Разрешается ли проводить переоценку нематериальных активов организации

Переоценка нематериальных активов

Вы хотите убедиться в том, что провели переоценку нематериальных активов правильно? Ответы на все вопросы, возникшие у бухгалтеров при проведении переоценки, мы дадим в этой статье.

С вступлением в действие ПБУ 14/2007 в 2008 г. появилось основание для переоценки нематериальных активов (далее — НМА). Данная новация значительно сблизила российские правила учета с международными.

Действие ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации, тем не менее применять механизм переоценки НМА разрешено только коммерческим организациям. Они могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Иначе говоря, правила определения стоимости НМА для целей их переоценки более жесткие, чем для основных средств.

В табл. 1 приведены условия переоценки НМА. При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Как и в случае с основными средствами, нормативная база не содержит критериев определения групп однородных НМА. По нашему мнению, понятие однородности может применяться к НМА, прежде всего, в разрезе разновидностей охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, установленных ст. 1225 ГК РФ. Организация может положить в основу своей учетной политики и иные критерии, обусловленные особенностями той совокупности НМА, которыми она располагает.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. В этом состоит основное отличие от порядка переоценки основных средств. Если организация использует при переоценке НМА их оценку внешними источниками, следует запрашивать у них оценку именно остаточной стоимости объекта, с учетом истекшего срока действия прав.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Несмотря на то что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, их следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Таблица 1

Условия переоценки нематериальных активов

Параметр

Принимаемое значение

Субъектный состав

Коммерческие организации

Объект переоценки

Группы однородных нематериальных активов

Решение о проведении

Добровольное (в первый раз)

Периодичность проведения

Регулярно, не чаще одного раза в год

Срок отражения в учете

На начало отчетного года

Цель переоценки

Оценка по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка

Методика

Пересчет остаточной стоимости

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, система бухгалтерского учета организации должна обеспечивать хранение информации о результатах всех переоценок по каждому объекту нематериальных активов.

Карточка учета НМА по унифицированной ф. N НМА-1 *(1) не содержит раздела для регистрации таких сведений. Рекомендуем организациям дополнить карточку соответствующими показателями или утвердить иной документ для их отражения.

Несмотря на то что ПБУ 14/2007 предписывает переоценивать остаточную стоимость НМА при обособленном учете их первоначальной стоимости и амортизации на отдельных счетах (счет 04 и счет 05), это указание удобнее выполнить тем же способом, что и при переоценке основных средств. Определить коэффициент переоценки как соотношение новой и старой — но только не первоначальных, а остаточных — стоимостей. А затем произвести пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации в соответствии с этим коэффициентом.

Согласно действующим требованиям к бухгалтерской отчетности раскрытию подлежит, как минимум, следующая информация о переоценке НМА:

— результаты переоценки, которая проведена по состоянию на начало следующего года, — в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год;

— стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких НМА;

— суммы уценки НМА, отнесенные на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При этом требуется отдельно раскрывать информацию о НМА, созданных самой организацией.

Таким образом, требования к раскрытию информации о переоценке НМА сформулированы несколько иначе, чем для основных средств. Рассмотрим это на примере.

Пример.

Организация в 2006 г. разработала промышленный дизайн упаковки для косметических продуктов, предусматривающий новый метод их дозирования. Данная разработка была зарегистрирована в установленном порядке как промышленный образец: заявка на выдачу патента подана 1 февраля, патент на имя организации сроком на 15 лет получен 1 августа. Затраты на разработку служебного промышленного образца, выплату вознаграждений его авторам — работникам организации, а также регистрацию прав составили 696 000 руб. Срок полезного использования образца при принятии к бухгалтерскому и налоговому учету в августе 2006 г. был установлен продолжительностью 14,5 лет (или 174 мес.), так как срок действия патента отсчитывается от даты подачи заявки.

Первоначальная стоимость объекта в налоговом учете также составила 696 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организации амортизация по НМА отражается на счете 05, начисляется линейным способом и относится в состав общехозяйственных расходов, а сами НМА подлежат переоценке. Результат переоценки остаточной стоимости НМА для соблюдения принятой методологии их учета отражается двумя записями путем корректировки первоначальной стоимости и накопленной амортизации. Организация применяет ПБУ 18/02.

По состоянию на 01.01.07 рыночная цена промышленных образцов упаковки аналогичной продукции с тем же сроком использования колебалась в пределах от 500 000 до 550 000 руб. Согласно отчету независимого оценщика текущая рыночная стоимость промышленного образца на эту дату определена в 510 000 руб. Таким образом, затраты организации на разработку образца превысили его оценку рынком.

По состоянию на 01.01.08 организация также провела переоценку НМА. По отчету об оценке, составленному по данным активного рынка, текущая стоимость имеющегося в организации промышленного образца, с учетом срока действия патента, составила 711 000 руб. Рост стоимости образца объясняется тем, что потребители оценили удобство новой упаковки. В результате несколько новых производителей косметических средств перешли на данный дизайн упаковки и заключили лицензионные договоры о предоставлении права использования промышленного образца.

По состоянию на 01.01.09 текущая рыночная стоимость промышленного образца несущественно отличалась от остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, поэтому переоценку было решено не проводить. 12.01.09 организация заключила договор об отчуждении исключительного права на промышленный образец.

Расчет показателей переоценки НМА еще более сложен, чем для основных средств. Сначала определяется коэффициент переоценки остаточной стоимости, а затем в соответствии с полученным коэффициентом пересчитываются показатели первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации за прошлые периоды (в направлении вверх по таблице от выделенной жирным шрифтом строки).

Расчет показателей переоценки НМА представлен в табл. 2.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

август 2006 г.:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

696 000 руб. на основании полученного патента отражено формирование НМА организации;

сентябрь — декабрь 2006 г.:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 000 руб. (696 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация промышленного образца за текущий месяц. В налоговом учете амортизация начислялась в тех же суммах.

В бухгалтерском балансе за 2006 г. (стр. 110) отражена остаточная стоимость промышленного образца 680 000 руб. А в ф. N 5 — первоначальная стоимость 696 000 руб. и накопленная амортизация 16 000 руб. (4 000 руб. х 4 мес.). В пояснительной записке к отчетности за 2006 г. раскрыта информация о том, что по состоянию на 01.01.07 данный актив будет переоценен по остаточной стоимости до 510 000 руб.

Далее были сделаны такие учетные записи:

01.01.07 (до начала дня):

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 04 «Нематериальные активы»

174 000 руб. (696 000 — 522 000) отражена уценка первоначальной стоимости (коэффициент переоценки равен 0,75 (510 000 : 680 000);

Таблица 2

Расчет показателей переоценки не материальных активов

(руб.)

Показатель

2006 г.

2007 г.

2008 г.

Первоначальная или переоцененная стоимость на начало года

696000

522000

783000

Амортизация за месяц

4000

3000

4500

Амортизация за первый год

16000

12000

18000

Остаточная стоимость на конец первого года

680000

Текущая рыночная стоимость на начало второго года

510000

Коэффициент переоценки

0,75

Амортизация за второй год

36000

54000

Остаточная стоимость на конец второго года

474000

Текущая рыночная стоимость на начало третьего года

711000

Коэффициент переоценки

1,5

Амортизация за третий год

54000

Остаточная стоимость на конец третьего года

657000

Накопленная амортизация на конец года (до переоценки на начало следующего года)

16000

48000

126000

Накопленная амортизация на начало года (с учетом переоценок)

12000

72000

Переоценка остаточной стоимости

-170000

+237000

в том числе за счет предыдущих дооценок или уценок

+170000

сверх предыдущих дооценок или уценок

+67000

Переоценка первоначальной стоимости

-174000

+261000

в том числе за счет предыдущих дооценок или уценок

+174000

сверх предыдущих дооценок или уценок

+87000

Переоценка накопленной амортизации

-4000

+24000

в том числе за счет предыдущих дооценок или уценок

+4000

сверх предыдущих дооценок или уценок

+20000

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»,

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 4 000 руб. (16 000 — 12 000) отражена уценка накопленной амортизации;

январь — декабрь 2007 г.:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

3 000 руб. (522 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация промышленного образца за текущий месяц. В налоговом учете амортизация начислялась в тех же суммах, что и в 2006 г. — по 4 000 руб. ежемесячно. За счет этого также ежемесячно возникала вычитаемая постоянная разница в сумме 1 000 руб. (4 000 — 3 000).

240 руб. (1 000 руб. х 24%) начислен постоянный налоговый актив. В составе завершающих записей 2007 г. сделана следующая запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные налоговые активы», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

2 880 руб. (240 руб. х 12 мес.) списаны постоянные налоговые активы, корректирующие условный расход (доход) по налогу на прибыль за 2007 г. В бухгалтерском балансе за 2007 г. отражена остаточная стоимость промышленного образца (474 000 руб.), а в пояснениях к бухгалтерской отчетности — первоначальная стоимость (522 000 руб.) и накопленная амортизация (48 000 руб.).

Приводить в ф. N 5 результаты переоценки первоначальной стоимости и накопленной амортизации НМА не требуется. Тем не менее пояснения к отчетности должны содержать данные о первоначальной и переоцененной стоимости объекта и сумме его уценки. Так как промышленный образец создан самой организацией, информация о нем должна раскрываться отдельно от информации о приобретенных НМА.

Постоянные налоговые активы в сумме 2 880 руб. необходимо показать по стр. 200 ф. N 2. В пояснительной записке также следует раскрыть величину постоянного налогового актива и постоянных разниц, возникших в отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль — 12 000 руб. (1 000 руб. х 12 мес.). В отчетности за 2007 г. следует показать сумму уценки НМА, отнесенную на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В рассматриваемом случае она равна 170 000 руб. (680 000 — 510 000).

В пояснительной записке к отчетности за 2007 г. раскрыта информация о том, что запланирована переоценка данного актива по состоянию на 01.01.08 по остаточной стоимости до 711 000 руб.

Далее сделаны следующие учетные записи:

01.01.08 (до начала дня):

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 174 000 руб. отражена дооценка первоначальной стоимости в пределах предыдущей уценки (коэффициент переоценки равен 1,5 (711000 : 474 000);

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» 87 000 руб.

отражена дооценка первоначальной стоимости сверх предыдущей уценки;

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 000 руб. отражена дооценка накопленной амортизации в пределах предыдущей уценки;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

20 000 руб. отражена дооценка накопленной амортизации стоимости сверх предыдущей уценки;

январь — декабрь 2008 г.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 500 руб. (783 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация за текущий месяц.

В налоговом учете ежемесячная амортизация начислялась по-прежнему в сумме 4 000 руб. За счет этого также ежемесячно возникала налогооблагаемая постоянная разница в сумме 500 руб. (4 500 — 4 000). Постоянное налоговое обязательство отражалось учетной записью:

120 руб. (500 х 24%) начислено постоянное налоговое обязательство.

В составе завершающих записей 2008 г. сделана следующая запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные налоговые обязательства»

1 440 руб. (120 руб. х 12 мес.) списаны постоянные налоговые обязательства, корректирующие условный расход (доход) по налогу на прибыль за 2008 г. В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском балансе за 2008 г. следует показать остаточную стоимость промышленного образца 657 000 руб., а в пояснениях к бухгалтерской отчетности — первоначальную стоимость (783 000 руб.) и накопленную амортизацию 126 000 руб. (18 000 + 54 000 + 54 000).

Пояснения к отчетности должны содержать данные о первоначальной и переоцененной стоимости объекта и сумме его дооценки.

Постоянные налоговые обязательства в сумме 1 440 руб. необходимо показать по стр. 200 ф. N 2.

В пояснительной записке следует раскрыть величину постоянного налогового обязательства и постоянных разниц, возникших в отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (в рассматриваемом случае это 6 000 руб. (500 руб. х 12 мес.).

В пояснительной записке к отчетности за 2008 г. нужно раскрыть информацию о том, что по состоянию на 01.01.08 данный актив не будет переоценен.

В январе 2009 г. в учете следовало сделать такие записи:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 500 руб. (783 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация. В налоговом учете амортизация составит 4 000 руб. Налогооблагаемая постоянная разница равна 500 руб. (4 500 — 4 000).

Далее нужно выполнить следующие бухгалтерские записи:

120 руб. (500 руб. х 24%) начислено постоянное налоговое обязательство;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 04 «Нематериальные активы»

783 000 руб. списана переоцененная первоначальная стоимость отчужденного исключительного права на промышленный образец;

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы»

130 500 руб. (126 000 + 4 500) списана накопленная амортизация;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

67 000 руб. с добавочного капитала списана дооценка остаточной стоимости выбывшего промышленного образца.

В.С. Ржаницына,

аудитор, Санкт-Петербург

«Бухгалтерский учет», N 5, март 2009 г.

————————————————————————-

*(1) Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», разделом 18 МСФО для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), национальным стандартом финансовой отчетности (НСФО) (§ 2 «Учет основных средств и нематериальных активов»).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38

В соответствии с МСФО (IAS) 38, нематериальные активы — это идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы.

Настоящий стандарт должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:

a) нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;

b) финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»;

c) признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»); и

d) затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

Если какой-либо другой стандарт регламентирует порядок учета конкретного вида нематериальных активов, предприятие применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, настоящий стандарт не применяется к:

— нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

— отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

— договорам аренды, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

— активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

— финансовым активам в значении, определенном в МСФО (IAS) 32. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматривается в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;

— гудвилу, приобретенному в рамках сделки по объединению бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»);

— отложенным затратам на приобретение и нематериальным активам, возникающим из основанных на договоре прав страховщика по договорам страхования, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». МСФО (IFRS) 4 устанавливает конкретные требования к раскрытию информации о таких отложенных затратах на приобретение, но они не относятся к указанным нематериальным активам. Следовательно, в отношении таких нематериальных активов применяются требования к раскрытию информации, определенные данным стандартом;

— долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Пример

Компания имеет на балансе следующие виды активов, необходимо определить, к каким активам применим МСФО (IAS) 38:

— капитализированные затраты на разработку производственной технологии для продажи в ходе обычной деятельности с коротким циклом производства;

— капитализированные затраты на разработку производственной технологии для собственных нужд предприятия;

— программное обеспечение, предназначенное для продажи (продажа является высоковероятной);

— приобретенное программное обеспечение для автоматизации бухгалтерского учета на предприятии;

— гудвилл в консолидированной финансовой отчетности группы.

Решение

В Таблице указано какие именно МСФО необходимо применять к вышеперечисленным активам:

Активы

№ МСФО

Название МСФО

капитализированные затраты на разработку производственной технологии для продажи в ходе обычной деятельности с коротким циклом производства

МСФО (IAS) 2

Запасы

капитализированные затраты на разработку производственной технологии для собственных нужд предприятия

МСФО (IAS) 38

Нематериальные активы

программное обеспечение, предназначенное для продажи (продажа является высоковероятной)

МСФО (IFRS) 5

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность

приобретенное программное обеспечение для автоматизации бухгалтерского учета на предприятии

МСФО (IAS) 38

Нематериальные активы

гудвилл в консолидированной финансовой отчетности группы

МСФО (IFRS) 3

Объединение бизнеса

Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.

Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и от гудвилла (деловой репутации). Данный критерий предполагает, что актив можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальные активы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом.

Например, различные лицензии и разрешения, выдаваемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случая продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов.

Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими, как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

Критерий контроля позволяет отличить нематериальные активы от таких нематериальных ресурсов, как квалификация персонала, клиентские базы, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д.

К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Предприятие использует профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Оценка и учет поступления нематериальных активов

Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:

— цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;

— любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Примерами прямых затрат являются:

— затраты, связанные с вознаграждениями работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

— затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

— затраты на проверку надлежащей работы актива.

Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

— затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

— затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);

— административные и прочие общие накладные расходы.

Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается после того, как актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива.

Например, не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива следующие затраты:

— затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию;

— первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.

Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти необязательные операции могут иметь место как до разработки, так и во время разработки. Поскольку необязательные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, доходы и расходы по необязательным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.

Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, себестоимость такого актива равна эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком капитализации, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Поступление нематериальных активов оформляется актом приема-передачи долгосрочных активов (форма ДА-1).

Типовая корреспонденция счетов при поступлении нематериальных активов

Д-т

К-т

Приобретение нематериальных активов у юридических лиц:

— на покупную стоимость

— на сумму НДС

Приобретение нематериальных активов у физических лиц

Приобретение нематериальных активов у дочерних, ассоциированных и совместных организаций:

— на покупную стоимость

3320, 3330

— на сумму НДС

3320, 3330

Поступление нематериальных активов от учредителей в качестве вклада в уставный капитал

Безвозмездное поступление нематериальных активов от физических лиц и организаций

6220, 6230

Пример

Компания приобрела права на патент, разработанный другой компанией. Сумма платежа за права составила 890 тыс. тенге, подлежащие уплате немедленно, и 1 130 тыс. тенге, подлежащие уплате через год. При приобретении прав возникли дополнительные расходы:

— на юридическое оформление на сумму 28 тыс. тенге;

— за регистрацию патентных прав на сумму 6,5 тыс. тенге.

Стоимость капитала компании составляет 13%.

Определим первоначальную стоимость нематериального актива.

Решение

В себестоимость нематериального актива при первоначальном признании войдут следующие затраты:

— сумма уплаченных денежных средств — 890 тыс. тенге;

— расходы на юридическое оформление — 28 тыс. тенге;

— расходы за регистрацию патентных прав — 6,5 тыс. тенге.

Итого себестоимость нематериального актива — 1 924,5 тыс. тенге (890 + 1 000 + 28 + 6,5).

Проводки:

Сумма, тыс.тенге

Д-т

К-т

Приобретение нематериального актива:

на покупную стоимость

1 890

(890 + 1 000)

Увеличена первоначальная стоимость нематериального актива на сумму:

— расходов на юридическое оформление

— расходов на регистрацию патентных прав

6,5

5.2.2. Особенности учета затрат на создание нематериальных активов внутри организации

Иногда бывает трудно определить, отвечает ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, а именно:

— имеется ли идентифицируемый актив, который будет создавать ожидаемые будущие экономические выгоды;

— возможно ли надежное определение себестоимости такого актива.

Торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Затраты на них не могут быть отделены от общих расходов на развитие бизнеса в целом.

Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

— стадию исследований;

— стадию разработки.

На стадии исследований предприятие не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.

Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на осуществление стадии исследований в рамках внутреннего проекта) подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения.

Примерами исследовательской деятельности являются:

— деятельность, направленная на получение новых знаний;

— поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний;

— поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

— формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Нематериальный актив, являющийся результатом разработок, подлежит признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать следующее:

— техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать;

— намерение завершить создание нематериального актива, а также использовать либо продать его;

— способность использовать или продать нематериальный актив;

— способ получения вероятных будущих экономических выгод от нематериального актива;

— наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также для использования либо продажи нематериального актива;

— способность надежно измерить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

Примеры деятельности по разработке включают:

— проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;

— проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;

— проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;

— проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства.

Статьи, которые не входят в состав себестоимости нематериального актива, созданного самим предприятием:

— торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;

— идентифицированная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;

— затраты на обучение персонала работе с активом.

Капитализация затрат в соответствии с принципом осмотрительности осуществляется по наименьшей оценке из двух величин: сумме понесенных затрат и расчетной возмещаемой стоимости актива.

Схематично учет затрат на создание нематериальных активов можно представить следующим образом:

Типовая корреспонденция счетов по учету затрат на создание нематериальных активов внутри организации

Д-т

К-т

1

2

3

Отражены расходы, возникшие на стадии исследований

1310, 1350,

3350, 3390 и др.

Отражение капитализируемых затрат на создание нематериальных активов внутри организации:

— материальные затраты

2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»

1310, 1350

— трудовые затраты

2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»

— отчисления от оплаты труда

2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»

3150, 3210

— прочие накладные расходы

2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»

2420, 3310, 3390 и др.

Оприходование нематериального актива

2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»

Пример

Предприятие разрабатывает новый производственный процесс. Затраты в течение отчетного года до 31 декабря 2013 года составили:

— с 1 января 2013 года по 30 сентября 2013 года — 4 680 тыс. тенге;

— с 1 октября 2013 года по 31 декабря 2013 года — 1 560 тыс. тенге.

1 октября 2013 года руководство компании смогло продемонстрировать, что проект является технически осуществимым и коммерчески жизнеспособным, то есть отвечает критериям нематериального актива. Однако закончен проект будет в следующем отчетном периоде.

Сумма денежных средств, которую должен принести этот процесс (с учетом денежных выплат в связи с доработкой процесса и подготовкой его к использованию), составляет 1360,5 тыс. тенге.

Решение

Так как с 1 октября 2013 года руководство компании смогло продемонстрировать критерии признания нематериального актива, то начиная с этой даты, в соответствии с МСФО (IAS) 38, затраты могут быть капитализированы. Согласно принципу осмотрительности, капитализация затрат осуществляется по наименьшей оценке из суммы фактически понесенных затрат и ожидаемой возмещаемой стоимости.

В данном примере капитализировать затраты можно на сумму 1 360,5 тыс. тенге, а разница в сумме 199,5 тыс. тенге (1 560 — 1 360,5) будет представлять обесценение и отражается в отчете о прибылях и убытках.

Фрагменты финансовой отчетности компании на 31 декабря 2013 года:

Баланс (фрагмент)

Активы

Сумма, тыс. тенге

Долгосрочные активы

Капитализированные затраты на разработки

1 360,5

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Показатели

Сумма, тыс. тенге

Расходы по обесценению активов

199,5

Пример

Как отразить в бухгалтерском учете расходы по созданию сайта предприятия, а также дальнейшие расходы по его обслуживанию?

Анализ ситуации

В соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт» веб-сайт, разработанный предприятием и предназначенный для внутреннего либо внешнего пользования, является нематериальным активом, созданным самим предприятием, к которому применяются требования МСФО (IAS) 38.

Согласно пункту 8 ПКР (SIC) 32, веб-сайт, разработанный предприятием, должен отражаться как нематериальный актив только тогда, когда в дополнение к соответствию основным требованиям признания и первоначального измерения, описанным в пункте 21 МСФО (IAS) 38, предприятие может выполнить требования, содержащиеся в пункте 57 МСФО (IAS) 38. В частности, предприятие может удовлетворить требование продемонстрировать, каким образом его веб-сайт будет создавать вероятные будущие экономические выгоды в соответствии с пунктом 57 (d) МСФО (IAS) 38, когда, например, веб-сайт может приносить выручку от возможности размещения заказов через него. Предприятие не может продемонстрировать, каким образом веб-сайт, исключительно либо главным образом разработанный для продвижения и рекламы его продукции и услуг, будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, и, следовательно, все затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться как расходы по мере их возникновения.

Все внутренние затраты на разработку и эксплуатацию веб-сайта предприятия должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Необходимо проанализировать характер каждой деятельности, с которой связаны затраты, а также этап разработки и этап, следующий за разработкой (этап эксплуатации), для установления надлежащего порядка учета.

Веб-сайт, который признан как нематериальный актив в соответствии с пунктом 8 ПКР (SIC) 32, должен измеряться после первоначального признания в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать, либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости, предусмотренные МСФО (IAS) 38.

Затраты по обслуживанию веб-сайта, образующиеся на этапе его эксплуатации, должны признаваться как расходы по мере их возникновения.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы могут быть как с ограниченным сроком использования, так и с неопределенным.

Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации. Однако такие активы подлежат ежегодному тесту на обесценение.

При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

— предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

— обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

— техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;

— стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

— предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

— уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

— период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды;

— зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования.

Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, то есть когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.

Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или на дату прекращения его признания.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации — прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть себестоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства, включается в состав балансовой стоимости запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда:

— существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования; или

— существует активный рынок для этого актива, а также остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка; существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что предприятие ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.

Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод начисления амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Типовая корреспонденция счетов по учету амортизации нематериальных активов

Д-т

К-т

Начисление амортизации по нематериальным активам, относимой:

— на административные расходы

— на стоимость незавершенного строительства

— на производственные расходы

— на расходы по реализации продукции (работ, услуг)

Начисление амортизации по нематериальным активам, сданным в текущую (операционную) аренду

Списание амортизации по выбывшим нематериальным активам

Пример

Компания «А» приобрела производственную технологию за 2 352 тыс. тенге (включая НДС). Срок полезного использования — 5 лет, остаточная стоимость — 0, метод амортизации — прямолинейный.

Рассчитаем амортизацию.

Решение

1. При оприходовании производственной технологии составляется корреспонденция счетов:

Д-т

К-т

Сумма, тенге

Отражено поступление нематериального актива:

— на покупную стоимость

2 100 000

(2 352 000 / 1,12)

— на сумму НДС

252 000

(2 352 000 — 2 100 000)

Оплачен счет за приобретенный нематериальный актив

2 352 000

2. Амортизируемая стоимость нематериального актива равна его себестоимости, то есть 2 100 000 тенге, так как остаточная стоимость равна нулю.

4. В бухгалтерском учете ежемесячно при начислении амортизации по данному виду нематериального актива составляется следующая проводка:

Д-т

К-т

Сумма, тенге

8410 «Производственные накладные расходы»

2740 «Амортизация прочих нематериальных активов»

35 000

Пример

Компания приобрела программное обеспечение первоначальной стоимостью 268 800 тенге (включая НДС).

В бухгалтерском учете поступление программного обеспечения отражается следующей корреспонденцией счетов: