Резерв на оплату отпусков

Содержание

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы <1>, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год. Сегодня речь пойдет именно о резерве на оплату отпусков (два последних из названных учитываются в аналогичном порядке и поэтому на них мы особо останавливаться не будем).

<1> О других резервах, предусмотренных НК РФ, наш журнал уже рассказывал: о резерве на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание — в N 3, 2008, о резерве по сомнительным долгам — в N 4, 2008.

Как правило, работники идут отдыхать "неравномерно" — например, количество отдыхающих в летний период гораздо выше, чем в другие времена года. Кроме того, есть предприятия с сезонным циклом работы, после окончания которого сотрудники массово уходят в отпуск.

Создание резерва позволит предприятию списывать расходы на оплату отпускных равномерно в течение всего налогового периода. Поэтому дополнительные трудозатраты бухгалтера с лихвой окупятся экономией на налоге на прибыль — ведь часть расходов по оплате отпускных будет учтена в расходах до того, как они будут фактически выплачены.

Мы не случайно затронули эту тему именно в последнем номере, чтобы бухгалтер, прочитав данную статью, узнал для себя что-то новое и, если необходимо, успел внести изменения в свою учетную политику.

Создание резерва

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты:

  • способ резервирования;
  • предельную сумму отчислений в резерв;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (включая сумму ЕСН). Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расчет ежемесячного процента можно выразить формулой:

% = (Отпуск + ЕСН) / (ОТ + ЕСН) x 100%.
план план

Пример 1. ООО "Феникс" в учетной политике на 2008 г. закрепило положение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, предположив, что за год его расходы составят: на оплату труда (без учета отпускных) — 1 100 000 руб., на оплату отпускных — 99 000 руб.

Начисление ЕСН производится по максимальной ставке 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Определим предполагаемую сумму расходов на оплату труда (без отпускных)
с учетом ЕСН за год (ОТ + ЕСН). Она составит 1 386 000 руб.
план
(1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. x 26%).
Затем определим предельную сумму отчислений в резерв (то есть сумму,
которую предполагается выплатить в течение года в качестве отпускных с
учетом ЕСН) — Отпуск + ЕСН. Она будет равна 124 740 руб.
план
(99 000 руб. + 99 000 руб. x 26%).

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв: 124 740 руб. / 1 386 000 руб. = 9%.

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 г.

N
строки
Показатель Значение,
руб.
1 Предполагаемая сумма отпускных за год 99 000
2 ЕСН с предполагаемой суммы отпускных за год
(стр. 1 x 26)
25 740
3 Предельная сумма отчислений в резерв (стр. 1 + стр. 2) 124 740
4 Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год
(без учета отпускных)
1 100 000
5 ЕСН с предполагаемой суммы расходов на оплату труда
за год (стр. 4 + 26%)
286 000
6 Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда
с учетом ЕСН (стр. 4 + стр. 5)
1 386 000
7 Процент ежемесячных отчислений в резерв
(стр. 3 / стр. 6 x 100%)
9%

При составлении расчета (сметы) учитываются следующие моменты. Во-первых, в соответствии со ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском. В связи с этим процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая расходы на оплату суммированных дней основных и дополнительных отпусков, к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (Письмо УМНС по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).

Во-вторых, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ <2> страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда. Не включаются данные суммы и в состав расходов на уплату ЕСН. При этом они подлежат отражению как прочие расходы и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов. Таким образом, расходы организации в виде взносов по обязательному пенсионному и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (Письмо УМНС по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943).

<2> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В-третьих, при определении процента отчислений в резерв на оплату отпусков предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков. По мнению Минфина (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), учитывая, что предполагаемые расходы на оплату труда, включая оплату отпусков, планируются в размере, при котором применяется регрессивная шкала ставок ЕСН, в состав указанных расходов может быть включен ЕСН с учетом регрессии.

С одной стороны, это увеличит трудоемкость расчетов, с другой — условие произвести расчет в резерв с учетом регрессии НК РФ не предусмотрено. Однако если предприятие не воспользуется рекомендациями Минфина, это может привести к спорам с налоговой инспекцией.

Итак, в 2008 г. ежемесячные отчисления в резерв составят.

Месяц Фактические
расходы на
оплату
труда, руб.
ЕСН, руб.
(гр. 2 x 26%)
Сумма отчислений
в резерв, руб.
((гр. 2 + гр. 3)
x 9%)
Сумма
резерва
на конец
месяца, руб.
1 2 3 4 5
Январь 90 000 23 400 10 206 10 206
Февраль 90 000 23 400 10 206 20 412
Март 90 000 23 400 10 206 30 618
Апрель 100 000 26 000 11 340 41 958
Май 100 000 26 000 11 340 53 298
Июнь 100 000 26 000 11 340 64 638
Июль 110 000 28 600 12 474 77 112
Август 110 000 28 600 12 474 89 586
Сентябрь 110 000 28 600 12 474 102 060
Октябрь 120 000 31 200 13 608 115 668
Ноябрь 120 000 31 200 9 072 <*> 124 740
Декабрь 120 000 31 200 0 124 740

<*> Предельная сумма отчислений в резерв составляет 124 740 руб. Отчисления в резерв в январе — октябре составили 115 668 руб., поэтому в ноябре они составят 9 072 руб. (124 740 — 115 668).

Использование резерва

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда. Таким образом, организация ежемесячно будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту.

В конце налогового периода НК РФ обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию резерва (абз. 1 п. 3 ст.

Service Temporarily Unavailable

324.1 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что работники ООО "Феникс" находились в отпусках только в летний период с июня по август. За этот период было начислено отпускных в размере 115 000 руб., ЕСН 26% — 29 900 руб.

В расходы на оплату труда ООО "Феникс" будут включаться: в январе — 10 206 руб., в феврале — 10 206 руб. и т.д. (см. графу 4 таблицы), всего за год — 124 740 руб.

В конце года после проведения инвентаризации резерва было обнаружено, что средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма в размере 20 160 руб. (115 000 — 29 900 — 124 740) подлежит включению в расходы на оплату труда.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ эти суммы отражаются в составе внереализационных доходов организации.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что работники ООО "Феникс" находились в отпусках только в летний период с июня по август. За этот период были начислены отпускные в размере 90 000 руб., ЕСН 26% — 23 400 руб. При этом организация посчитала нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на 2009 г.

В расходы на оплату труда ООО "Феникс" будут включаться суммы: в январе — 10 206 руб., в феврале — 10 206 руб. и т.д. (см. графу 4 таблицы), всего за год — 124 740 руб.

В конце года после инвентаризации резерва было обнаружено, что осталось недоиспользовано 11 340 руб. (124 740 — 90 000 — 23 400). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы.

Хотелось бы обратить внимание читателей на один важный момент. Дело в том, что абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ указывает на обязательное включение в состав налоговой базы текущего налогового периода недоиспользованной суммы резерва. Одновременно в п. 5 ст. 324.1 НК РФ установлено, что сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Отсюда следует вывод.

Внимание! Если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, МНС РФ от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04).

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка <3>) и обязательных отчислений ЕСН.

<3> Положение об особенностях порядка исчисления средней дневной заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (Письмо МНС РФ от 18.08.2004 N 02-5-11/142@).

С 1 января 2008 г. п. 4 ст. 324.1 НК РФ дополнен новым абзацем <4>, в котором установлено следующее. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года (НО), превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. То есть если НО > ОНР, разница = расходы на оплату труда. Соответственно, если НО < ОНР, разница = внереализационный доход.

<4> Абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Следует отметить, что данный абзац не вносит никаких новшеств в методику уточнения резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, а всего лишь закрепляет в НК РФ порядок, действовавший ранее.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 11 340 руб. При этом ООО "Феникс" планирует создание резерва на 2009 г.

Предположим, что директор организации не полностью использовал очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней он отгулял только три дня. Средний дневной заработок для оплаты отпуска директора составляет 800 руб.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (без ЕСН) равна 20 000 руб. (800 руб. x (28 кал. дн. — 3 кал. дн.)). Вместе с ЕСН она составит 25 200 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. x 26%).

Таким образом, НО (25 200 руб.) > ОНР (11 340 руб.). Разница в размере 13 860 руб. (25 200 — 11 340) будет учтена в расходах на оплату труда.

И.Н.Гурина

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Резерв на выплату отпускных в бухгалтерском учете

Необходимо ли признавать оценочное обязательство перед работниками по оплате отпусков? А если отражать, то в каком порядке? Об этом вы узнаете из статьи.

Изменения нормативных правовых актов

В учетной политике на 2011 г. некоторые компании, опираясь на п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), закрепили решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Но Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н, официально опубликованный лишь 28 марта 2011 г., "задним числом" — с 1 января 2011 г. — действие этого пункта отменил. Другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету такой резерв прямо не предусмотрен. Правда, он по-прежнему упоминается в Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) и в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). Но указанные документы носят рекомендательный характер, поскольку не имеют номера государственной регистрации в Минюсте России (они признаны не нуждающимися в государственной регистрации).

В итоге такие компании оказались перед альтернативой: либо единовременно списать свой резерв на отпускные как "незаконный", либо подыскать ему нормативное обоснование. В этом поиске многие специалисты, обратившись к новому ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н), пришли к выводу, что обязанности работодателя по оплате ежегодных отпусков можно рассматривать как оценочные обязательства перед работниками.

Тем самым сформированный на 2011 г. резерв был "спасен". Но такое толкование породило проблемы для компаний, о подобном резервировании и не помышлявших. Дело в том, что ПБУ 8/2010 обязательно для применения всеми организациями, кроме малых предприятий, если они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. И если отпускные классифицируются как оценочное обязательство, то организации "поголовно" обязаны создавать резервы на оплату отпусков.

Сторонники такой "обременительной" позиции ссылаются на Письмо Минфина России от 26 апреля 2011 г. N 07-02-06/64. Однако однозначный вывод об обязательности резервирования отпускных из названного Письма вовсе не следует.

Подчеркнем, что между подходами к резервированию ПБУ 8/2010 и предшествующего ему ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утратившего силу с 1 января 2011 г.) принципиальной разницы не наблюдается. Вместе с тем в прошлые годы возможность применения ПБУ 8/01 к резервам на оплату отпусков (а соответственно, и необходимость создания таких резервов) никогда не обсуждалась.

Отпускные — это обязательства особого рода

Чтобы определиться с учетной политикой по отпускным, разберемся в экономических свойствах этих выплат.

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям (ст. ст. 164 и 165 ТК РФ). Вместе с тем оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, отпускные нужно признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ).

Если ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), то за каждый отработанный в компании месяц (включая период такого отпуска) ему полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены в ст. 121 Трудового кодекса.

Затраты на оплату труда являются расходами по обычным видам деятельности, если только работники не участвуют в создании внеоборотных активов (п. п. 8 и 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Вместе с тем размер отпускных исчисляется исходя из среднего заработка за последние 12 календарных месяцев (расчетный период) — путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (ст. 139 ТК РФ). Этот алгоритм дополнен в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922. Подчеркнем — расчетный период является скользящим. В итоге сумма отпускных, относящихся к определенному отработанному месяцу, не является твердой.

Пример 1. Работник Т.Ю. Скворцов в период с июня 2010 г. по июнь 2011 г. включительно (на протяжении 13 месяцев) получал доходы только в виде заработной платы и все месяцы отработал полностью. С июня 2011 г. заработная плата ему повышена с 20 000 руб. до 30 000 руб. (коэффициент индексации — 1,5). Стоимость 2,33 дня отпуска, заработанных им за май 2011 г., зависит от месяца, в котором она исчисляется. Если среднедневной заработок Скворцова исчислять в июне 2011 г., то он составит 680,27 руб. (20 000 руб. x 12 мес. : 12 : 29,4), а если в июле 2011 г., то 1020,41 руб. ((20 000 руб. x 1,5 x 11 мес. + 30 000 руб.) : 12 : 29,4). Соответственно, и стоимость "майских" 2,33 дня — величина переменная.

Зато компания по итогам каждого месяца может вести учет количества отпускных дней, причитающихся работнику.

Отражение расходов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете

Правда, отсчет месяцев ведется с даты начала трудовой деятельности работника.

Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учете — возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Но, как видно на примере 1, сумма отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. По этой причине расходы на отпускные начисляют единовременно — непосредственно перед отпуском.

С другой стороны, учет обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения регламентирует специальный стандарт — ПБУ 8/2010. Но в нем оговорено, что оценочное обязательство признается в отношении конкретного лица (пп. "б" п. 4 и п. 21 ПБУ 8/2010). Обязательство работодателя перед работником по оплате отпуска возникает в силу заключенного между ними трудового договора (ст. 56 ТК РФ). А теперь обратимся к п. 2 ПБУ 8/2010. Он устанавливает, что данный стандарт не применяется в отношении договоров, по которым на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров. Отчетная дата — это конец календарного месяца, а трудовые договоры по своей природе являются длящимися. В общем случае обязательства по трудовому договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения. Убеждать бухгалтера в обратном вряд ли потребуется.

Признать трудовой договор заведомо убыточным тоже проблематично, поскольку его прекращение по инициативе работодателя не порождает для него существенных санкций. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что на трудовые договоры ПБУ 8/2010 не распространяется. Исключение составляют лишь ситуации массового расторжения трудовых договоров с персоналом в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности компании. В такой ситуации п. 11 ПБУ 8/2010 прямо требует признания оценочного обязательства. Правда, в условиях одновременного увольнения большого числа работников совокупность их трудовых договоров уже можно рассматривать как заведомо убыточную.

Таким образом, "отпускные" обязательства существуют и накапливаются, но не подпадают под действие ни одного из российских стандартов. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но нужно признать, что это обязательства особого рода. По сути это отложенное обязательство по оплате труда.

"Отпускные" обязательства работодателя перед работником накапливаются в днях отпуска, подлежащих оплате, а не в твердой сумме к оплате за эти дни.

Внимание! На конец каждого календарного месяца может быть исчислена сумма дополнительного заработка в форме отпускных, удерживаемого (резервируемого) работодателем до фактического предоставления отпуска работнику либо до его увольнения.

Формирование учетной политики

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания вправе разработать соответствующий способ по одному из вариантов:

  • исходя из положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки обязательств и расходов;
  • исходя из международных стандартов финансовой отчетности.

Эта норма закреплена п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Прямого запрета на резервирование отпускных в нормативных документах не имеется. Таким образом, компания, желающая признавать обязательства по оплате отпусков, вправе либо применять ПБУ 8/2010 по аналогии, либо руководствоваться МСФО.

Особые правила. Российские стандарты не обязывают компании создавать резервы на оплату отпусков, но и не запрещают подобное резервирование. Поэтому компании вправе формировать резервы либо по аналогии с правилами ПБУ 8/2010, либо в соответствии с МСФО.

Если компания выбирает способ учета по аналогии с ПБУ 8/2010, то она самостоятельно устанавливает порядок оценки величины резерва. Поэтому не усматривается препятствий для сохранения в 2011 г. подхода к резервированию, выработанного в прежние годы. Иными словами, в текущем году компании не обязаны пересматривать учетную политику в части резервирования отпускных, утвержденную в прошлом году.

Смысл резервирования отпускных, применявшегося в прежние годы, — равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения. Если производство или продажи носят сезонный характер и на период их спада приходится пик отпусков, то применение резерва позволяло избежать колебаний себестоимости или прибыли. На протяжении календарного года резерв равномерно доначислялся. С точки зрения ПБУ 8/2010 наращивание резерва эквивалентно "зарабатыванию" отпусков в процессе выполнения работниками трудовой функции.

По мнению автора, предпочтительнее сделать выбор в пользу МСФО. Дело в том, что в настоящее время на сайте Минфина России размещен проект нового ПБУ "Учет вознаграждений работников". Он разработан на основе МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работников". Как раз этот проект предусматривает порядок учета отпускных. В нем предлагается затраты на очередные отпуска признавать в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на соответствующие оплачиваемые перерывы в работе. При этом ежегодный отпуск классифицируется как оплачиваемый перерыв, который может быть перенесен на будущие отчетные периоды. Если же оплачиваемый перерыв в работе перенести на будущее невозможно, то он подлежит признанию в том отчетном периоде, в котором у компании возникла обязанность по возмещению работнику отсутствия на работе. Пример непереносимого перерыва — временная нетрудоспособность работника, первые три дня которой оплачивает работодатель (пп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").

Именно такой подход представлен в параграфах 11 — 16 международного стандарта IAS 19. В нем используется понятие "накапливаемые оплачиваемые отпуска", под которое подпадает и ежегодный оплачиваемый отпуск. По экономической сути обязательство работодателя возникает по мере выполнения работником трудовой функции. В результате у работника постепенно увеличивается продолжительность оплачиваемого отпуска, который он сможет использовать впоследствии. Компания должна оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отпусков как дополнительную сумму, которую она предполагает выплачивать работнику за неиспользованные отпуска, накопленные по состоянию на отчетную дату.

В принципе даже МСФО классифицирует эти обязательства компании как оценочные. Однако чрезвычайно важно следующее. Прототипом ПБУ 8/2010 является МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Так вот в параграфе 5 "d" международного стандарта IAS 37 прямо указано, что он не распространяется на вознаграждения работников, которые рассматриваются в IAS 19. Эта оговорка дополнительно подтверждает наш вывод, что правила ПБУ 8/2010 не регламентируют учет отпускных.

Подчеркнем принципиальную особенность ПБУ 8/2010 (п. 23), затрудняющую его применение к учету отпускных. Данный стандарт допускает пересмотр оценочного обязательства при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Такая формулировка подразумевает корректировку в связи с первоначальной неопределенностью суммы. Однако сумма обязательства на отчетную дату может быть точно скалькулирована. А кроме того, "зарабатывание" дней отпуска происходит непрерывно, и уточнение величины обязательства по оплате отпуска одномоментными новыми событиями не обусловлено.

Учет отпускных по международным правилам

Покажем, как может выглядеть учет отпускных по правилам, изложенным в IAS 19.

Из вышесказанного следует, что компания должна начислять работнику дополнительное вознаграждение в виде отпускных за каждый отработанный им месяц. Между тем работодатель не может избежать не только выплаты отпускных, но и уплаты с них взносов на обязательное социальное страхование. Поэтому соответствующий резерв предстоящих расходов должен включать предстоящие отчисления в государственные внебюджетные фонды. Это отложенное обязательство по расчетам с работником (а заодно и перед фондами) накапливается из месяца в месяц и уменьшается при фактическом предоставлении отпуска и выплате отпускных. По своей природе это обязательство — краткосрочное, поскольку отпуск предоставляется ежегодно (ст. 122 ТК РФ). Для отражения данного специфического обязательства допустимо применять счет 96 "Резервы предстоящих расходов". К нему открывается субсчет "Резерв на оплату отпусков", на котором ведется аналитический учет расчетов по отдельным работникам.

Нужно констатировать: российское трудовое законодательство не позволяет исчислить отпускные последовательно — нарастающим итогом за месяцы, предшествующие отпуску. Накапливаются лишь дни отпуска, но не суммы! Однако согласно IAS 19 отпускное вознаграждение работника требуется лишь правдоподобно оценить, а не рассчитать точно. Следовательно, допустимо оперировать плановой (нормативной) среднедневной заработной платой работника или даже групп работников.

Особые правила. Для определения суммы резерва на оплату отпуска каждого работника на конец каждого календарного месяца предстоит определить текущее количество дней отпуска, на которые он имеет право, и его среднедневную зарплату за предшествующие 12 месяцев. Но можно ограничиться приблизительной оценкой резерва, используя плановые значения этих показателей.

Пример 2. ООО "Звездная пыль" приняло решение о создании резерва на оплату отпусков с 1 января 2011 г. На начало года проведена "инвентаризация" накопленных дней отпуска по всем сотрудникам и для них определены плановые среднедневные заработки. У продавца З.И. Лебедевой "не отгуляно" 18,64 дней (2,33 дн/мес. x 8 мес.), норматив зарплаты — 500 руб/день. Отпуск ей предоставлен в июле 2011 г. "Отпускные" операции в январе — июне 2011 г. бухгалтер отразил проводками:

Дебет 44 Кредит 96

  • 12 507,44 руб. (2,33 дн/мес. x 500 руб/дн. x 134,2% x 8 мес.) — оценено на начало отчетного года обязательство перед Лебедевой по отпускным и государственными внебюджетными фондами в связи с ее будущим отпуском;

Дебет 44 Кредит 96

  • 9380,58 руб. (2,33 дн. x 500 руб/дн. x 134,2% x 6 мес.) — доначислено обязательство в связи с будущим отпуском Лебедевой за январь — июнь 2011 г. (ежемесячно равными долями — в сумме 1563,43 руб.);

Дебет 96 Кредит 70

  • 15 000 руб. — списаны в июне 2011 г. за счет резерва отпускные Лебедевой к выплате за отпуск в июле продолжительностью 28 дней (2,33 дн/мес. x 12 мес.);

Дебет 96 Кредит 69

  • 5130 руб. (15 000 руб. x 34,2%) — списаны за счет резерва взносы на обязательное социальное страхование по отпускным Лебедевой;

Дебет 44 Кредит 96

  • 1368,84 руб. ((15 000 + 5130) руб. — 2,33 дн/мес. x 500 руб/дн. x 134,2% x 12 мес.) — скорректирован (путем сторнирования) резерв до размера, соответствующего оставшимся на будущее 4,66 дня отпуска (2,33 дн/мес. x (8 + 6 — 12) мес.).

В заключение отметим, что порядок бухгалтерского учета отпускных по правилам МСФО, описанный в примере 2, не совпадает с подходом к формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в целях налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ). Обязательства перед работниками в бухгалтерском учете на год вперед не планируются и оперативно корректируются при использовании резерва.

Е.Ю.Диркова

Генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

Резерв отпусков: формируем и ведем учет

Сложные вопросы использования резерва на оплату отпусков

По данным "Конструктора учетной политики" (www.ychetka.ru), 21% компаний, то есть каждая пятая, создают в налоговом учете резерв на оплату отпусков. Но использовать его не так просто, как кажется.

Рост популярности резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, возможно, обусловлен тем, что в бухучете с 2011 г. его формирование обязательно для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). В налоговом учете резерв на оплату отпусков вправе формировать только те компании, которые применяют метод начисления (ст. 324.1 НК РФ).

Примечание. С 2011 г. все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны формировать в бухучете резерв на оплату отпусков. Создание аналогичного резерва в налоговом учете остается их правом.

Организации, использующие кассовый метод, признают суммы отпускных только после их фактической выплаты работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). О создании резерва или отказе от него в середине года см. во врезке ниже.

Примечание. Создание или аннулирование резерва в середине года недопустимо

В налоговом учете резерв на оплату отпусков можно сформировать лишь с 1 января соответствующего года. Это следует из положений абз. 6 ст. 313 НК РФ, согласно которому в случае изменения методов учета организация может вносить поправки в учетную политику для целей налогообложения, а значит, и начать их применение только с начала нового налогового периода.

По аналогии компания вправе отказаться от формирования резерва на оплату отпусков тоже только с начала нового года. В этом случае недоиспользованную сумму резерва она должна будет включить во внереализационные доходы на 31 декабря (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617 и от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125.

Прием и увольнение работников в течение года на размер созданного резерва не влияют

Формирование резерва на оплату отпусков означает, что организация ежемесячно включает в расходы на оплату труда планируемые, а не фактические затраты на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Ведь размер ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из предполагаемой суммы отпускных по всем сотрудникам компании на год и предполагаемого годового фонда оплаты труда (п.

Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8»

1 ст. 324.1 НК РФ). Порядок расчета суммы отчислений изложен во врезке на с. 18.

Справка. Алгоритм формирования резерва на оплату отпусков

Шаг 1. Решение о создании резерва на оплату отпусков нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В этом же документе также необходимо указать (Письма Минфина России от 03.05.2012 N N 03-03-06/1/222 и 03-03-06/4/29):

  • предельную сумму резерва, под которой понимается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая начисленные на эту сумму страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на травматизм;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв.

Шаг 2. Для определения этих сумм понадобится специальный расчет или смета в произвольной форме, которая утверждается у генерального директора. Ежемесячный процент отчислений в резерв (Пр) определяется по формуле:

Пр = (О + СВ ) : (ФОТ + СВ ) x 100,
отп фот

где О — предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков на следующий год;

СВ — страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на
отп
предполагаемую годовую сумму отпускных, в том числе страховые взносы на
травматизм;

ФОТ — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на следующий год;

СВ — страховые взносы, начисленные на предполагаемый ФОТ, в том
фот
числе взносы на травматизм.
Шаг 3. Ежемесячно после начисления зарплаты за истекший месяц нужно
рассчитывать сумму отчислений в резерв за этот месяц (Р ) по формуле:
мес
Р = (ФОТ + СВ ) x Пр : 100,
мес мес мес
где ФОТ — фактические расходы на оплату труда за месяц;
мес
СВ — страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на
мес
фактические ФОТ за месяц, в том числе страховые взносы на травматизм.
Шаг 4. Независимо от того, какую сумму отпускных организация начислила
работникам в конкретном месяце, в расходы на оплату труда она включает
сумму отчислений в резерв за этот месяц — Р (п. 24 ст. 255 НК РФ).
мес

Шаг 5. По состоянию на 31 декабря года, в котором организация формировала резерв на оплату отпусков, она проводит инвентаризацию этого резерва.

Численность сотрудников в организации в течение года, как правило, меняется. Уже через шесть месяцев вновь принятый на работу сотрудник имеет право на использование ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы (ст. 122 ТК РФ). Несмотря на то что при прогнозе и утверждении размера резерва кадровые изменения, скорее всего, не были учтены, отпускные новым сотрудникам организация не вправе включать в текущие расходы на оплату труда. Их также нужно списывать за счет созданного резерва на оплату отпусков.

В пользу этого вывода говорит и тот факт, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом зарплаты, начисляемой вновь принятым работникам (см. шаг 3 во врезке на с. 18).

К сожалению, по данному вопросу не удалось найти ни разъяснений Минфина России, ни примеров из судебной практики. Однако изложенной точки зрения придерживается большинство экспертов и аудиторов.

За счет резерва нужно списывать не только отпускные, но и начисленные на них страховые взносы

По общему правилу страховые взносы во внебюджетные фонды, включая взносы на травматизм, являются прочими расходами и признаются в налоговом учете на дату их начисления (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем страховые взносы, относящиеся к сумме отпускных, учитываются при формировании резерва и увеличивают его сумму (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Таким образом, эти взносы нельзя включать в прочие расходы наравне со взносами, начисленными на заработную плату и другие облагаемые выплаты.

Организации, создавшие резерв на оплату отпусков, списывают страховые взносы, начисленные на сумму отпускных, также за счет этого резерва (абз. 4 п. 5 ст. 252 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116.

Примечание. Если организация создала резерв на оплату отпусков, то отпускные сотрудникам, принятым на работу в текущем году, она должна списывать уже за счет этого резерва.

Создание резерва на оплату отпусков не влияет на сроки перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных выплат

Независимо от того, формирует организация резерв на оплату отпусков или нет, НДФЛ с отпускных она должна перечислить в бюджет при их выплате, а не в конце месяца, в котором они были начислены. Однако вопрос с датой уплаты НДФЛ с отпускных долгое время оставался открытым.

Минфин России и налоговые органы, как правило, настаивали на необходимости перечисления этого налога, не дожидаясь конца месяца (Письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 и УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@). По их мнению, оплата отпуска не является частью заработной платы. Поэтому датой получения дохода в виде отпускных они признавали не последний день месяца, в котором их начислили, а день их фактической выплаты работнику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Арбитражные суды выносили различные решения, однако чаще всего склонялись к тому, что отпускные — это все-таки часть зарплаты. Поэтому датой получения дохода в виде оплаты отпуска суды обычно признавали последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Примеры подобных судебных решений — Постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.10.2011 по делу N А27-17765/2010 и от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010, Северо-Западного от 21.07.2011 по делу N А42-6610/2010 и Уральского от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 округов.

Окончательную точку в спорах наконец-то поставил Президиум ВАС РФ (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11). Судьи надзорной инстанции согласились, что отпускные относятся к зарплате (ст. ст. 114, 136 и 139 ТК РФ). Тем не менее этот факт, по их мнению, не влияет на сроки уплаты НДФЛ с отпускных. Налог работодатели должны перечислять в бюджет при выплате отпускных, не дожидаясь конца месяца, за который их начислили.

Расходы на отпуск, переходящий на следующий год, учитываются за счет резерва того года, в котором он начался

Отпуск работника может начаться в одном налоговом периоде, а закончиться в другом. Несмотря на это, работодатель обязан начислить и выдать ему отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Независимо от того, на один или несколько календарных лет приходится его отпуск. И эту сумму организация вправе включить в расходы в периоде ее начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Значит, в случае создания резерва оплату отпуска, переходящего на следующий год, компания вправе учесть за счет резерва текущего года. С этим согласны и арбитражные суды, и налоговики (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2008 по делу N А55-4199/2008 и Письмо МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@). Правда, последние высказали приведенную точку зрения только однажды, и то почти восемь лет назад.

Компенсацию за неиспользованный отпуск безопаснее не относить за счет резерва

Организация, принявшая решение о формировании резерва на оплату отпусков, вправе списывать за счет него только расходы на оплату фактически предоставленных и использованных отпусков (п. п. 1 и 2 ст. 324.1 НК РФ). Списание за счет резерва еще и расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

В целях налога на прибыль оплата отпусков, выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск и отчисления в резерв на оплату отпусков представляют собой разные виды расходов на оплату труда (п. п. 7, 8 и 24 ст. 255 НК РФ соответственно). Получается, что суммы указанных компенсаций не имеют отношения к расчету размера резерва, его формированию и использованию. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).

Отметим, что это относится к любым компенсациям за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются как при увольнении, так и взамен части отпуска, превышающего 28 календарных дней. Ведь в п. 8 ст. 255 НК РФ речь идет в целом о денежных компенсациях за неиспользованный отпуск, выплачиваемых в соответствии с трудовым законодательством РФ. Их суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце начисления компенсаций (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Даже если компания формирует резерв на оплату отпусков, суммы любых компенсаций за неиспользованный отпуск она не вправе относить за счет этого резерва. Эти суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце их начисления.

Итоги инвентаризации резерва на конец года нужно отражать в налоговом учете по-разному

Поскольку в течение года организация включает в расходы не фактические, а предполагаемые затраты на оплату отпусков, она обязана проводить инвентаризацию резерва на конец каждого года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В Налоговом кодексе четко эта процедура не описана. Очевидно, компании следует по состоянию на 31 декабря:

  • просуммировать все расходы на оплату отпусков за текущий год, включая начисленные на отпускные выплаты страховые взносы во внебюджетные фонды;
  • сравнить полученный результат с суммой сформированного на этот год резерва.

Итоги инвентаризации оформляются бухгалтерской справкой, актом или иным документом. Его можно составить в произвольной форме и утвердить у генерального директора организации.

Порядок отражения результатов инвентаризации зависит от того, будет ли компания формировать такой же резерв в следующем году.

Организация не создает резерв в следующем году. Допустим, суммы сформированного резерва на оплату отпусков в течение года не хватило. В этом случае недостающую сумму включают во внереализационные расходы (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Это нужно сделать по состоянию на 31 декабря года, в котором организация пользовалась резервом на оплату отпусков.

Если на конец года у компании осталась недоиспользованная часть резерва, его излишек 31 декабря она включает во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131.

Примечание. Организация, формирующая резерв на оплату отпусков, не вправе включать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда, даже если уже в середине года созданного резерва не хватает для их оплаты. Все корректировки резерва можно произвести только по завершении года.

Организация в следующем году снова формирует резерв. Такие компании перед проведением инвентаризации должны уточнить сумму резерва на новый год исходя из продолжительности отпусков, которые не были использованы работниками в текущем году (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Эти отпуска сотрудники вправе взять в следующем году. Значит, расходы в виде отпускных возникнут у работодателя тоже только в новом году. Поэтому их нужно учесть при формировании резерва.

Чтобы уточнить сумму резерва, по каждому работнику необходимо определить количество дней неиспользованного отпуска за текущий год и его средний дневной заработок. Перемножив эти показатели и просуммировав полученные результаты по всем сотрудникам, организация узнает сумму расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году.

Указанная сумма вместе с начисленными на нее страховыми взносами (далее
в формуле она обозначена ПР ) может быть перенесена на новый год. То есть
отп
организация вправе не включать ее во внереализационные доходы текущего года
и может увеличить на эту сумму величину резерва на оплату отпусков,
формируемого на следующий год. Аналогичные выводы содержатся в Письмах
Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131 и от 09.07.2004
N 03-03-05/2/46, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005
N 14295/04.

После уточнения резерва организации, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, необходимо рассчитать итоговый остаток недоиспользованного резерва (НР). Он определяется по формуле (п. 4 ст. 324.1 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04):

НР = Р — ФР — ПР ,
начисл отп отп
где Р — сумма резерва, сформированного в течение текущего года;
начисл
ФР — фактические расходы на оплату использованных в текущем году
отп
отпусков, включая страховые взносы;
ПР — сумма расходов на предстоящую оплату законодательно
отп
предусмотренных отпусков, не использованных работниками в текущем году,
включая страховые взносы.

Если остаток недоиспользованного резерва (НР) является положительной величиной, то по состоянию на 31 декабря его сумму следует включить во внереализационные доходы (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Если этот остаток оказался отрицательным, считается, что организации не хватило суммы созданного резерва на финансирование расходов на оплату использованных или перенесенных на следующий год отпусков. Поэтому недостающую сумму она вправе включить в расходы на оплату труда в последний месяц текущего года (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

Пример. Начиная с 2012 г. ООО "Компания" формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Согласно расчету, составленному в декабре 2011 г., предельная сумма отчислений в резерв составила 1 250 000 руб.

Предположим, до конца 2012 г. отпуск за текущий год смогут использовать все работники организации, за исключением ее главного бухгалтера. У этого работника из 28 календарных дней отпуска останется не использовано 14 дней. Средний дневной заработок главного бухгалтера составляет 3000 руб. Фактические расходы на оплату использованных работниками отпусков за 2012 г., включая страховые взносы, составят 1 180 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2012 г. организация провела инвентаризацию резерва и обнаружила, что часть резерва в размере 70 000 руб. (1 250 000 — 1 180 000) осталась неиспользованной.

Поскольку компания и в 2013 г. планирует формировать резерв на оплату отпусков, она вправе уточнить сумму резерва с учетом предстоящих расходов на оплату отпуска, не использованного главным бухгалтером. На эти цели она вправе перенести на следующий год:

  • сумму отпускных в размере 42 000 руб. (3000 руб. x 14 дн.);
  • начисленные на нее страховые взносы — 12 600 руб. (42 000 руб. x 30%) и взносы на травматизм — 84 руб. (42 000 руб. x 0,2%).

Таким образом, на 2013 г. организация может перенести часть резерва в размере 54 684 руб. (42 000 + 12 600 + 84). Итоговый остаток недоиспользованного резерва на конец 2012 г. составит 15 316 руб. (1 250 000 — 1 180 000 — 54 684). Эту сумму компания должна включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря 2012 г.

Изменим условие примера. Предположим, фактические расходы организации
на оплату отпусков за 2012 г., включая страховые взносы, составили
1 230 000 руб. Значит, итоговый остаток недоиспользованного резерва на
————¬
конец 2012 г. будет отрицательной величиной, равной ¦34 684 руб.¦
L————
(1 250 000 — 1 230 000 — 54 684). Получается, в 2012 г. организации не
хватит резерва на оплату отпусков. Поэтому в декабре 2012 г. она вправе
будет дополнительно включить в расходы на оплату труда 34 684 руб., а
часть резерва в сумме 54 684 руб. перенести на 2013 г.

Примечание. Организация, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, вправе перенести на новый год его часть, относящуюся к неиспользованным в течение текущего года отпускам.

О.С.Макаркина

Аудитор,

генеральный директор

консалтинговой компании

ООО "Септада"

Читалка

Главная → Читалка

Отпускные резервы. Как применять ПБУ 18/02

 опубликовано: № 13 (923) — март 2010, добавлено: 01.04.2010     

Тематики:  Бухгалтерский учет  

Согласно учетной политике на предприятии создан резерв на оплату отпусков. Создание резерва признается в бухгалтерском учете, а в налоговом нет. Резерв погашается по мере фактического начисления расходов на отпуска. Согласно ПБУ 18/02 – это временная разница? Подскажите корреспонденцию счетов с учетом применения ПБУ 18/02.

П.

Резервы отпусков — проводки бухучета

72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, разрешает организациям создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам.

Целью создания резервов является равномерное включение предстоящих расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство (расходов на продажу) отчетного периода.

Решение о создании резерва и порядок формирования резерва должны быть зафиксированы в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик также вправе принять решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников (ст. 324.1 НК РФ).

Поскольку создание указанного резерва является правом, а не обязанностью налогоплательщика, организация может не создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения.

Для начала вспомним порядок отражения в бухгалтерском учете операций по созданию и использованию резерва, а затем перейдем к применению ПБУ 18/02.

Зарезервированные суммы отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу:

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44   КРЕДИТ 96

– отражено формирование резерва на оплату отпусков.

Согласно ст. 8 Федерального закона РФ от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам, являются объектом обложения страховыми взносами в ПФР, в ФСС РФ, в ФФОМС и ТФОМС.

Следовательно, на суммы отпускных начисляются страховые взносы.

Кроме того, при формировании резерва учитываются еще и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Инструкцией по применению Плана счетов… предусмотрено, что на счете 96 отражаются суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв (суммы начисленных отпускных), относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму отпускных) и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на сумму страховых взносов, начисляемых на отпускные):

ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 70, 69

– суммы начисленных отпускных списаны за счет ранее сформированного резерва.

Теперь разберемся в терминах ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, применительно к ситуации создания и использования резервов, которые признаются в бухучете, но не создаются в налоговом учете.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, признаются временными разницами.

Сумма резерва на оплату отпусков, создаваемого в бухучете, но не признаваемого в налоговом учете, по сути является расходами на оплату труда работников.

Причем зарезервированные суммы признаются в бухучете расходом в том периоде, когда производятся отчисления в резерв.

Соответственно, зарезервированные суммы будут влиять на прибыль (убыток) данного отчетного периода.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работнику на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, признаются расходами на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Указанные расходы при методе начисления признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

То есть в налоговом учете расходы на оплату отпусков также будут признаны в составе расходов, но в другое время – в тот момент, когда расходы на оплату отпуска будут фактически начислены. И именно в этом отчетном периоде данные суммы будут влиять на налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, в результате создания резерва в рассматриваемом случае образуются временные разницы.

В соответствии с п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Проще говоря, отложенный налог на прибыль – это сумма, на которую увеличится (уменьшится) налог на прибыль, отражаемый в бухучете, по сравнению с налогом на прибыль, который будет реально начислен к уплате в бюджет по данным налогового учета.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы образуются в рассматриваемой ситуации в тот момент, когда в бухгалтерском учете будут производиться отчисления в резерв на оплату отпусков (то есть будут признаны затраты на оплату труда), а в налоговом учете расходы на оплату отпусков еще не будут признаны, так как не будут фактически начислены.

То есть прибыль по данным бухгалтерского учета в этот момент будет меньше, чем прибыль по данным налогового учета.

В результате образования вычитаемых временных разниц появляется необходимость отражать в бухучете отложенные налоговые активы.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Например, в резерв в январе 2010 года было направлено 100 000 рублей. Эта сумма расхода признается вычитаемой временной разницей. Ставка налога на прибыль – 20%, значит, сумма отложенного налогового актива будет равна 20 000 рублей, что будет отражено проводкой:

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68

– 20 000 рублей – отражен отложенный налоговый актив.

В периоде, когда в налоговом учете будут признаны расходы на оплату отпусков, под которые был сформирован резерв, отложенный налоговый актив будет постепенно списываться.

Продолжая условия нашего примера, предположим, что в феврале было начислено 50 000 рублей отпускных. Следовательно, бухгалтер сделает такую запись:

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 09

– 10 000 рублей (50 000 руб. х 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).

В рассматриваемой ситуации налогооблагаемые временные разницы будут возникать в тот момент, когда сумма фактически выданных отпускных превысит сумму сформированного резерва.

Ведь, как мы помним, годовая сумма резерва начисляется в течение года равномерно, то есть равными долями в каждый месяц года.

Поэтому, к примеру, в середине года, летом, когда много сотрудников идет в отпуск, вполне может получиться так, что отпускные будут выданы сверх тех сумм, которые были направлены в резерв на оплату отпусков.

В таком случае затраты на оплату отпуска, произведенные сверх резерва, будут учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем по мере того как резерв будет пополняться, списаны на счет 96:

ДЕБЕТ 97   КРЕДИТ 70, 69

– отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;

ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 97

– в следующих месяцах выданные ранее сверх резерва отпускные списываются за счет резерва на оплату отпусков.

В рассмотренной выше ситуации в бухгалтерском учете отпускные, начисленные сверх резерва, признаются расходами будущих периодов и будут признаны в расходах отчетного периода только по мере того, как будет пополнен резерв.

А в налоговом учете данные расходы признаются в том отчетном периоде, когда отпускные были начислены.

Следовательно, прибыль по данным бухгалтерского учета будет в этот момент больше, чем по данным налогового учета, в связи с чем и появятся налогооблагаемые временные разницы.

В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц в бухучете будут отражаться отложенные налоговые обязательства.

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Предположим, что в июле было выдано 500 000 рублей отпускных, из них 300 000 рублей – за счет средств резерва на оплату отпусков, а 200 000 рублей – сверх зарезервированных сумм.

В бухучете будет отражено возникновение отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 77

– 40 000 рублей (200 000 рублей х 20%).

В августе в резерв на оплату отпусков направлено 150 000 рублей, следовательно, часть отложенного налогового обязательства будет погашена:

ДЕБЕТ 77   КРЕДИТ 68

– 30 000 рублей (150 000 рублей х 20%).

Хотите знать больше?.. Оформите подписку на журнал "АМБ-Экспресс"!

Инвентаризация оценочного обязательства

По оплате отпусков

К оценочным обязательствам относятся обязательства организации в связи с возникновением у ее работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110).

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков проводится ежегодно по состоянию на 31 декабря и состоит в уточнении сумм оценочных обязательств по оплате отпусков работников согласно принятой организацией методике определения (расчета) (п. 23 ПБУ 8/2010).

В течение года величина оценочного обязательства подлежит пересмотру в случае наступления новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Например, в начале года в связи с расширением штата принимается существенное количество новых работников или происходит существенное увеличение окладов.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Указанный пересмотр величины оценочного обязательства оформляется, как правило, без проведения инвентаризации (например, на основании бухгалтерской справки).

По результатам инвентаризации по каждому работнику выявляется:

— количество дней отпуска, не использованных работником за все годы его работы в организации нарастающим итогом на момент проведения инвентаризации, либо

— количество дней отпуска, перерасходованных работником и фактически оплаченных работодателем (данный показатель применяется при условии, что начисление отпускных осуществляется всегда за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства);

— средний дневной заработок, исчисленный по состоянию на конец отчетного года в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;

— размер страховых взносов во внебюджетные фонды в части исчисленной суммы отпускных (применительно к тарифам, действующим с 1 января следующего за отчетным года).

Размер страховых взносов при инвентаризации оценочного обязательства по оплате отпусков определяется в соответствии с принятой организацией методикой определения (расчета) величины оценочного обязательства. Например, может использоваться средняя ставка взносов во внебюджетные фонды (в процентах), применяемая к выплатам работнику.

По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины оценочного обязательства, которая должна быть отражена в годовой отчетности.

Уточненная величина оценочного обязательства по каждому работнику (ОценОбяз) рассчитывается по формуле:

ОценОбяз = Дни x Средний дневной заработок + Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды,

где Дни — выявленное в результате инвентаризации количество неиспользованных (перерасходованных) дней отпуска работника за весь период работы в организации по состоянию на конец отчетного периода. Представляет собой количество дней, за которое работник получил бы компенсацию за неиспользованный отпуск, если бы уволился в последний день отчетного периода (31 декабря) (п. 15 ПБУ 8/2010). В случае если отпуск сотрудника предоставлен авансом и начисление отпускных осуществляется всегда из сумм созданного оценочного обязательства, соответствующее количество дней участвует в расчете со знаком "минус". Если начисление отпускных за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства осуществляется исключительно по тем работникам, по которым это оценочное обязательство было создано, количество перерасходованных дней отпуска в расчете не участвует (п. 21 ПБУ 8/2010).

Общая величина оценочного обязательства по оплате отпусков рассчитывается как сумма уточненных величин оценочных обязательств по каждому работнику (с учетом знака).

Разница между уточненной величиной оценочного обязательства и фактически сложившейся в бухгалтерском учете на 31 декабря суммой подлежит корректировке оборотами декабря отчетного года:

— если величина, определенная на конец отчетного года, больше величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерском учете на отчетную дату, то оценочное обязательство доводится до рассчитанной величины с отнесением разницы на расходы по обычным видам деятельности;

— если величина, определенная на конец отчетного года, меньше величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерском учете на отчетную дату, то оценочное обязательство доводится до рассчитанной величины сторнировочной записью (абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)).

Результаты инвентаризации оформляются актом, который разрабатывается организацией самостоятельно.

См. образец акта инвентаризации оценочного обязательства по оплате отпусков.

Дата добавления: 2016-02-27; просмотров: 948;