Проводки по отпускным

НДФЛ и вычеты

Напоминаем, что работодатель обязан выплатить своим работникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса). То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются сотруднику в полном объеме еще до его начала. Не забудьте удержать и перечислить НДФЛ.

Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ гласит, что с 2016 года налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены. И, если возникает ситуация, что сотрудник идет в отпуск, допустим, 2 октября 2017 года, то отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 29 сентября 2017 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 30 сентября 2017.

До 2016 года неизменно возникал вопрос в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с отпускных: считать их оплатой труда или отдыха? Те компании, которые считали отпускные платой за труд, перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. Такую позицию поддерживали и суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010, от 26.09.2011 № А27-16788/2010). Затем судьи ВАС заняли другую позицию и высказали мнение, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Они посчитали, что у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц)).

Кроме того, сотрудник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на детей, так и на себя (ст. 216 НК РФ). Но несмотря на то, что сотрудник в одном месяце получает зарплату, а отпускные за два месяца, вычеты предоставляются только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы.

Не стоит забывать, что отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные (ч. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Налоговый учет отпускных

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Все предельно просто, если организация работает по кассовому методу: отпускные и страховые взносы на них учитываются в момент их фактической выплаты (пп. 1 и пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть фактически нет проблемы, как их списывать, если отпуск захватывает дни, приходящиеся на разные отчетные периоды.

Проблемы возникают, если организация применяет метод начисления, ведь в этом случае расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в п. 4 ст. 272 НК РФ указано, что данные затраты признаются в налоговом учете ежемесячно. Минфин неоднократно в письмах разъяснял, как быть, если отпуска приходятся на разные периоды, например, Письма от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 № 03-03-06/40536. Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами на которые приходится отпуск.

Кроме Минфина, ФНС тоже высказалась на эту тему. В своем Письме от 6.03.2015 № 7-3-04/614@ специалисты налоговой службы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

То есть отпускные признаются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.

Сравним на примере позиции Минфина и ФНС.

Сотрудник берет отпуск продолжительностью 28 календарных дней — с 30 июня 2017 г. по 27 июля 2017 г. 27 июня работнику выплачены отпускные в размере 45 000 руб. Таким образом, 1 день отпуска приходится на второй квартал 2017 г., а 27 дней — на третий.

Предположим, организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. То есть, организация должна учесть сумму выплаченных отпускных в расходах в следующем порядке:

  • во втором квартале — 1607,14 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 1 дн.);
  • в третьем квартале — 43392, 86 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 27 дн.).

Позиция ФНС будет выглядеть следующим образом: уже во втором квартале 2016 года компания сможет учесть отпускные в размере 45 000 руб. Очевидно, что она более выгодна.

Что касается взносов во внебюджетные фонды, которые начисляются на отпускные, то они относятся в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 27.12.2013 № 03-03-05/57806, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 и т.д.).

Учет отпускных в бухгалтерском учете

Напомним, что все компании обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение составляют субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). Они отражают сумму отпускных проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70. Кроме того, в случае «переходящего» отпуска, распределять средства в зависимости от количества дней не нужно. Правила учета этого не требуют и Минфин с этим согласен — Письмо от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190. Следовательно, расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных), то есть, единовременно.

Резерв создается для равномерного учета расходов. То есть, ежемесячно надо рассчитать и начислить сумму резерва. На это указано и в Письме Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107. В налоговом учете резерв формируется по желанию организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ).

Итак, определяем величину резерва по оплате отпусков на следующий год. Так как порядок расчета величины оценочного обязательства в законе не установлен, то каждая фирма разрабатывает его самостоятельно.

Важный момент: не забудьте закрепить создание резерва в учетной политике.

Кстати, резерв создается с учетом налогов и взносов, начисленных на сумму отпускных. Их обязательно нужно учесть при расчете. Как это сделать, покажем на примере ниже.

Удержание НДФЛ с суммы отпускных отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Далее необходимо отразить на последнюю дату каждого месяца или квартала отчисления в резерв, относящиеся к этому периоду. Эта операция оформляется проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 «Резерв предстоящих отпусков».

Если сотрудник идет в очередной отпуск, нужно уменьшить ранее сформированное оценочное обязательство на сумму начисленных отпускных и страховых взносов. При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и при «переходящем» отпуске. Начисление отпускных за счет резерва оформляется проводкой Дебет 96 Кредит 70.

Может возникнуть ситуация, когда суммы резерва недостаточно. Это возможно в том случае, если работнику дали дни отпуска «авансом», то есть, ранее положенного срока, или компания по каким-либо причинам не создает резерв. В этом случае, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (Дебет 20, 26, 44 Кредит 70).

Пример

Рассмотрим на примере ситуацию, в которой отпуск начинается в один отчетный (налоговый) период, а заканчивается в другом.

Сотрудник взял отпуск с 30.06.2017 по 13.07.2017. Отпускные были выплачены 27 июня 2017 г.

Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу — 0,2%.

На 31 марта 2017 г. компанией было признано в бухгалтерском учете оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 230 716 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает оценочное обязательство.

Бухгалтер на 31 марта 2017 года сделает в учете следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 96-1 субсчет «Резерв на оплату отпусков» — 1 230 716 руб. Признано оценочное обязательство по оплате отпусков

На 30 июня 2017 года:

Дебет 96-1 Кредит 70 — 21 000 руб. (1500 х 14 дней). Начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 96-1 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 – 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)). Начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) Удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб. Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Если организация применяет УСН

В случае, если компания выбрала объект налогообложения — доходы, то отпускные никак не повлияют на расчет единого налога. Так как при данном объекте налогообложения не учитываются расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но единый налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Если же в качестве объекта налогообложения выступает разница между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы тоже уменьшают налоговую базу по единому налогу в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда компания не создает резерв по отпускам. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

На 30 июня 2017 года бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70 — 21 000 руб (1500 х 14 дн) — начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 44 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 — 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) — начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) — удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб — выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

К какому периоду отнести расходы?

На сегодняшний день есть несколько мнений по этому вопросу. Проанализируем каждое из них.

Позиция Минфина. Если ежегодный оплачиваемый отпуск приходится на разные месяцы, расходы следует разделить между этими месяцами. Потому что они относятся к расходам на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ). То есть по сути являются заработной платой, только выданной «вперед». А такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку зарплата начисляется ежемесячно, то и указанные расходы должны относиться к тому месяцу, за который начислены отпускные (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, при определении базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (то есть в декабре — за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, в январе — за январь). Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315.

Точка зрения аудиторов. Налоговый кодекс РФ позволяет сделать вывод прямо противоположный. Так как в п. 4 ст. 272 сказано, что расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 расходов на оплату труда. То есть сумму отпускных, начисленную, скажем, в июне за отпуск, приходящийся на период июнь — июль, можно всю учесть сразу в июне, не разбивая на части. Так как оба условия соблюдены:

  • расходы на оплату труда начислены в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ;
  • расходы признаны в том месяце, в котором начислены, так как расходы должны признаваться ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

А поскольку вся сумма отпускных начисляется единовременно, а не по частям, то и признавать ее можно сразу.

Но, выбрав такой вариант, споров с налоговиками, скорее всего, не избежать, так как они, вероятно, будут придерживаться позиции Минфина.

В случае, конечно, если отчетный период по налогу на прибыль — квартал, а не месяц.

Примечание. Официальная позиция

И.Н. Сбитнева, советник налоговой службы II ранга

  • Отпуск работника приходится на разные месяцы. Начислив и выдав отпускные, бухгалтер задается вопросом: в какой период можно принять расходы на выплату отпускных для исчисления налога на прибыль? Что вы ему посоветуете?
  • Если доходы и расходы по налогу на прибыль организация определяет по методу начисления, то отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев. Часть отпуска, приходящаяся на первый месяц, отражается в декларации за отчетный период, в состав которого и включаются начисленные отпускные за этот месяц, независимо от фактической выплаты отпускных (ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Другая часть отпускных, приходящаяся на второй месяц, отражается в составе расходов того отчетного периода, к которому относится соответствующее начисление. Например, если отпуск приходится на март и апрель, то начисление отпускных за март отражается в декларации за I квартал, а, соответственно, за апрель — в декларации за полугодие.

При кассовом методе расходы на отпускные признаются после их фактической оплаты.

Как отразить отпускные в бухучете?

Порядок отражения отпускных, приходящихся на разные месяцы, правилами бухгалтерского учета не урегулирован (см. Письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/190). Поэтому предприятие может выбрать для себя и утвердить в бухгалтерской учетной политике один из способов:

  • учитывать начисленные отпускные на счетах затрат сразу в момент начисления;
  • учитывать начисленные отпускные, приходящиеся на следующий месяц, на счете 97 «Расходы будущих периодов»;
  • учитывать начисленные отпускные иным разработанным самостоятельно способом, не противоречащим правилам ведения бухгалтерского учета.

Первый способ учета можно применять, если предприятие признает такие расходы несущественными в общей структуре себестоимости и устанавливает в учетной политике «норматив существенности», обычно не превышающий 5 процентов. Однако работа бухгалтера усложняется тем, что если в налоговом учете расходы распределяются по месяцам, то образуются вычитаемые временные разницы. Поэтому на практике удобнее учитывать отпускные одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Второй способ является наиболее распространенным, так как позволяет вести учет в соответствии с требованиями налоговых органов и избежать разниц по ПБУ 18/02.

Применять его позволяет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 65).

Пример. Работнику предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 26 июня по 23 июля включительно. Всего начислено отпускных — 10 000 руб.

Сначала нужно рассчитать суммы отпускных, приходящиеся на июнь и июль.

В июне:

10 000 руб. : 28 дн. x 5 дн. = 1785,71 руб.

В июле:

10 000 руб. : 28 дн. x 23 дн. = 8214,29 руб.

Затем сделать следующие проводки.

В июне:

Дебет 26 (20, 44) Кредит 70

  • 1785,71 руб. — начислены отпускные за июнь;

Дебет 97 Кредит 70

  • 8214,29 руб. — начислены отпускные за июль.

В июле:

Дебет 26 (20, 44) Кредит 97

  • 8214,29 руб. — списаны отпускные за июль.

Примечание. Подписана новая редакция Трудового кодекса (Федеральный закон от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ). Закон вносит значительные изменения в правила расчета отпускных. О них — в следующем номере журнала.

Когда начислять «зарплатные» налоги?

Независимо от того, распределяет торговая организация расходы по отпускным или нет, все «зарплатные» налоги в налоговом учете начислять следует в полном объеме сразу на всю сумму и списывать сразу, делить не нужно. Так как они относятся к прочим расходам (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). То есть налоги и сборы учитываются в том месяце, за который представляется расчет.

Такая точка зрения подтверждается налоговиками (см. Письма УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05495 и от 30 июня 2004 г. N 26-12/43524). В указанных Письмах речь идет о пенсионных взносах и едином соцналоге, но поскольку взносы на страхование от несчастных случаев имеют схожий характер и базой для их начисления является весь доход работника за истекший отчетный период, то такой подход можно распространить и на них.

В бухгалтерском учете целесообразно придерживаться аналогичного порядка.

Что касается налога на доходы физических лиц, то начисляется он тоже сразу на всю сумму, так как датой фактического получения дохода является день его выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Правда, в следующем пункте «доход в виде оплаты труда» предписано признавать в последний день месяца, за который был начислен доход.

Однако, поскольку организация является в данном случае налоговым агентом, ей необходимо руководствоваться следующими требованиями:

  • удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ);
  • перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее чем в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

И.И.Орлова

Эксперт журнала «Учет в производстве»

Если отпуск приходится на два налоговых периоды

Компания ГАРАНТ

Учетная политика организации не предусматривает создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Если период отпуска приходится на два отчетных периода (текущий, будущий), то сумма начисленных отпускных при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Аналогично учитываются и расходы по страховым взносам (ранее ЕСН), и расходы по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Правильно ли организован учет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях налогообложения прибыли сумма отпускных признается в составе расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

По мнению Минфина России, страховые взносы, исчисленные с сумм отпускных, признаются в составе расходов единовременно в периоде начисления. При этом дата для начисления страховых взносов по обязательным видам страхования определяется как дата начисления выплат в пользу работников.

Судебная практика по вопросам признания страховых взносов пока не сложилась.

Обоснование вывода:

Налоговый учет сумм отпускных

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Одновременно с этим действует общее правило определения даты осуществления расходов, сформулированное в п. 1 ст. 272 НК РФ, по которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По мнению финансовых и налоговых органов, если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (смотрите, например, письма Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212 и письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463).

Существует и иная позиция по вопросу признания в расходах сумм начисленных отпускных.

Ее сторонники считают, что отнесение расходов на выплату отпускных именно к тому периоду, когда работник будет фактически находиться в отпуске, спорно.

Так, ежегодный оплачиваемый отпуск является временем, когда за работником сохраняется средний заработок (ст. 114 ТК РФ). На основании ст. 136 ТК РФ отпускные должны быть выплачены работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска. Следовательно, работодатель обязан рассчитать и начислить сумму отпускных именно до начала отпуска.

Это никак не противоречит п. 4 ст. 272 НК РФ, поскольку понятие «начисленных расходов» в НК РФ не раскрывается, а следовательно, под моментом начисления расходов на отпускные можно понимать момент, когда у работодателя возникает обязанность их выплатить. Поэтому с достаточной долей уверенности можно утверждать, что расходы на оплату отпуска относятся именно к периоду его начала.
Следуя этой логике, налогоплательщики, не разделяющие официальную позицию Минфина России и налоговых органов, пробуют отстаивать в суде правомерность единовременного признания сумм отпускных в периоде их начисления.

Большинство судов встают на сторону налогоплательщиков, делая вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам может быть учтена в том месяце, когда производилось ее начисление.
Поэтому, если компания применяет метод начисления и не боится споров с проверяющими, она может отпускные расходы учесть единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены (постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15) и от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), а также постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2008 N 18АП-5267/2008).
В то же время, повторим, позиция проверяющих сводится к тому, что отпускные включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. И некоторые судьи эту точку зрения поддерживают (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006).

Как мы поняли из содержания вопроса, организация сумму начисленных отпускных включает в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Иными словами, следует официальной позиции финансового и налогового ведомства, что не приведет к возникновению налогового спора.

Налоговый учет сумм страховых взносов, начисленных на суммы отпускных

С 1 января 2010 года применяется Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ).

При этом, по мнению финансового ведомства, расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/163 и N 03-03-06/1/160, от 11.02.2010 N 03-03-05/25).

Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде обязательных платежей является дата их начисления.
При этом частью 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. А согласно ст. 11 Закона N 212-ФЗ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Таким образом, учитывая, что суммы страховых взносов, начисленных на отпускные, являются обязательными платежами (обязанность их уплаты установлена Законом N 212-ФЗ), в целях налогообложения прибыли суммы данных взносов включаются в расходы единовременно в месяце их фактического начисления независимо от того, сколько месяцев продолжается отпуск.

Финансовое ведомство в связи с этим пояснило, что расходы на выплату страховых взносов относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/258, от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140). При этом Минфин в отношении отпусков сообщил следующее: страховые взносы, начисленные на выплаты, которые при признании в целях налогообложения прибыли распределяются по разным отчетным (налоговым) периодам (например, на отпускные, начисленные в отношении отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды), учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций единовременно в момент их начисления.

Эта же точка зрения распространена финансовым ведомством и на взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Вместе с тем отметим, что приведенный порядок учета является официальной позицией, но так же, как и в отношении сумм отпускных, налоговое законодательство не содержит прямого требования о признании в целях налогообложения прибыли страховых взносов по пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Дело в том, что, как видно из точной формулировки пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, данная норма распространяет свое действие на налоги, сборы и иные обязательные платежи, а вот какие-либо взносы в пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ не поименованы. Соответственно, формально рассматриваемая норма к любым видам взносов может и не применяться (в то же время, как мы видим, Минфин России разъяснил, что они являются обязательными платежами). Кроме того, несмотря на то, что Минфин России считает, что страховые взносы должны быть учтены в составе прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, прямо в НК РФ это не прописано. НК РФ не содержит и иных специальных норм, по которым можно было бы учесть рассматриваемый вид затрат. Так, несколько ранее финансовым ведомством было высказано мнение, что взносы могут быть учтены и на основании п. 2 ст. 263 НК РФ (письмо Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197).

Напомним, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Судебной практики по данному вопросу нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
Полагаем, что ее появление возможно в дальнейшем, по мере возникновения споров с налоговыми органами.

Поскольку признание расходов в виде страховых взносов организация осуществляет способом иным, чем рекомендовано Минфином России, не исключены налоговые споры.

Отметим, что в письме ФНС от 07.04.2010 N 3-2-12/21 налоговое ведомство подтвердило позицию финансистов, что расходы в виде страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

>
Каковы проводки по счетам при учете отпуска?

На какие счета вешаются отпускные основных рабочих?

Начислены и выданы отпускные: проводки

Итоги

На какие счета вешаются отпускные основных рабочих?

Отпускные выплаты в любых разновидностях (по основному, дополнительному отпускам — по ТК РФ, корпоративному — по коллективному договору), а также компенсации за неиспользованный отпуск отражаются в регистрах бухгалтерского учета аналогично начислению зарплаты сотрудников с применением:

1. счетов для отображения затрат (используемых при учете отпуска ситуационно):

  • 20 — если отпускные начисляются работнику на основном производстве;
  • 23 — если отпускные назначены работнику на вспомогательном производстве;
  • 08 — если начисление производится сотрудникам, осуществляющим установку (строительство) ОС;
  • 25 — если расчет ведется с производственными сотрудниками, зарплату которых нельзя учесть в себестоимости определенной продукции;
  • 44 — если отпускные назначаются сотруднику отдела продаж;
  • 26 — если отпускные начисляются руководству фирмы;
  • 96 — если отпускные начислены из резервов.

2. счетов учета расчетов с работниками:

  • 70 — расчеты по оплате труда;
  • 50 (51) — выплата отпускных через кассу или на карту.

Отпускные облагаются страховыми взносами, и с них удерживается НДФЛ, в связи с чем используются счета для их учета: 69 и 68.

Скачайте план счетов бухучета .

При этом алгоритм учета отпуска предприятиями, ведущими упрощенный бухгалтерский учет, и теми фирмами (крупными и средними), которые обязаны вести полный учет, различается. Изучим разницу в учете отпуска такими компаниями.

Воспользуйтесь нашим онлайн-калькулятором, чтобы не ошибиться при подсчете отпускных.

Когда удерживать НДФЛ

Удержать НДФЛ с такого дохода нужно именно при фактической выплате отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть в тот момент, когда организация выплачивает работнику отпускные, нужно рассчитать НДФЛ со всей их суммы. Независимо от того, что часть этих отпускных приходится на один месяц, а часть – на другой. При этом налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск. Причитающиеся человеку вычеты нужно предоставить в общем порядке за текущий месяц, то есть распределять их на вычеты, приходящиеся на сумму отпускных за текущий и следующий месяцы, не нужно.

Перечислить НДФЛ с суммы опускных в бюджет работодатель должен в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 226 НК РФ. А именно:

  • либо в день получения из банка денег на выплату отпускных (если деньги организация снимала со своего счета в банке);
  • либо в день перечисления отпускных на счет работника в банке (при перечислении отпускных на банковский счет);
  • либо не позднее следующего дня после выплаты отпускных из кассы (если отпускные были выплачены из других источников, например наличной выручки).

Аналогичный вывод следует и из разъяснений чиновников (см., например, письма Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-04-06/8-134, от 15 ноября 2011 г. № 03-04-06/8-306, от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698)).

ПРИМЕР 1

С 25 июня по 8 июля 2015 года включительно секретарю ООО «Сигма» Ю. Мухориной был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней. У Мухориной один ребенок, в связи с чем ей предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. (доход работницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. на момент выплаты отпускных).

Бухгалтер начислил сумму отпускных Мухориной в размере 13 500 руб., в том числе:

  • 7500 руб. – отпускные за июнь;
  • 8000 руб. – отпускные за июль.

15 июня 2015 года Мухориной был выдан аванс по зарплате за отработанное время в первой половине месяца в сумме 10 000 руб. НДФЛ с этой суммы бухгалтер не удерживал.

Рассчитаем сумму отпускных с минусом удержанного НДФЛ:

При расчете НДФЛ с отпускных был учтен полагающийся работнице вычет за июнь. Сумма НДФЛ составила 1573 руб. ((13 500 руб. – 1400 руб.) × 13%).

20 июня Мухорина получила отпускные в сумме:

13 500 руб. – 1573 руб. = 11 927 руб.

Рассчитаем зарплату Мухориной за июнь:

30 июня бухгалтер начислил Мухориной зарплату за июнь, за фактически отработанное время, в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня включительно). По состоянию на эту дату доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. Поэтому право на стандартный вычет за ней сохраняется. Но вычет за июнь уже был применен при выплате отпускных.

Поэтому с общей суммы зарплаты Мухориной бухгалтер удержал НДФЛ – 2925 руб. (22 500 руб. × 13%).

Зарплату за отработанное время во второй части июня Мухориной выплатили 5 июля в сумме 9575 руб. (22 500 руб. – 2925 руб. – 10 000 руб.).

Метод начисления

По вопросу о порядке отнесения на расходы отпускных по «переходящему» отпуску при методе начисления существует два подхода.

Позиция 1. Сумму отпускных включают в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. Это объясняется так. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, отпускные по «переходящему» отпуску – это та же зарплата, только выданная вперед. А раз так, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и девять месяцев. Если, к примеру, отпуск приходится на июнь и июль, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к июню, включается в состав расходов на оплату труда за полугодие. Оставшаяся часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на июль, включается в расходы за 9 месяцев. Если же отпуск предоставлен в рамках одного квартала, то необходимости в распределении отпускных нет.

Если отчетные периоды у компании – один месяц, два месяца, три месяца и т.д. (то есть, она отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно), то распределять отпускные по «переходящему» отпуску ей придется в любом случае.

Именно на таком подходе настаивают специалисты Минфина России (письма от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42, от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643, от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255)

Позиция 2. Вся сумма отпускных должна учитываться единовременно в составе расходов на оплату труда в том периоде, в котором она начислена. Распределять отпускные пропорционально дням отпуска не нужно. Ведь отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). И выплатить всю их сумму работнику организация обязана не позднее, чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). А при методе начисления расходы на оплату труда включаются в состав налоговых затрат ежемесячно, исходя из фактически начисленных сумм (п.4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, начислив отпускные (в месяце ухода человека в отпуск), организация вправе отнести их на расходы в полном объеме. Распределять эту сумму необходимости нет. Такая точка зрения отражена, в частности, в письме ФНС России от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614@. Согласны с таким подходом и большинство арбитражных судов.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.11.2012 г. по делу № А27-14271/2011 рассмотрел такую ситуацию. Компания – плательщик налога на прибыль определяла доходы и расходы методом начисления. Отпускные по отпускам, начавшимся в 2010 году и закончившимся в 2011 году, организация включала в расходы 2010 года. По мнению инспекции, в случае, если отпуск начинается в одном налоговом периоде и переходит на следующий год, отпускные нужно распределять. Однако ФАС Западно-Сибирского округа поддержал организацию, признав правомерным отнесение сумм отпускных на расходы того периода, когда они начислены, в полном объеме, без деления на части. Есть примеры и других судебных решений, в которых арбитры приходили к аналогичным выводам (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 г. № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37), Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. № А55-4199/2008).

Итак, если компания будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных (налоговых) периодов, то это гарантированно избавит ее от претензий проверяющих. Если же организация примет решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде. Учитывая сложившуюся арбитражную практику, и позицию ФНС России, выраженную в письме от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614@, шансы выиграть дело весьма высоки.

Что касается взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, начисленных на сумму «переходящих» отпускных, то их распределять на разные месяцы не нужно. Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные (ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). И списать на расходы на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).

ПРИМЕР 2

ООО «Гамма» занимается оптовой торговлей. По налогу на прибыль компания отчитывается ежеквартально. Организация является малым предприятием, и резерв на оплату отпусков в бухучете и при налогообложении не создает.

В июне 2015 года кладовщику А. Шилову был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней – с 16 июня по 13 июля 2015 года включительно.

За расчетный период (с 1 июня 2014 года по 31 мая 2015 года включительно) Шилову начислен заработок в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Шилова составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.

Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
1024 руб./дн. × 28 дн. = 28 672 руб.

В том числе:

  • за июнь – 15 360 руб. (1024 руб. Х 15 дн.);
  • за июль – 13 312 руб. (1024 руб. Х 13 дн.).

Детей у Шилова нет, поэтому стандартные вычеты по НДФЛ ему не предоставляются.

Отпускные были выплачены кладовщику в июне.

В июне бухгалтер торговой организации сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70
– 28 672 руб. – начислены отпускные сотруднику за июнь–июль;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
– 6308 руб. (28 672 руб. × 22%) – начислены пенсионные взносы;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– 832 руб. (28 672 руб. × 2,9%) – начислены взносы на обязательное социальное страхование;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– 1462 руб. (28 672 руб. × 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– 573 руб. (28 672 руб. × 2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 3727 руб. (28 672 руб. × 13%) – удержан с отпускных НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50
– 24 945 руб. (28 672 руб. – 3727 руб.) – выплачены сотруднику из кассы отпускные.

В июне (по итогам полугодия) бухгалтер учел при налогообложении прибыли:

  • отпускные за июнь – 15 360 руб.;
  • всю сумму начисленных страховых взносов – 9178 руб. (6308 руб. + 832 руб. + 1462 руб. + 573 руб.).

Сумма отпускных за июль (13 312 руб.) будет учтена в расходах при расчете налогооблагаемой прибыли по итогам 9 месяцев 2015 года.