Раздельный учет по НДС

Распределение НДС при раздельном учете

Предъявляемые поставщиками товаров, работ, услуг суммы налога на добавленную стоимость необходимо либо принять к вычету (в налогооблагаемых операциях), либо включить в стоимость ТРУ для расчета налога на прибыль (в освобожденных от налога операциях). Это указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.

При этом если компания не ведет раздельный учет по НДС, но осуществляет налогооблагаемую и освобожденную от налогообложения деятельность, то она не может ни применить право вычета по входному НДС, ни увеличить на сумму налога стоимость продукции (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Об этом же говорится в письме Минфина от 11.11.2009 № 03-07-11/296. Также с этим соглашаются и суды, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика по отказам налогоплательщикам в исках, если они не ведут раздельный учет НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19) по делу № А27-10576/2008).

Однако если товары, работы, услуги используются только в отношении налогооблагаемых операций, то даже при отсутствии раздельного учета НДС налогоплательщик вправе воспользоваться правом на вычет по ним (письмо ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).

Принципы ведения раздельного учета по НДС

1. В одном виде деятельности.

При приобретении товаров и услуг, которые целиком используются в облагаемой налогом деятельности, трудностей у налогоплательщика с отображением их в налоговом учете не возникает. Так, предъявленный поставщиком к вычету НДС покупатель целиком сможет принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если же приобретаемые товары будут полностью использоваться в освобожденной от обложения налогом деятельности, то сумма НДС целиком будет отнесена к увеличению их стоимости.

2. В нескольких видах деятельности.

В тех же случаях, когда приобретаемые товары, основные средства (ОС), услуги, нематериальные активы (НМА), работы или имущественные права будут использоваться как в налогооблагаемой, так и в освобожденной от НДС деятельности, распределение НДС при раздельном учете будет особым. Тогда часть предъявленного поставщиком налога может быть использована как вычет, а другая часть — направлена на увеличение стоимости покупки.

Для того чтобы определить, какая сумма налога будет использована в качестве вычета, а какая пойдет на увеличение стоимости, необходимо высчитать пропорцию (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщику следует внести запись о поступившем счете-фактуре в книге покупок только в той части, которая пойдет на вычет (п. 2, подп. «у» п. 6, п. 23(2) Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Особенности расчета пропорции при раздельном учете НДС

1. Налоговый период.

Пропорция определяется на основании данных налогового периода, которым является квартал (письма Минфина от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@). Распределять «зашедший» от поставщика НДС следует в том налоговом периоде, когда товары были приняты на учет (письмо Минфина от 18.10.2007 № 03-07-15/159).

Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, которые были приняты на учет в первом или втором месяце квартала. Распределять НДС в соответствии с пропорцией по этим активам налогоплательщик вправе по итогам того месяца, когда они были отображены в учете в связи с их приемкой (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, особые правила при расчете пропорции действуют и в отношении:

  • операций с фининструментами срочных сделок (подп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
  • клиринговых операций (подп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
  • операций по предоставлению займа ценными бумагами или деньгами, операций РЕПО (подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) или продажи ценных бумаг (подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

2. Формула.

Для того чтобы разобраться, как ведется раздельный учет НДС, следует ознакомиться с такими формулами:

ПНДС = СНДС / Собщ.

где ПНДС – пропорциональный НДС к вычету;

СНДС – суммарное значение выручки по товарам, отгруженным в рамках налогооблагаемых операций;

Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.

НДС = Снеобл / Собщ.

НДС – сумма НДС, направляемая на увеличение стоимости товаров;

Снеобл – стоимость товаров, отгруженных в рамках освобожденных от налогообложения операций;

Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.

См. также материал «Разъяснено, как считать пропорцию для раздельного учета, если имела место продажа ценных бумаг».

Указанные выше формулы выведены на основании норм, содержащихся в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. При этом в расчете пропорции не следует учитывать те поступления, которые не могут быть признаны выручкой от реализации товаров. Это:

  • проценты по депозитным вкладам (письмо Минфина от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
  • дивиденды по акциям (письма Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64, от 11.11.2009 № 03-07-11/295);
  • дисконты по векселям (письмо Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
  • суммы, полученные в виде штрафных санкций, связанных с изменением условий займа (письмо Минфина от 19.07.2012 № 03-07-08/188);
  • полученное подразделением финансирование от головной компании (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 № 2037/12);
  • сделки эмитентов депозитарных расписок России по размещению этих расписок, а также по связанной с расписками купле-продаже ценных бумаг (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При подсчете общей суммы отгруженных товаров за отчетный период следует учитывать реализацию как на территории России, так и за ее пределами (определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 6529/08).

Использовать другие формулы для расчета пропорций — например, исходя из площади помещений, которые используются для облагаемой и освобожденной от налога деятельности, — нельзя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09).

3. Сумма без НДС.

Для расчета пропорции необходимо брать стоимость отгруженных товаров без учета НДС (письмо Минфина от 18.08.2009 № 03-07-11/208, ФНС России от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414). При этом необходимо учитывать, что сложившаяся судебная практика полностью поддерживает выводы финансового ведомства и контролеров (постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008№ 7185/08).

Чиновники, Президиум ВАС РФ и нижестоящие арбитражные суды обосновывают свои решения тем, что ведение раздельного учета по НДС должно быть в сопоставимых значениях. Причем при расчете как облагаемых НДС операций, так и не облагаемых.

В то же время некоторые судьи не усматривают в ст. 170 Налогового кодекса прямого указания на то, что при расчете пропорции надлежит исключить сумму НДС, и выносят решения в пользу налогоплательщиков, которые не соглашаются с озвученной выше позицией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42) по делу № А45-6961/2006-46/292, ФАС Московского округа от 28.06.2007, 29.06.2007 № КА-А40/5984-07 по делу № А40-73242/06-129-462).

Методика раздельного учета НДС

В гл. 21 НК РФ не прописана методика раздельного учета НДС, поэтому налогоплательщики определяют ее самостоятельно. На практике предприятия закрепляют методические рекомендации по раздельному учету НДС в своей учетной политике (постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010 и письмо УФНС Москвы от 11.03.2010 № 16-15/25433).

Если же предприятие фактически пользуется раздельным учетом НДС, но в правилах по его ведению в учетной политике это не отражено, то имеется возможность оспорить вероятный отказ фискалов в праве на вычет в суде. В этом случае необходимо только представить доказательства того, что такое разделение при учете НДС ведется (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010).

Однако существует и негативная судебная практика для налогоплательщиков, которые не смогли доказать, что раздельный учет ведется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому игнорировать отражение правил раздельного учета в учетной политике не стоит.

О том, как быть, если в определенном периоде не было отгрузки, см. в материале «Раздельный учет НДС в бездоходных периодах ведется по правилам налогоплательщика».

Как ведется раздельный учет НДС: проводки

Необходимо открыть субсчета второго порядка для учета поступающего от поставщиков НДС. Так, на субсчете 19-1 будет собираться НДС по товарам (услугам, ОС, НМА), которые используются в обоих видах деятельности. На 19-2 предлагается накапливать НДС по товарам, которые будут использованы в облагаемой налогом деятельности. На субсчете 19-3 будет учитываться НДС, который впоследствии увеличит стоимость товаров, используемых в освобожденной от налогообложения деятельности.

Пример проводок при оприходовании основного средства:

Май

Дт 08 Кт 60 (от поставщика принято оборудование) — 60 000 руб.

Дт 19-1 Кт 60 (учтен входной НДС) — 10 800 руб.

Дт 60 Кт 51 (перечислены деньги поставщику) — 70 800 руб.

Дт 01 Кт 08 (оборудование принято на учет) — 60 000 руб.

Июнь

Дт 44 Кт 02 (начислена амортизация линейным способом, срок использования оборудования — 4 года) — 1 250 руб.

Март

Дт 19-2 Кт 19-1 (НДС, который будет использован в качестве вычета) — 7 000 руб.

Дт 19-3 Кт 19-1 (сумма НДС, которая пойдет на увеличение стоимости оборудования) — 3 000 руб.

Дт 68 Кт 19-2 (НДС, принятый к вычету) — 7 000 руб.

Дт 01 Кт 19-3 (увеличение балансовой стоимости оборудования) — 3 000 руб.

Дт 44 Кт 02 (доначисление амортизации за июнь) — 62,5 руб.

Дт 44 Кт 02 (амортизация за июль) — 1 131,25 руб.

Когда можно не вести раздельный учет по НДС

Иногда могут возникать ситуации, когда налогоплательщик осуществляет налогооблагаемые и освобожденные от налогообложения операции, но обязанности по ведению раздельного учета НДС у него не возникает.

1. Правило 5%.

До 2018 года налогоплательщики могли не вести раздельный учет налога в тех налоговых периодах, когда общие расходы по операциям, освобожденным от НДС (не облагаемым НДС) меньше или равны 5% от суммарного значения всех расходов на производственный процесс. В эти периоды все суммы предъявляемого поставщиками НДС подлежали вычету целиком. С 2018 года ведение раздельного учета стало обязательным и в таких периодах. При этом возможность брать в них весь налог к вычету сохранилась.

Важно помнить, что при расчете показателей используются именно затраты на ведение необлагаемых операций, а не выручка от такой деятельности (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-07-11/241). При этом при исчислении 5% барьера учитываются расходы по всем не облагаемым НДС операциям, а не по какой-то одной (письмо ФНС от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).

2. Иные случаи.

Также суды признают за налогоплательщиками право не вести раздельный учет:

  • если товары сразу были приобретены для целей, не облагаемых НДС, но впоследствии их назначение было изменено (определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08);
  • если предъявлены к погашению векселя третьих лиц с учетом того, что основная деятельность, облагаемая НДС, тоже ведется.

В этом случает ФАС Московского округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что тот не должен вести раздельный учет, поскольку ни общеадминистративные, ни производственные расходы не могут быть включены в затраты по приобретению векселей. Кроме того, в п. 4 ст. 170 НК РФ не упоминается об операциях, связанных с обращением ценных бумаг — только о товарных операциях (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09).

Итоги

Обязанность ведения раздельного учета, предъявляемого поставщиками НДС, возникает в том случае, если налогоплательщик осуществляет и облагаемую, и не облагаемую данным налогом деятельность. Условия и принципы ведения такого учета указаны в пп. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, но его методику налогоплательщики определяют самостоятельно.

Если предприятие приобретает материалы, товары или услуги, которые впоследствии будут использоваться для обоих видов деятельности, то следует высчитать пропорцию, в соответствии с которой будет делиться входной НДС. При этом часть налога будет использована в виде вычета при учете операций, облагаемых НДС, а другая доля пойдет на увеличение стоимости активов, которые использовались в операциях, не облагаемых НДС.

  • Учет расчетов по НДС. Секреты професиональной работы с «1С:Бухгалтерией 8» (ред. 3.0). Издание 4
    • Обложка
    • Титульный лист
    • Выходные данные
    • Введение
    • Глава 1. Организация учета расчетов по НДС
      • Счета бухгалтерского учета расчетов по НДС
        • Счет 19.01 «НДС при приобретении основных средств»
        • Счет 19.02 «НДС по приобретенным нематериальным активам»
        • Счет 19.03 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
        • Счет 19.04 «НДС по приобретенным услугам»
        • Счет 19.05 «НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ»
        • Счет 19.07 «НДС по товарам, реализованным по ставке 0% (экспорт)»
        • Счет 19.08 «НДС при строительстве основных средств»
        • Счет 19.09 «НДС по уменьшению стоимости реализации»
        • Счет 19.10 «НДС, уплачиваемый при импорте из Таможенного союза»
        • Счет 68.02 «Налог на добавленную стоимость»
        • Счет 68.22 «НДС по экспорту к возмещению»
        • Счет 68.32 «НДС при исполнении обязанностей налогового агента»
        • Счет 68.42 «НДС при импорте товаров из Таможенного союза»
        • Счет 76.АВ «НДС по авансам и предоплатам»
        • Счет 76.ВА «НДС по авансам и предоплатам выданным»
        • Счет 76.НА «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»
      • Регистры налогового учета расчетов по НДС
        • Регистр накопления «НДС предъявленный»
        • Регистр накопления «НДС по приобретенным ценностям»
        • Регистр накопления «НДС по косвенным расходам»
        • Регистр накопления «НДС, включенный в стоимость»
        • Регистр накопления «НДС по реализации 0%»
        • Регистр накопления «НДС предъявленный, реализация 0%»
        • Регистр накопления «НДС авансы по договорам комиссии»
        • Регистр накопления «Раздельный учет НДС»
        • Регистр накопления «НДС Покупки»
        • Регистр накопления «НДС Продажи»
      • Специализированные документы и отчеты подсистемы учета НДС
        • Документ «Счет-фактура полученный»
        • Документ «Счет-фактура выданный»
        • Документ «Заявление о ввозе товаров»
        • Документ «Начисление НДС по СМР хозспособом»
        • Документ «Восстановление НДС»
        • Документ «Восстановление НДС по объектам недвижимости»
        • Документ «Распределение НДС»
        • Документ «Списание НДС»
        • Документ «Подтверждение нулевой ставки НДС»
        • Документ «Подтверждение оплаты НДС в бюджет»
        • Документ «Формирование записей книги продаж»
        • Документ «Формирование записей книги покупок»
        • Отчеты и обработки подсистемы учета НДС
      • Настройки параметров учета и учетной политики для целей НДС
        • Настройки параметров учета
        • Дата вступления в силу постановления Правительства РФ №1137 от 26.12.2011
        • Аналитический учет «входного» НДС на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям»
        • Порядок нумерации выданных счетов-фактур
        • Настройки учетной политики
        • Организация освобождена от уплаты НДС
        • Ведется раздельный учет входящего НДС
        • Раздельный учет НДС на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям»
        • Начислять НДС по отгрузке без перехода права собственности
        • Порядок регистрации счетов-фактур на аванс
      • Проверка контрагентов через онлайн-сервис ФНС «Проверка корректности заполнения счетов-фактур»
    • Глава 2. Учет облагаемых НДС операций
      • Схема учета облагаемых НДС операций
      • Учет НДС по операциям приобретения материальных ценностей (работ, услуг)
        • Приобретение материалов
          • Принятие материалов к учету
          • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Приобретение товаров в оптовой торговле
          • Принятие товаров к учету
          • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Приобретение товаров для розничной торговли
          • Принятие товаров к учету
          • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Приобретение услуг
          • Регистрация оказанных услуг
          • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Приобретение объектов основных средств
          • Учет вложений в основное средство
          • Регистрация счета-фактуры поставщика
          • Принятие основного средства к учету
          • Регистрация счета-фактуры в книге покупок
        • Приобретение НМА для операций, облагаемых НДС
          • Учет вложений в нематериальный актив
          • Регистрация счета-фактуры поставщика
          • Принятие нематериального актива к учету
          • Регистрация счета-фактуры в книге покупок
      • Учет НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг)
        • Реализация товаров в оптовой торговле
          • Регистрация продажи товаров покупателю
          • Составление счета-фактуры на реализованные товары
        • Реализация товаров в розничной торговле
        • Реализация продукции
          • Регистрация продажи продукции покупателю
          • Составление счета-фактуры на реализованную продукцию
        • Реализация услуг
          • Регистрация оказания услуг
          • Составление счета-фактуры на оказанные услуги
        • Реализация основных средств
          • Регистрация реализации основного средства
          • Составление счета-фактуры на реализацию основного средства
      • Расчеты по НДС при получении авансов от покупателей и перечислении авансов поставщикам
        • Расчеты по НДС при получении авансов от покупателей
          • Выставление счета покупателю
          • Регистрация предварительной оплаты от покупателя
          • Составление счета-фактуры на аванс
          • Регистрация операции реализации товаров покупателю
          • Составление счета-фактуры по реализованным товарам
          • Регистрация счета-фактуры на аванс в книге покупок
        • Расчеты по НДС при перечислении авансов поставщикам
          • Перечисление предварительной оплаты поставщику
          • Регистрация счета-фактуры поставщика на аванс
          • Регистрация поступления товаров
          • Регистрация счета-фактуры поставщика на поставленные товары
    • Глава 3. Раздельный учет НДС
      • Схема раздельного учета НДС
      • Ведение раздельного учета НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС (общий режим) и не облагаемых НДС (ЕНВД)
        • Принятие товаров к учету
        • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Перемещение товаров в розничную торговую точку
        • Регистрация оказанных услуг, «входной» НДС по которым невозможно отнести к определенному виду деятельности
        • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Регистрация продажи товаров по операциям, облагаемым НДС
        • Составление счета-фактуры на реализованные товары
        • Регистрация продажи товаров по операциям, необлагаемым НДС
        • Распределение «входного» НДС
        • Принятие к вычету НДС, относящегося к деятельности, облагаемой НДС
      • Ведение раздельного учета при реализации товаров «на экспорт»
        • Регистрация поступления товаров
        • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Принятие НДС к вычету
        • Регистрация оказанных услуг, «входной» НДС по которым невозможно отнести к определенному виду деятельности
        • Регистрация счета-фактуры поставщика
        • Регистрация продажи товаров на внутреннем рынке
        • Составление счета-фактуры на реализацию товаров на внутреннем рынке
        • Регистрация продажи товаров на экспорт
        • Составление счета-фактуры на реализацию товаров на экспорт
        • Распределение «входного» НДС
        • Принятие к вычету НДС, относящегося к деятельности, облагаемой НДС по ставке 18%
        • Подтверждение права на применение ставки 0%
        • Принятие к вычету НДС, относящегося к экспортным операциям
    • Глава 4. Учет НДС при импорте товаров
      • Импорт из государств-членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС)
        • Схема учета НДС при импорте товаров из государств-членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС)
        • Приобретение товаров по импорту из государств-членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС)
          • Принятие товаров к учету из Белоруссии
          • Начисление НДС по импортным товарам из Белоруссии. Составление Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов
          • Уплата НДС в бюджет
          • Принятие НДС к вычету и регистрация Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в книге покупок
      • Импорт товаров из стран дальнего зарубежья
        • Схема учета НДС при импорте товаров из третьих стран
        • Приобретение товаров по импорту в странах дальнего зарубежья
          • Принятие товаров к учету
          • Регистрация таможенных платежей
    • Глава 5. Учет НДС при посреднических операциях
      • Реализация товаров по договору комиссии
        • Схема учета НДС при реализации товаров по договору комиссии. Позиция комиссионера
          • Учет НДС в части посреднических операций
          • Учет НДС в части оказания посреднических услуг комитенту
        • Реализация товаров по договору комиссии. Позиция комиссионера
          • Получение товаров от комитента
          • Реализация товаров комитента покупателям
          • Выставление счета-фактуры покупателю по реализованным товарам комитента
          • Составление отчета комитенту о продажах товаров и вознаграждении за оказанные услуги
          • Составление счета-фактуры на оказанные услуги
          • Регистрация счета-фактуры, выставленного комитентом в адрес комиссионера
        • Схема учета НДС при реализации товаров по договору комиссии. Позиция комитента
        • Реализация товаров по договору комиссии. Позиция комитента
          • Регистрация передачи продукции комиссионеру
          • Регистрация отчета комиссионера о реализованной продукции
          • Выставление счета-фактуры на реализованную продукцию
          • Регистрация счета-фактуры комиссионера на вознаграждение
      • Приобретение товаров по договору комиссии
        • Схема учета НДС при приобретении товаров по договору комиссии. Позиция комиссионера
          • Учет НДС в части посреднических операций
          • Учет НДС в части оказания посреднических услуг комитенту
        • Приобретение товаров по договору комиссии. Позиция комиссионера
          • Получение денежных средств от комитента на выполнение поручения
          • Принятие товаров, приобретенных для комитента
          • Регистрация счета-фактуры поставщика на приобретенные для комитента товары
          • Передача товаров комитенту
          • Составление отчета комитенту о закупках товаров и на вознаграждение за оказанные услуги
          • Составление счета-фактуры на оказанные посреднические услуги
          • Выставление комитенту счета-фактуры по приобретенным товарам
        • Схема учета НДС при приобретении товаров по договору комиссии. Позиция комитента
        • Приобретение товаров по договору комиссии. Позиция комитента
          • Перечисление денежных средства комиссионеру для выполнения поручения
          • Регистрация поступления товаров, приобретенных комиссионером
          • Регистрация комитентом счета-фактуры по приобретенным товарам, выставленного комиссионером
          • Принятие к учету сумм комиссионного вознаграждения по выполненному поручению
          • Регистрация счета-фактуры комиссионера на вознаграждение
    • Глава 6. Учет НДС при исполнении обязанностей налогового агента
      • Согласно ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают:
      • В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:
      • Схема учета НДС при исполнении обязанностей налогового агента
      • Аренда федерального (муниципального) имущества
        • Перечисление предоплаты арендодателю
        • Составление счета-фактуры на оплату
        • Регистрация оказанных арендодателем услуг
        • Уплата НДС в бюджет
        • Регистрация счета-фактуры в книге покупок
      • Приобретение на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц
        • Регистрация оказания услуг
        • Регистрация оплаты услуг
        • Уплата НДС в бюджет
        • Составление счета-фактуры на оплату
        • Регистрация счета-фактуры в книге покупок
    • Глава 7. Регистры учета НДС
      • Ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур
      • Составление книги покупок
      • Составление книги продаж
      • Помощник по учету НДС

Что такое регистры

В связи с тем, что наиболее подробное описание правил ведения налоговых регистров приведено именно в гл. НК РФ, посвященной прибыли (ст. 313, 314 НК РФ), а регистрам по НДС посвящена небольшая ст. 169 НК РФ, рассмотрение данного вопроса логично будет провести, используя комплекс положений НК РФ и нормы закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Регистры, используемые в целях налогообложения, предназначены для регистрации и накопления сведений, которые содержатся в первичных документах, бухгалтерских справках и аналитических таблицах. При этом существуют жесткие требования к ведению таких регистров: в них не должно быть пропусков и исправлений, не допускается регистрация мнимых или притворных объектов бухучета и прочее.

Регистры в налоговом учете — это специальные формы для сведения и систематизации данных за отчетный период. Заносимые в регистры данные должны быть скомпонованы в соответствии с требованиями, установленными гл. 21 НК РФ. Эти сведения группируются и регистрируются без отражения проводок, то есть просто делается запись по объекту налогообложения. При этом занесение данных в регистры должно осуществляться непрерывно и в хронологическом порядке.

Налогоплательщику важно обеспечить создание такого аналитического учета поступающих сведений, который бы раскрывал порядок формирования налоговой базы. В регистрах накапливаются и подлежат систематизации сведения, содержащиеся в первичных документах, которые приняты к учету.

Различают регистры налогового учета и бухучета. По формальным признакам можно выделить такие отличия:

  • бухгалтерские регистры, которые оформляются в виде книг, содержат записи о первичных документах;
  • в аналитические регистры для целей налогообложения заносится лишь информация из справок бухгалтера и расчетных таблиц, которые также могут быть приравнены к первичным учетным документам.

Как вести бухгалтерские и налоговые регистры, узнайте из материалов:

  • «Учетные регистры бухгалтерского учета (формы, образцы)»;
  • «Как вести регистры налогового учета (образец)?».

Регистры налогового учета должны формироваться по всем хозоперациям, учитываемым для целей налогообложения. И если, как было сказано выше, порядок учета и систематизации объектов налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухучете, то бухгалтерские регистры могут быть заявлены и как регистры налогового учета. Это значит, что все объекты, учтенные в подобных регистрах, также будут использованы для определения базы налогообложения.

В связи с этим налогоплательщик, проанализировав свои хозоперации, должен сам выбрать, по каким объектам учета он должен утвердить формы регистров, создаваемых в целях налогообложения. Это необходимо сделать для обеспечения отражения всей информации, которая требуется для правильного определения показателей налоговой декларации.

Регистры оформляются в виде сводных форм как на бумаге, так и в электронном формате. При этом если регистры ведутся в виде машинограмм, в соответствии с п. 19 Положения по ведению бухучета и бухотчетности в РФ, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н, должна быть обеспечена возможность распечатки их на бумаге.

Разрешено вносить свои реквизиты в форму регистров налогового учета, если в предложенные типовые не получается внести всю информацию, необходимую для обозначения налоговой базы (ст. 313 НК РФ). При этом важно, чтобы не возникало дублирования записи.

Необходимость вносить изменения в форму регистра обычно возникает у налогоплательщика в том случае, если порядок ведения бухучета отличается от налогового. Формат данных аналитических сводок, способ их ведения и отражения данных закрепляются в учетной политике предприятия. За правильность отражения объектов налогообложения в регистрах будут нести ответственность те должностные лица, которые их составляют и подписывают (ответственные сотрудники бухгалтерии).

Следует обеспечить надежное хранение данных регистров, чтобы обезопасить их от внесения несанкционированных исправлений. При этом исправления можно вносить, если была обнаружена ошибка и вовремя исправлена тем лицом, которое ответственно за ведение регистров. Каждое исправление должно быть не только обосновано, но и подтверждено подписью ответственного за ведение регистров лица с указанием даты.

Требования к регистрам

В соответствии с требованиями, установленными п. 4 ст. 10 закона № 402-ФЗ для бухгалтерских и аналитических регистров, прописанных в ст. 313–314 НК РФ, обязательными атрибутами любого регистра являются:

  • его наименование;
  • период, который он охватывает;
  • величины в натуральном и стоимостном выражении;
  • наименование облагаемых налогом операций, записанных в хронологическом порядке;
  • подпись ответственного должностного лица.

Регистры необходимы для систематизации и сбора информации из первичных документов, аналитических и расчетных сводных данных для их отображения при определении налоговой базы. Аналитика всех собранных сведений налогового учета должна быть так организована, чтобы с ее помощью можно было определить весь ход формирования базы налогообложения.

При этом фискальным органам строго запрещено устанавливать иные формы документов (ст. 313 НК РФ), поэтому налогоплательщику следует позаботиться лишь о применении указанных выше реквизитов в используемых регистрах.

Если в регистр требуется внести исправления, то они делаются ответственным за его ведение лицом с указанием даты, инициалов и подписи. В случае, когда ожидается изъятие регистров, в состав документов бухучета включаются копии изъятых регистров.

В налоговом законодательстве определены только общие моменты, которых следует придерживаться налогоплательщикам при оформлении налоговых регистров. При этом отсутствие регистров приравнено к грубому нарушению правил учета объектов налогообложения, штраф за такое нарушение составляет от 10 000 до 40 000 руб. (ст. 120 НК РФ).

Регистры для налогового учета — это сводные формы, в которых систематизированы данные без распределения по счетам бухучета (ст. 314 НК РФ), а требования, касающиеся обязательных реквизитов, совпадают с требованиями к оформлению бухгалтерских документов. Таким образом, можно предположить, что используемые в бухгалтерском и налоговом учете документы также можно отнести к налоговым регистрам.

Лишь в том случае, если в бухгалтерском регистре недостает каких-то сведений, можно добавить соответствующий реквизит и использовать доработанную версию уже как регистр налогового учета.

Привлечь к ответственности предприятие можно только за отсутствие тех регистров, которые указаны в его учетной политике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2005 № А42-7611/04-15). Также существует положительная для налогоплательщиков судебная практика, в соответствии с которой предприятие само может не только определять форму регистров, но и решать, какие строки ему необходимо в них заполнять.

Что обязательно для отображения в учетной политике

Каждым предприятием в своей учетной политике, утверждаемой в целях налогообложения, также необходимо предусмотреть порядок ведения и составления документов и регистров для налогового учета, в том числе по НДС. Потребуется подробно расписать правила, которых надлежит придерживаться при выставлении счетов-фактур, ведении книг покупок и продаж, а также журналов регистрации и прочих регистров.

Кроме этого плательщики НДС должны в учетной политике предусмотреть:

  • периодичность обновления нумерации счетов-фактур;
  • порядок ведения раздельного учета НДС, если налогоплательщик осуществляет облагаемые и необлагаемые налогом операции или применяет различные ставки НДС;

ВАЖНО! С 2018 года действуют поправки в НК, внесенные законом «О внесении изменений» от 27.11.2017 №335-ФЗ, об обязательном ведении раздельного учета по НДС даже в случае, если соблюдается правило 5%.

Подробности см. .

  • схему ведения раздельного учета входного НДС.

Подробности см. в материале «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

Не следует пренебрегать своим правом закрепления в учетной политике перечня используемых для ведения налогового учета регистров. Это может быть дополнительным аргументом в споре с налоговым органом.

Какие есть регистры по НДС

К регистрам налогового учета по НДС следует отнести:

  • журнал учета счетов-фактур;
  • книгу продаж;
  • книгу покупок.

Сведения из данных регистров используются при составлении налоговой декларации по НДС, а именно для расчета налогооблагаемой базы.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур начиная с 01.01.2015 отражаются только документы, составленные в рамках посреднической предпринимательской деятельности, при реализации задач застройщика или на основании следующих договоров: агентского, комиссии или транспортной экспедиции. Регистрировать выписанные в рамках реализации указанных хозопераций счета-фактуры должны как налогоплательщики НДС, так и те, кто не является ими (п. 3.1 ст. 169 НК): фирмы или ИП, освобожденные от обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 145 НК РФ, а также спецрежимники, выставляющие (получающие) счета-фактуры в интересах иных лиц на основании посреднических договоров, договоров транспортной экспедиции или исполняющие функции застройщика.

В книге продаж фиксируются все исходящие счета-фактуры и данные о стоимости продаж и величине налога в разбивке по ставкам налога:

  • в 14,14а, 15,16 колонку книги продаж заносится информация по стоимости продаж, облагаемых по ставкам 20, 18, 10 или 0%;
  • в 17, 17а и 18 колонку сумма налога в разбивке 20, 18 или 10%.

Все сведения по каждой колонке суммируются, и итоговые данные переносятся в соответствующие строки декларации.

В книге покупок фиксируются все входящие счета-фактуры в хронологическом порядке.

Сумма входного НДС из книги покупок отражается в налоговой декларации по НДС за отчетный период (п. 7 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее по тексту — постановление № 1137). Суммы налога, принимаемого к вычету по ставкам 20 и 10%, отражаются в строке 120 раздела 3 налоговой декларации, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № MMB-7-3/558@.

Порядок ведения журнала учета счетов-фактур

Правила ведения журнала учета выставленных/полученных счетов-фактур и утвержденная форма данного регистра установлены также постановлением № 1137. Сам журнал состоит из 2 частей, при этом в первой части регистрируются выписанные счета-фактуры, а во второй — полученные. Согласно действующим правилам, в журнале учета счетов-фактур:

  • есть возможность отражать в первой и второй части журнала сведения о посреднической деятельности;
  • возможно проводить раздельную регистрацию исправленных счетов-фактур, в том числе и исправленных корректировочных документов.

См. также материал «Как заполнять журнал учета счетов-фактур с 1 октября 2017 года?».

В соответствии с пп. 3, 3.1 и 9 ст. 169 НК РФ, журнал учета счетов-фактур можно вести не только на бумаге, но и в электронном формате.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В ФНС сдается только электронная форма журнала.

Также следует учесть нормы постановления № 1137 относительно того, что все страницы книг покупок и продаж должны быть прошнурованы и пронумерованы. В этом же постановлении содержатся и требования к форме заполнения и ведения книг. Рассмотрим их более детально.

Порядок ведения книги продаж

В книге продаж регистрируются счета-фактуры, в том числе и корректировочные, а также иные документы, которые предусмотрены правилами ведения книги продаж, утвержденными постановлением № 1137. Этим же постановлением утверждена и форма данного документа. Формат ведения книги продаж в электронном виде утвержден приказом ФНС РФ от 04.03.2015 № ММВ-7-6/93@ (ред. от 01.04.2019).

Обязанность ведения книги продаж закреплена как за налогоплательщиками, так и за теми, кто освобожден от уплаты налога (ст. 145 и 145.1 НК РФ, п. 3 правил ведения книги продаж, утв. постановлением №1137). Обязанность ведения книги продаж возложена также на все предприятия и ИП, которые не являются налогоплательщиками, но исполняют функции налоговых агентов в ситуациях, которые предусмотрены пп. 1–5 ст. 161 НК РФ.

Что касается порядка внесения исправлений в книгу продаж, то большую роль здесь играет момент их занесения. Так, если правки вносятся в текущем отчетном периоде, то отражается лишь удаляемый счет-фактура с отрицательным значением и вносится исправленный документ с положительным (п. 11 правил ведения книги продаж). В тех случаях, когда налоговый период завершен, вносить исправления можно лишь путем заполнения дополнительного листа книги за тот отчетный период, в котором был зарегистрирован ошибочный документ.

О нюансах заполнения книги продаж читайте .

В Налоговом кодексе РФ довольно поверхностно определено, что именно следует относить к регистрам налогового учета, однако ст. 120 НК предусмотрена ответственность за отсутствие указанных регистров. Если у предприятия нет различий в ведении бухучета и налогового учета, то можно пользоваться формами бухгалтерских регистров. Кроме того, можно использовать расширенные или измененные формы регистров при условии сохранения обязательных реквизитов.

При этом перечень регистров налогового учета должен быть указан в учетной политике предприятия. Это способно облегчить впоследствии возможные споры с налоговиками, так как фискалы не вправе требовать регистры, которые не указаны налогоплательщиком в его учетной политике.

Что касается налоговых регистров по НДС то, опираясь на нормы ст. 169 НК РФ, к ним можно отнести:

  • журнал учета входящих и исходящих счетов-фактур;
  • книгу продаж;
  • книгу покупок.

Формы этих регистров налогового учета, а также порядок их ведения утверждены постановлением № 1137.

Законодательная база

Требования по раздельному учету НДС отражены в ст. 149 НК РФ. До того момента, как в ст. 170 НК РФ были внесены поправки, раздельный учет налога вправе были не вести те компании, расходы которых по операциям, не облагаемым НДС, не превысили 5%. Изменения в правилах ведения раздельного учета НДС произошли еще с 2018 года. Все поправки коснулись компаний, применяющих правило 5%.

Компании, осуществляющие облагаемые и необлагаемые налогом НДС операции, учет НДС ведут раздельно.Они принимают к вычету НДС по товарам (работам, услугам), которые относятся к деятельности облагаемой налогом. Раздельный учет НДС с начала 2018 года организации осуществляют по новым правилам. НДС к вычету можно заявить по покупкам, имеющим отношение к операциям облагаемым НДС и нет, если доля расходов на операции не облагаемые НДС составляют не более 5% (170 НК РФ).

Организации не могут принимать входной НДС к вычету с покупок только для необлагаемых НДС операций, независимо от того, чему равна доля расходов на данные сделки. До 2018 года если расходы на необлагаемые операции равнялись менее 5% расходов компании за квартал, то раздельный учет можно было не вести. Входной НДС организации были вправе принять к вычету, а вот НДС по покупкам для операций необлагаемых налогом – нет.

Читайте также статью ⇒ ПРИМЕНЕНИЕ СТАВКИ НДС В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

Если расходы по деятельности, не облагаемой НДС, составляют менее 5%, то по смешанным расходам НДС полностью может быть принят к вычету.Однако, когда расходы полностью относятся к необлагаемой деятельности, НДС учитывают в расходах организации. Если расходы по деятельности, не облагаемой налогом, составляют более чем 5%, то НДС по общим расходам может быть принят к вычету пропорционально доли доходов за квартал от операций, облагаемых налогом.

Учетная политика компании

В учетную политику для целей налогообложения потребуется внести изменения для того, чтобы можно было НДС делить по новым правилам. Пункт, в котором было прописано правило о 5% необходимо изменить так, чтобы НДС к вычету можно было принять по смешанным затратам.Сделать это можно следующим образом:

«Если расходы на необлагаемые операции не превышают 5% от общей суммы расходов ООО «…..» за квартал, суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), используемым одновременно для облагаемых и необлагаемых операций, принимаются полностью к вычету».

Таким образом, организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике следующие положения:

  1. Порядок учета доходов, облагаемых НДС, указав счета учета 90.01 «Выручка» и 91.01 «Прочие расходы».
  2. Раздельный учет входного НДС – счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», включая субсчета.
  3. Правило «5%».
  4. Операции, которые исключаются из налогообложения.
  5. Операции, поступления по которым не относятся к выручке.
  6. Порядок учета расходов для операций, облагаемых и необлагаемых НДС (счета 26.01 «Общехозяйственные расходы», 44.01 «Издержки обращения в организациях…», 25 «Общепроизводственные расходы», 20 «Основное производство»).
  7. Порядок расчета расходов по необлагаемым операциям.
  8. Порядок определения доли распределения налога.
  9. Порядок определения НДС с целью увеличения стоимости ТМЦ.
  10. Иные положения.