Расходы на рекламу относятся к каким расходам

Расходы на рекламу — расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. По налогу на прибыль регулируются пп. 28 п. 1 и п.

Особенности учета расходов на рекламу

4 ст. 264 НК РФ.

Определения из нормативных актов

К прочим расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К расходам организации на рекламу относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

— расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Комментарий

Особенность расходов на рекламу для налога на прибыль в том, что часть этих, явно необходимых расходов, может относиться на расходы только в пределах норматива – 1% от выручки. Логическое объяснение целесообразности этого норматива трудно придумать – зачем ограничивать бизнес в расходах, которые ведут к его развитию?

Но, что есть, то есть.

Не всегда легко однозначно определить, является ли тот или иной вид расхода рекламой или иным видом расхода. Так, к примеру, иногда налоговые органы пытаются признавать расходы на приоритетную выкладку товара в магазинах розничной торговли (мерчандайзинг) рекламой, и как результат, считать такие расходы нормируемыми в пределах 1% от выручки.  

В НК РФ определения термину «реклама» нет, поэтому применяем значение термина из иных отраслей права (в силу ст. 11 НК РФ).  

Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" определяет статьей 3:

реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Пример

Рассматривая услуги по мерчандайзингу, судебный орган отметил, что «услуги по приоритетной выкладке товаров подлежат учету в полном размере в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как не признаются рекламой применительно к положениям … Федерального закона N 108-ФЗ от 18.07.1995 "О рекламе"».

Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2011 N КА-А40/4733-11 по делу N А40-82171/10-76-422

Значение термина «неопределенный круг лиц» разъяснено письмами Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 N АК/582 "О рекламе на сувенирную продукцию", от 30.10.2006 N АК/18658 "О рекламной продукции" и от 05.04.2007 N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц" (доведено до сведения Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@):

«В данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена».

В законе «О рекламе» приведены значения и других терминов, которые могут быть полезны для вопросов учета и налогообложения:

«2) объект рекламирования — товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

4) ненадлежащая реклама — реклама, не соответствующая требованиям законодательства Российской Федерации;

5) рекламодатель — изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы лицо;

6) рекламопроизводитель — лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;

7) рекламораспространитель — лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств;

8) потребители рекламы — лица, на привлечение внимания которых к объекту рекламирования направлена реклама;

9) спонсор — лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;

10) спонсорская реклама — реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре;

11) социальная реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства»;

Наружная реклама регулируется ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". К наружной рекламе относится распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Проблема с вычетом по НДС

Существует и спорный вопрос о вычете НДС по нормируемой рекламе. Дело в том, что п. 7 ст. 171 НК РФ устанавливает, порядок вычета НДС по расходам на командировки и представительским расходам.

Второй абзац этого пункта устанавливает, что если по налогу на прибыль организаций расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Официальные органы толкуют норму абзаца второго п. 7 ст. 171 НК РФ как ограничение на вычет НДС в пределах норм по всем нормируемым по налогу на прибыль расходам. В то же время, учитывая, что п. 7 ст. 171 НК РФ говорит только о расходах на командировки и представительских расходах, то можно толковать и по другому – что НДС ограничивается нормой только для этих расходов.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 по делу N А75-5296/2009 указал, что системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями главы 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.

В то же время, официальные органы продолжают в своих разъяснениях отстаивать позицию не в пользу налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 13.03.2012 N 03-07-11/68, Письмо Минфина РФ от 17.02.2011 N 03-07-11/35).

НДС со стоимости бесплатно передаваемых рекламных материалов

Для продвижения своей продукции многие предприятия производит бесплатную рассылку (раздачу) рекламных материалов – листовок, буклетов, календарей, сувенирной продукции, образцов продукции потенциальным клиентам.

По мнению официальных органов, такая реклама облагается НДС, так как безвозмездная передача товаров (работ, услуг) облагается этим налогом (ст. 146 НК РФ). Такая позиция выражена, к примеру, в письмах Минфина РФ от 25.10.2010 N 03-07-11/424, от 10.06.2010 N 03-07-07/36, от 14.04.2008 N 03-07-11/144.

Судебные органы, в своем большинстве, придерживаются противоположной позиции, считая, что приравнивать передачу рекламных материалов к безвозмездной передаче нельзя (Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-47825/11-116-132, Постановление ФАС Московского округа от 08.11.2011 по делу N А40-560/11-99-3, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А56-27116/2007).

Пока в этом вопросе ставить точку рано. Видимо вопрос разрешится, когда свое мнение по нему выскажет ВАС РФ.

Полезные выводы содержатся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 08.10.2012 N 58 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона "О рекламе"

 Пункт 1

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона о рекламе информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, является рекламой.

Судам следует исходить из того, что не может быть квалифицирована в качестве рекламы информация, которая хотя и отвечает перечисленным критериям, однако обязательна к размещению в силу закона или размещается в силу обычая делового оборота.

К такой информации относятся, в частности, сведения, предоставляемые лицами в соответствии со статьей 495 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), статьей 11 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции", статьей 18 Федерального закона "О качестве и безопасности пищевых продуктов", статьями 9, 10 Закона "О защите прав потребителей", пунктом 16 статьи 2, частью 5 статьи 18 Федерального закона "О лотереях", статьей 92 Федерального закона "Об акционерных обществах", статьей 27 Закона Российской Федерации "О средствах массовой информации".

Не следует рассматривать в качестве рекламы и размещение наименования (коммерческого обозначения) организации в месте ее нахождения, а также иной информации для потребителей непосредственно в месте реализации товара, оказания услуг (например, информации о режиме работы, реализуемом товаре), поскольку размещение такой информации в указанном месте не преследует целей, связанных с рекламой.

Например, статья 495 ГК РФ «Предоставление покупателю информации о товаре» определяет «1. Продавец обязан предоставить покупателю необходимую и достоверную информацию о товаре, предлагаемом к продаже, соответствующую установленным законом, иными правовыми актами и обычно предъявляемым в розничной торговле требованиям к содержанию и способам предоставления такой информации».

Пункт 12

Решая вопрос о том, является ли рекламой информация только о наименовании организации, ее местонахождении, указании направления проезда к организации, размещенная на знаках маршрутного ориентирования или совмещенная с этими знаками, а соответствующие знаки — рекламными конструкциями, суды должны учитывать следующее.

В силу пункта 11 Положения о Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 15.06.1998 N 711, ГИБДД осуществляет государственный контроль и надзор за соблюдением нормативных актов в области обеспечения безопасности дорожного движения, которые регламентируют, в частности, установку и эксплуатацию технических средств организации дорожного движения.

Согласно пункту 12 названного Положения ГИБДД предписывает или разрешает соответствующим организациям установку и снятие технических средств организации дорожного движения.

Проектирование, изготовление, монтаж и эксплуатация информационных знаков осуществляются на основании требований ГОСТа Р 52290-2004.

Поэтому если установка знака маршрутного ориентирования либо размещение на таком знаке указанной в абзаце первом настоящего пункта информации согласовано в установленном порядке с ГИБДД и информация, размещенная на этих знаках, отвечает требованиям соответствующих ГОСТов, данная информация в силу пункта 5 части 2 статьи 2 Закона о рекламе не является рекламой.

Информация, размещенная без соблюдения упомянутых требований, подлежит оценке на предмет выявления наличия в ней признаков рекламы.

Дополнительно

Расход

Реклама

Социальная реклама

Налоговые последствия оказания услуг в рекламных целях

Какими только способами операторы связи не переманивают на свою сторону новых абонентов, предлагая различные бонусы и привилегии. Одним из наиболее действенных предложений маркетинговой политики остается оказание на начальном этапе услуг со скидкой или вовсе бесплатно. Последний вариант, в принципе, как и первый, чреват для оператора не только недополученной выручкой от определенного абонента, но и налоговыми рисками, связанными с безвозмездным оказанием услуг. О том, в чем же они заключаются и как можно снизить риски, читайте в заметке.

Как квалифицировать "бесплатное" оказание услуг?

Однозначно сказать, чем является бесплатное оказание услуг в первый месяц для исполнителя и для заказчика, вряд ли возможно. Мы приведем несколько вариантов правовой квалификации этой операции, которую будем рассматривать обобщенно, без привязки к каким-либо конкретным услугам связи. Единственное условие: услуга предоставляется абоненту (при наличии финансовых возможностей), "бесплатное" взаимодействие между операторами приведет лишь к убыткам.

Проще всего считать услугу, оказанную абоненту после того, как он подключился и подписал договор, безвозмездно предоставленным сервисом. Данный вывод можно сделать, исходя из отношений исполнителя и заказчика, один из которых оказывает услугу, а другой пользуется результатами, не заплатив за "подарок" на начальном этапе. С этих позиций услугу могут рассматривать инспекторы, чтобы проверить, начислил ли оператор налоги, исходя из рыночной стоимости оказанных без оплаты услуг.

Сделанный вывод можно поставить под сомнение. Бесплатное оказание услуг подразумевает отсутствие от пользующейся ими стороны встречного обязательства. То есть о безвозмездном характере можно говорить лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. В рассматриваемой ситуации воспользоваться услугами связи бесплатно можно только после того, как абонент подключится и подпишет договор на обслуживание. Почему бы не рассматривать "скидку" (пусть и в размере стоимости услуги) как рекламный ход и одну из составляющих себестоимости последующего обслуживания абонента?

Безусловно, включение всей стоимости услуг в оплату последующего их оказания приведет к тому, что абонент может заметить последующий рост цены и вряд ли согласится подключиться и заключить договор. В себестоимости последующих разговоров может быть учтена часть стоимости услуг связи за первый месяц, которые оказываются со скидкой. Проще говоря, абонент в первый месяц (или иной период) говорит не бесплатно, а с определенной скидкой, которая заложена в стоимости последующего оказания услуг. Оператор связи фактически снижает цену услуг при заключении контракта с абонентом и тем самым предоставляет скидку на начальном этапе сотрудничества с клиентом.

Скидки нередко предоставляются в ходе рекламных акций, а оказанную в течение их проведения услугу можно считать своего рода источником информации, исходя из которой абоненты оценивают преимущества и недостатки тарифа оператора. При таком варианте квалификации исполнителю выгоднее позиционировать "бесплатное" обслуживание как услугу, стоимость которой уже включена в чек заказчика, а не как переданный безвозмездно "подарок". Если исполнитель укажет в документах, что услуги связи в первый месяц предоставляются как скидка на все обслуживание, у него будет больше шансов доказать возмездный характер "бесплатного" месячного тарифа.

Можно поступить еще проще, если считать бесплатные разговоры своего рода рекламой, стоимость которой есть не что иное, как расходы на оказание таких услуг. Следует учесть, что рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. При заключении договорных отношений между сторонами сделки мы имеем дело с определенным кругом лиц. Получается, что абонентов, подключающихся к оператору, не совсем корректно считать неопределенным кругом лиц, для которого предназначена рекламная информация. В то же время, если предложение делается неограниченному кругу лиц (всем заинтересованным пользователям услуг связи), расходы оператора на выполнение принятых на себя обязательств можно считать рекламными.

Отсутствие однозначной позиции по рекламной квалификации затрат при заключении сделки говорит о том, что вопрос остается спорным и неоднозначным. Каждый из обозначенных трех вариантов имеет право на существование, бухгалтер же должен принять во внимание нюансы налогообложения "бесплатных" разговоров.

Особенности расчетов по налогу на прибыль

Начнем с наименее простого, но невыгодного для организации варианта. Если считать бесплатные разговоры в первый месяц (или иной начальный период) безвозмездно оказанной услугой, то связанные с ней расходы не учитываются при расчете налога на прибыль в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Такой вариант не несет в себе налоговых рисков, но обременителен для организации, не заинтересованной в том, чтобы накапливать не учитываемые при налогообложении расходы.

Можно считать "бесплатные" минуты в первый месяц общения своего рода рекламой. Тогда исходя из норм п. 4 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с передачей услуг в рекламных целях, учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от оказания услуг отчетного периода. Но налоговые риски не исключены. Связаны они даже не с тем, что налоговики могут не признать акцию по бесплатному обслуживанию рекламной. Причина разногласий налогоплательщика с инспекторами — последние могут отдать приоритет норме п. 16. ст. 270 НК РФ, хотя п. 4 ст. 264 НК РФ является в данном случае специальным и, следовательно, должен иметь приоритет. Но и финансовое ведомство так не считает.

Минфин для целей налога на прибыль не торопится признавать в составе рекламных расходов безвозмездно переданные товары (работы, услуги). В Письме от 26.12.2008 N 03-03-05/187 рассмотрена ситуация, когда оказывающая услуги организация часть из них предоставляет клиентам бесплатно. Чиновники считают, что исполнителю нужно следовать п. 16 ст. 270 НК РФ, который не разрешает учитывать при налогообложении расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. При этом расходами на рекламу чиновники считают затраты противоположной стороны — заказчика, который пользуется услугами исполнителя по созданию и трансляции телевизионной и радиорекламы. Возможно, если бы исполнитель занимался другими услугами (например, теми же услугами связи), выводы были бы иными, мы же обратимся к судебным решениям.

Исполнители услуг (в том числе операторы связи) могут взять на заметку Постановление ФАС ВВО от 18.02.2008 N А82-14907/2006-27, которое, правда, имеет отношение к бесплатно передаваемой продукции. Но разница лишь в том, что производитель передавал продукцию в качестве "подарка", прилагаемого к приобретенной продукции того же наименования, а оператор может предоставить бесплатные минуты в рамках "подарка" к подключению абонента и заключению договора на последующее обслуживание в течение длительного периода времени.

Как следует из материалов дела, организация при проведении отдельных маркетинговых мероприятий предусмотрела право покупателя получить большее количество единиц продукции по цене меньшего количества, то есть покупатель должен совершить встречное действие. Таким образом, данный вид передачи спорного количества товара нельзя признать безвозмездным, в том числе и в целях налогообложения прибыли. Включение затрат на рекламные мероприятия в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в данном случае является правомерным.

Напомним еще один вариант, когда расходы можно попытаться учесть полностью, но налоговикам потребуется доказать, что разговоры абонента в первый месяц не являются бесплатными, так как их себестоимость заложена в цене последующего оказания услуг связи. Отстоять данную позицию в отношении налога на прибыль непросто, да и налоговые риски у организации достаточно высоки. Тем не менее не всегда стоит идти на поводу у ревизоров, отстаивающих интересы бюджета, а не налогоплательщика. Последнему предстоит самостоятельно решить, как поступить: исключить из расчета налога расходы по оказанию "бесплатных" услуг связи или все же учесть их в размере установленного п. 4 ст. 264 НК РФ рекламного норматива.

Подводные камни в расчетах с бюджетом по НДС

При исчислении НДС в налоговую базу в первую очередь включается цена реализации услуг, которые оказаны на возмездной основе. Нужно ли исчислять налог с рыночной стоимости месячного "бесплатного" обслуживания? Если исходить из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, можно дать утвердительный ответ на этот вопрос: безвозмездная передача права собственности на товар (работу, услугу) является налогооблагаемой операцией. В то же время, как указывалось выше, бесплатные разговоры при условии подключения и последующего обслуживания носят скорее возмездный характер. Причем, если расходы носят исключительно рекламный характер, передача продукции (работ, услуг) в рамках рекламных акций не подлежит обложению НДС. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС ВВО от 18.02.2008 N А82-14907/2006-27 в отношении передачи продукции в рекламных целях, но повторим: организация может воспользоваться им при оказании услуг.

Есть и налоговые риски: арбитры посчитали передачу продукции необлагаемой операцией только на том основании, что она не является безвозмездной. Однако передача права собственности на возмездной основе признается объектом налогообложения, поэтому инспекторы могут потребовать все же начислить налог. Как поступить организации в таком случае?

Напомним, что можно попробовать включить себестоимость бесплатных разговоров в первый месяц (иной период) в цену последующего обслуживания абонента. Если это утверждение оператор связи может подтвердить учетной политикой и процедурой формирования продажной цены обслуживания, у организации будет больше шансов отстоять перед ревизорами право не начислять отдельно НДС с рыночной стоимости услуг в первый месяц их оказания абоненту. Налог в данном случае начисляется со стоимости фактически оказываемых в последующих месяцах услуг. При этом следует позаботиться о документальном оформлении услуг, стоимость которых включена в цену последующего обслуживания подключившегося абонента (такими документами могут служить, например, расчет себестоимости услуг, приказы о проведении рекламной акции).

В чем отличие бухгалтерского учета от налогообложения?

В бухгалтерском учете стоимость разговоров в первый месяц как услугу, предоставленную бесплатно, можно было бы включить в прочие расходы, если бы они не были связаны с основным видом деятельности оператора связи. К нему имеет непосредственное отношение рекламная акция, поэтому стоимость услуг, предоставленных в ходе такой акции в качестве "подарка", включается в себестоимость оказанных оператором услуг.

На примерах рассмотрим два варианта. Первый — в целях минимизации налоговых рисков оператор начисляет все налоги с бесплатных разговоров абонента. Второй — компания не считает обслуживание в первый месяц бесплатным и начисляет НДС с фактической выручки от реализации услуг (которые будут оказаны в следующих месяцах), а при исчислении налога на прибыль расходы, формирующие стоимость таких "бесплатных" услуг, учитывает в пределах рекламного норматива.

Пример. ООО "Интерком", оказывающее услуги подвижной радиосвязи, в первый месяц предоставляет подключившимся абонентам бесплатную услугу. В последующие месяцы услуга оценивается в размере 59 руб. (в том числе НДС — 9 руб.). Количество подключившихся к тарифу абонентов составило 50 000. Допустим, выручка от оказания данной услуги в отчетном периоде (за два месяца) по всем подключившимся абонентам составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.). Себестоимость услуги связи в первый месяц обслуживания составила 2 000 000 руб. (без НДС), а в последующие месяцы обслуживания — 1 800 000 руб. (без НДС).

Вариант 1.

Для целей налогообложения прибыли расходы в размере себестоимости услуги связи (2 000 000 руб.) не учитываются, что приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В учете постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство — 400 000 руб. (20 000 000 руб. x 20%). Для целей исчисления НДС принимается к расчету цена 2 950 000 руб. (59 x 50 000), налог же составит 450 000 руб. за первый месяц (2 950 000 x 18/118), а за отчетный период — 1 350 000 руб.

Налоговый учет расходов на рекламу

(2 950 000 x 18/118 + 5 900 000 x 18/118).

В бухгалтерском учете ООО "Интерком" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена реализация услуг за период (2 мес.) 62 90-1 5 900 000
Начислен НДС к уплате в бюджет за 3 мес. 90-3 68-2 1 350 000
Отражена себестоимость услуг за 3 мес.
(2 000 000 руб. + 1 800 000 руб. x 2 мес.)
90-2 20, 26 5 600 000
Отражено постоянное налоговое обязательство 99 68 400 000

Вариант 2.

Для целей налогообложения прибыли расходы, формирующие стоимость "бесплатно" оказываемой услуги в первый месяц, учитываются в пределах рекламного норматива 50 000 руб. ((5 900 000 — 900 000) x 1%). Постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом в части расходов на рекламное обслуживание абонентов — 1 950 000 руб. (2 000 000 — 50 000), а начисленное с него постоянное налоговое обязательство — 390 000 руб. (1 950 000 x 20%). НДС с рыночной цены сервиса в первый месяц не начисляется, так как услуга включена в стоимость годового обслуживания.

В бухгалтерском учете ООО "Интерком" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена реализация услуг за период (2 мес.) 62 90-1 5 900 000
Начислен НДС к уплате в бюджет за 2 мес. 90-3 68-2 900 000
Отражена себестоимость услуг за 3 мес.
(2 000 000 руб. + 1 800 000 руб. x 2 мес.)
90-2 20 5 600 000
Отражено постоянное налоговое обязательство 99 68 390 000

В примере в целях упрощения не рассмотрена сумма входного НДС, которая принимается к вычету по нормируемым расходам. Предположим, сумма "входного" налога по расходам для оказания услуги составит 360 000 руб. (если исходить из суммы 2 000 000 руб.), тогда к вычету была бы предъявлена часть налога — 9000 руб. (360 000 x 50 000 / 2 000 000) — в пределах рекламного норматива, другая бы часть НДС — 351 000 руб. (360 000 — 9000) — не принималась к вычету и не учитывалась бы при налогообложении прибыли. Можно заметить, что данный вариант имеет как плюсы (расчет НДС только по выручке двух платных месяцев), так и минусы (ограничение налогового вычета НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками).

С.А.Абрамов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

  • 15.1. Бухгалтерский учет расходов на рекламу
  • 15.2. Налоговый учет
  • 15.2.1. Ненормируемые расходы
  • 15.2.2. Нормируемые расходы
  • 15.2.3. «Спорные» рекламные расходы
  • ГЛАВА15

    Расходы на рекламу

    15.1. Бухгалтерский учет расходов на рекламу

    В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходы на рекламу учитываются я в составе затрат по обычным видам деятельности. Для целей бухгалтерского учета к расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на:

    – разработку, издание и распространение иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, рекламных открыток и т. д.;

    – разработку, изготовление и распространение образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;

    – объявления в печати, по радио и телевидению, то есть через средства массовой информации;

    – световую и наружную рекламу;

    – приобретение, изготовление, демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.;

    – изготовление рекламных щитов, указателей;

    – участие в выставках, экспозициях, ярмарках;

    – оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

    – уценку товаров, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества при экспонировании в витринах;

    – приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;

    – проведение рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации;

    – прочие расходы на рекламу.

    Для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение ряда условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99.

    Расходы на рекламу на основании пункта 18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты. А согласно пункту 7 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой коммерческие расходы, так как они связаны непосредственно со сбытом продукции.

    Коммерческие расходы отражаются организациями на отдельном субсчете к счету 44 «Расходы на продажу» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Причем это справедливо как для торговых, так и для производственных организаций.

    Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:

    – договор на оказание рекламных услуг;

    – протокол согласования цен на рекламные услуги;

    – свидетельство о праве размещения наружной рекламы;

    – паспорт рекламного места;

    – утвержденный дизайн-проект;

    – акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

    – счета-фактуры от агентства рекламных услуг;

    – документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;

    – требование-накладную и накладную на отпуск материалов на сторону;

    – акт о списании товаров (готовой продукции);

    – акт об уценке товаров.

    15.2. Налоговый учет

    15.2.1. Ненормируемые расходы

    В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. К ненормиру-емым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:

    – расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

    – расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

    – расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. А также затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

    Рекламный стенд

    Надо сказать, что в отношении дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года, налоговики придерживаются такой позиции. Формально такие стенды отвечают всем признакам основных средств. И, по мнению инспекторов, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. № 26–12/33216, а также в письме Минфина России от 25 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/35.

    Для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет.

    Учет рекламных расходов

    Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. № А55-9804/04-43 и постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. № Ф09-5757/04-АК. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

    Раздача сувениров

    Будучи довольно распространенной рекламной акцией, раздача сувениров создает проблемы при расчете налога на прибыль. При проверках налоговики часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

    Как же доказать налоговикам, а в случае судебного разбирательства – и судьям, что фирма, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой? Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе». Там сказано, что рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки – это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в письме от 16 августа 2005 г. № 03-04-11/205.

    Оспорить данный вывод невозможно, поскольку другого определения рекламы в российском законодательстве нет. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно.

    Здесь все опять же упирается в оформление документов. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов, приглашенным участникам можно сообщить об этом устно.

    Зато в результате налоговики ничего не смогут возразить на то, что ваша фирма списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Другое дело, что сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки.

    Впрочем, в арбитражной практике известны случаи, когда суды приходили к выводу, что распространение рекламы в такой форме, как вручение сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика посетителям выставки, относится к рекламным расходам. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2005 г. № А66-13857/2004.

    15.2.2. Нормируемые расходы

    Затраты на рекламу, не упомянутые выше, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который равен 1 проценту от выручки фирмы. Причем выручку надо считать по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет надо брать выручку от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Обычно в выручку входят НДС и акцизы. Само собой, рассчитывая норматив по рекламе, фирме выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Так вот чиновники настаивают, что при расчете лимита налоги из выручки надо исключить (письмо от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310). В письме сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Аргументы такие. В главе 25 Налогового кодекса РФ понятие «выручка» используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода. А именно такой доход равен выручке. А в статье 248 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.

    Конечно, аргументация чиновников убедительна. Однако такое заявление более чем спорно. Ведь предписывая исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в статье 249 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. А порядок расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. И значит, в расчет ее надо брать полностью – с учетом НДС и акцизов. Правда доказывать это скорей всего придется в арбитражном суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно: подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.

    ПРИМЕР

    Нормируемые рекламные расходы организации за 2006 год составили 70 000 руб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, – 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.).

    Рассмотрим два варианта.

    Первый вариант. Бухгалтер организации решил не учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов. Поэтому в уменьшение налогооблагаемого дохода организации в 2006 году удалось списать только 50 000 руб. ((5 900 000 руб. – 900 000 руб.) x 1 %). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов – 20 000 руб. (70 000 – 50 000) – при налогообложении прибыли в расчет не берется.

    Второй вариант. При расчете норматива выручка берется с учетом НДС. В этом случае сумма рекламных расходов, укладывающихся в норматив, составляет 59 000 руб. (5 900 000 руб. x 1 %). Расходы же


    на рекламу, которые нельзя учесть при налогообложении, равны 11 000 руб. (70 000 – 59 000).

    Таким образом, если бухгалтер организации последует разъяснениям чиновников и рассчитает норматив без учета НДС, фирма завысит свою налогооблагаемую прибыль на 9000 руб. (59 000 – 50 000).

    15.2.3. «Спорные» рекламные расходы

    Надо сказать, что иногда трудно отнести какой-то конкретный вид рекламных расходов к нормируемым или ненормируемым. Тут следует поступать так: если ваши траты можно отнести к расходам, которые указаны в абзаце первом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ, то они учитываются в составе расходов в полном объеме. Все остальные расходы рекламного характера надо учитывать строго в рамках норматива. Для удобства мы сформировали указанные расходы в таблицу (см. с. 408–409).

    Спорные расходы на рекламу