). Для этого бухгалтерам необходимо понять, что же такое оценочное значение, чтобы рассчитать сумму оценочного резерва. В соответствии с ПБУ 21/2008 оценочным значением среди прочего является величина оценочного резерва и др., а изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Однако в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (ред. от 27.01.2011), также содержится определение оценочных значений, в соответствии с которым ими являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе оценочные резервы.

Для расчетов оценочных значений и подтверждения правомерности самих расчетов бухгалтеру необходимо не только утвердить их в учетной политике, но и отстоять расчетные суммы перед аудиторами при прохождении аудиторской проверки. Таким образом, методика должна быть либо согласована с аудиторами, либо к разработке такой методики должен быть привлечен внутренний или внешний специалист (в зависимости от вида оценочного значения).

Виды оценочных резервов, которые мы рассмотрим далее:

резерв по сомнительным долгам (см. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 25.10.2010));

резерв под обесценение МПЗ (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010));

резерв под обесценение финансовых вложений (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 08.11.2010)).

Создание данных резервов предусмотрено нормативными актами. Однако бухгалтеры, как правило, указывают в учетной политике, что данные виды резервов не создаются. Создание резервов связано с дополнительными проблемами по подтверждению методик расчетов, по проведению самих расчетов и появлению разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Сомнительный долг — это дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки (в договоре должны быть строго оговорены сроки погашения платежей) и не обеспечена гарантиями (это также должно быть предусмотрено договором).

В случае отсутствия в договоре условий об оплате или наличии гарантийных обязательств дебиторскую задолженность нельзя признать сомнительным долгом и, следовательно, создать по ней резерв.

После выявления такого вида задолженности необходимо провести ее инвентаризацию. Порядок и документальное оформление утверждаются руководителем (главным бухгалтером).

Необходимо по каждому долгу определить сумму резерва (общий порядок определения резерва должен быть закреплен распорядительным документом), которая рассчитывается в зависимости от платежеспособности и оценки вероятности погашения долга, расчет оформляется справкой. Однако и платежеспособность, и вероятность погашения долга можно оценить качественными, а не количественными показателями, например утвердить критерии надежных и ненадежных должников, по которым можно создавать резерв в сумме 50 или 100% суммы долга.

Создание резерва под обесценение материально-производственных запасов сопряжено с наибольшими трудностями.

Во-первых, существует несколько оснований для создания самого резерва:

моральное старение запасов;

потеря первоначальных качеств;

снижение текущей рыночной стоимости.

Запасы должны быть проверены на каждый из указанных критериев, и на основании проведенной оценки необходимо создавать резерв.

Во-вторых, нельзя забывать о следующих особенностях создания этого резерва:

резерв создается по единице запасов (допускается создание резерва по виду или группе, единицу учета запасов необходимо выбрать и закрепить распорядительным документом);

нельзя создавать резерв по группам запасов следующего типа: производственные, вспомогательные, товары, готовая продукция и др.;

нельзя создавать резерв по запасам, которые участвуют в производстве продукции, стоимость которой соответствует или превышает ее себестоимость.

В-третьих, при расчете текущей рыночной стоимости необходимо оценить следующую информацию:

изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;

назначение материально-производственных запасов;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются запасы.

Собранную информацию необходимо квалифицировать в стоимостном выражении, т.е. если в связи с изменением рыночной обстановки снизилась рыночная стоимость запасов, то для создания резерва по ним необходимо оценить возможную стоимость продажи данных запасов и подтвердить ее документально. Документальное подтверждение всех расчетов является необходимостью для создания резервов и включения их в состав прочих расходов организации.

Для приобретенных материалов и товаров рыночную стоимость можно получить по данным поставщиков (счета на текущую оплату, оферты, прайс-листы, заверенные поставщиком, с указанием даты действия указанных цен), для готовой продукции подтвердить рыночную стоимость можно собственной ценовой политикой, внесенными в нее изменениями после отчетной даты, договорами с покупателями и пр.

Для создания резерва под обесценение финансовых вложений необходимо разделить финансовые вложения на две группы:

финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (только по данному виду финансовых вложений может создаваться резерв);

финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость.

Затем следует определить критерии устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений. В соответствии с законодательством необходимо оценить следующие обстоятельства:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости (профессиональное мнение бухгалтера об оценке существенности должно быть зафиксировано в учетной политике или приказе);

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (т.е. расчет должен быть периодическим (не реже одного раза в год), период устанавливается главным бухгалтером и фиксируется в приказе, расчет может проводиться на основании реальных предложений о покупке или расчетов о предполагаемой цене продажи);

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений (самый спорный момент, так как прогнозировать ситуацию невозможно с какой бы то ни было степенью достоверности, но никто не запрещает при составлении годовой бухгалтерской отчетности использовать данные за I квартал следующего года для подтверждения снижения стоимости финансовых вложений в будущем).

При соблюдении указанных критериев необходимо подтвердить текущие результаты по ним документально (составить бухгалтерскую справку на основании приказов и расчетов). После расчета текущей рыночной стоимости можно создавать резерв.

Утверждать порядок расчета суммы создаваемого резерва нет необходимости, так как законодательно предусмотрено создание резерва только в сумме разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, ни в большей, ни в меньшей сумме резерв создавать нельзя.

Однако все перечисленные трудности не являются основанием для отказа от создания резервов, поскольку учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 08.11.2010)).

Для соблюдения данного требования необходимы резервы, которые позволят:

донести до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации;

правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов;

используя оценочные значения в оценке активов, приблизить российский бухгалтерский учет к международным стандартам.

Отражение оценочных значений в учете — это отражение профессионального суждения бухгалтера о действительной стоимости активов, принадлежащих организации.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (ред. от 20.12.2007), в учете и отчетности отражаются события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, влияющих на осуществление деятельности организации.

До отчетности 2011 г. информация о сумме оценочных резервов, кроме бухгалтерского баланса (в котором резервы уменьшали значение по соответствующим статьям) раскрывалась в отчете о прибылях и убытках (в расшифровке отдельных прибылей и убытков) и в отчете об изменении капитала (см.

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 18.09.2006)).

Порядок создания резервов: бухгалтерский и налоговый учет

Законодательно была установлена обязанность раскрывать в пояснительной записке информацию:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01);

о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году (ПБУ 19/02).

С 2011 г. информация о сумме оценочных резервов будет раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу, так как при формировании соответствующих статей учитываются суммы созданных резервов (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Пояснения необходимо представлять в табличной и (или) текстовой форме; содержание таких пояснений определяется организацией с учетом рекомендаций законодателей и требований внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

А.Свинцицкая

Преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита

ВГНА Минфина России