Справочник Бухгалтера

Как рассчитывают дивиденды

Начнем с того, что в Законе № 2275 не приведено определение понятия «дивиденды». В то же время согласно ч. 1 ст. 26 Закона № 2275 выплата дивидендов осуществляется за счет чистой прибыли общества лицам, которые были участниками общества на день принятия решения о выплате дивидендов, пропорционально размеру их долей. Из этого следует, что дивиденды рассчитывают на основе чистой прибыли ООО. Очевидно, что в данном случае имеется в виду бухгалтерская чистая прибыль, о чем прямо говорится в определениях термина «дивиденды», приведенных в других нормативных актах.

Так, в пп. 14.1.49 НКУ под дивидендами понимается платеж, осуществляемый юридическим лицом, в том числе эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

При этом для целей налогообложения к дивидендам приравнивается также платеж в денежной форме, осуществляемый юридическим лицом в пользу его учредителя и/или участника (участников) в связи с распределением чистой прибыли (его части).

Согласно п. 4 П(С)БУ 15 дивиденды – часть прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с их долей в собственном капитале предприятия.

Помимо чистой прибыли отчетного года, ООО могут рассчитывать дивиденды также из нераспределенной прибыли прошлых лет. Ведь никаких ограничений на этот счет в нормативных актах не предусмотрено.

Допустим, ООО по итогам отчетного года имеет бухгалтерскую прибыль, но учредители не желают направлять ее на выплату дивидендов. Можно ли так поступить?

Здесь следует учесть, что вопросы касаемо распределения чистой прибыли общества и принятия решения о выплате дивидендов в ООО входят в компетенцию общего собрания участников (п. 12 ч. 2 ст. 30 Закона № 2275). Поэтому если общее собрание участников принимает решение не выплачивать дивиденды, а направить прибыль на другие цели (например, на создание резервного фонда), дивиденды не выплачиваются. На это обращают внимание и суды (см., в частности, п. 3.1 Постановления № 4).

Для ООО на данный момент в Законе № 2275 не установлен обязательный размер ежегодных отчислений в резервный (страховой) фонд. Напомним, что до 17.06.2018 размер таких отчислений для ООО предусматривался учредительными документами, но не мог быть менее 5 % суммы чистой прибыли (ст. ст. 14, 51 Закона № 1576).

Сейчас этот вопрос регулируется учредительными документами. К примеру, у ООО, деятельность которых регламентируется Модельным уставом, резервный фонд составляет не менее 25 % уставного капитала и формируется путем ежегодного отчисления денежных средств в размере 5 % от суммы чистой прибыли ООО до достижения этого размера (п. 27 Модельного устава).

Дивиденды могут выплачиваться за любой период, кратный кварталу, если иное не предусмотрено уставом (ч. 3 ст. 26 Закона № 2275). То есть в уставе ООО можно предусмотреть, что дивиденды выплачиваются, скажем, ежемесячно.

В какой форме выплачивают дивиденды

ООО выплачивает дивиденды денежными средствами, если иное не установлено единогласным решением общего собрания участников, в котором участвовали все участники общества (ч. 2 ст. 26 Закона № 2275).

При этом ООО могут выплачивать дивиденды в безналичном порядке или же в наличной форме. Но в последнем случае необходимо соблюдать ограничения, предусмотренные в п. 6 Положения № 148. В частности, субъекты хозяйствования имеют право осуществлять расчеты наличностью в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам:

1) между собой – в размере до 10000 грн включительно;

2) с физическими лицами – в размере до 50000 грн включительно.

Что касается выплаты дивидендов в неденежной форме, то общее собрание участников, в котором участвовали все участники общества, может принять единогласное решение о выплате дивидендов в натуральной форме или же о реинвестиции дивидендов в уставный капитал.

На практике при выплате дивидендов в натуральной форме обычно их начисляют в денежной форме. А потом с лицом, которому выплачивают дивиденды, оформляют договор купли-продажи товаров, необоротных активов и осуществляют взаимозачет по обязательствам (ст. 601 ГКУ). В таких случаях расчет за отгруженные товары, необоротные активы все равно не проводят в денежной форме. При этом следует учесть, что плательщики единого налога не имеют права выплачивать дивиденды в неденежной форме, поскольку им разрешено осуществлять расчеты за отгруженные товары исключительно в денежной форме (п. 291.6 НКУ). Да и представители налоговых органов не разрешают единщикам погашать задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) иным способом, чем денежным, в том числе и зачетом (см. разъяснение из категории 108.01.01 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). Поэтому плательщикам единого налога от выплаты дивидендов в неденежной форме лучше воздержаться или же получить индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Как принимают решение о выплате дивидендов

Решение о выплате дивидендов в ООО принимает общее собрание участников (п. 12 ч. 2 ст. 30 Закона № 2275). Годовое общее собрание участников созывается в течение шести месяцев следующего за отчетным года, если иное не установлено законом. В повестку дня годового общего собрания участников обязательно вносятся вопросы о распределении чистой прибыли общества, о выплате дивидендов и их размере (ч. 2 ст. 31 Закона № 2275).

Исполнительный орган ООО созывает общее собрание участников путем направления уведомления об этом каждому участнику общества (ч. 2 ст. 32 Закона № 2275). Такое уведомление направляют не менее чем за 30 дней до запланированной даты проведения общего собрания участников, если иной срок не установлен уставом общества (ч. 3 ст. 32 Закона № 2275). Уведомление направляется почтовым отправлением с описью вложения. Уставом общества может быть установлен другой способ уведомления (ч. 4 ст. 32 Закона № 2275). В уведомлении указывают дату, время, место проведения, повестку дня (ч. 5 ст. 32 Закона № 2275).

Общее собрание участников предусматривает общее присутствие участников общества в одном месте для обсуждения вопросов повестки дня или может проводиться в режиме видеоконференции, что позволяет видеть и слышать всех участников общего собрания участников одновременно (ч. 3 ст. 33 Закона № 2275). На общем собрании участников ведется протокол, в котором фиксируется ход его проведения и принятые решения. Протокол подписывает председатель общего собрания участников или другое уполномоченное собранием лицо. Каждый участник общества, участвовавший в общем собрании участников, может подписать протокол (ч. 4 ст. 33 Закона № 2275).

Решение общего собрания в части выплаты дивидендов принимаются большинством голосов всех участников ООО, которые имеют право голоса (ч. 4 ст. 34 Закона № 2275).

Интересный момент: Законом № 2275 предусмотрена возможность принятия решения участником помимо обычного голосования путем заочного голосования (ст. 35 Закона № 2275) или путем опроса (ст. 36 Закона № 2275).

Право на получение дивидендов имеют лица, которые были участниками ООО на день принятия решения о выплате дивидендов (ч. 1 ст. 26 Закона № 2275).

Выплата дивидендов осуществляется в срок, не превышающий шести месяцев со дня принятия решения об их выплате, если иной срок не установлен уставом общества или решением общего собрания участников (ч. 4 ст. 26 Закона № 2275).

При этом «подделка» данных баланса в целях осуществления неправомерных выплат дивидендов участникам ООО, должностными лицами ООО (в частности директором и главным бухгалтером) чревата серьезными неприятностями.

Должностные лица ООО, виновные в введении в заблуждение участников общества относительно его финансового состояния, в частности путем представления (включения) недостоверной информации в документы ООО, что привело к осуществлению неправомерных выплат, несут вместе с участниками солидарную ответственность по обязательству относительно возврата выплат ООО (ч. 5 ст. 26 Закона № 2275).

Ограничения для выплаты дивидендов

Ситуации, когда выплата дивидендов ограничивается, изложены в ст. 27 Закона № 2275. Так, ООО не имеет права принимать решение о выплате дивидендов или выплачивать дивиденды, если:

1) ООО не осуществило расчетов с участниками ООО в связи с прекращением их участия в ООО или с правопреемниками участников ООО в соответствии с Законом № 2275;

2) имущества ООО недостаточно для удовлетворения требований кредиторов по обязательствам, срок исполнения которых наступил, или будет недостаточно в результате принятия решения о выплате дивидендов или осуществления выплаты.

Уставом ООО могут дополнительно предусматриваться другие условия, при которых общее собрание участников не может принимать решение о выплате дивидендов или при которых дивиденды не могут выплачиваться (ч. 2 ст. 27 Закона № 2275).

ООО не имеет права выплачивать дивиденды участнику, который полностью или частично не внес свой вклад (ч. 3 ст. 27 Закона № 2275).

Существуют также ограничения для выплаты дивидендов, предусмотренные в других нормативных документах, в частности в отношении имущества, находящегося в налоговом залоге (п. 92.1 НКУ) или аресте (ст. 94 НКУ), или когда ООО находится в процессе банкротства (ч. 5 ст. 22 Закона № 2343).

Последствия невыплаты дивидендов

Следует учесть, что невыплата дивидендов в сроки, определенные законом или учредительными документами юридического лица, является нарушением денежного обязательства, в связи с чем наступают правовые последствия, предусмотренные ч. 2 ст. 625 ГКУ (п. 3.4 Постановления № 4). То есть лицо, которому не были выплачены дивиденды, может потребовать взыскания суммы долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

К тому же это может быть препятствием для начисления последующих дивидендов согласно пп. 2 ч. 1 ст. 27 Закона № 2275 (имущества общества недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, срок исполнения которых наступил).

Также на эту тему читайте статьи:

«Выплата дивидендов участникам-резидентам: налогообложение»;

«Выплата дивидендов участникам-резидентам: бухгалтерский учет»;

«Выплата дивидендов участникам-нерезидентам: налогообложение»;

«Выплата дивидендов участникам-нерезидентам: бухгалтерский учет»;

«Дивиденды от резидента: учет и налогообложение»;

«Дивиденды от нерезидента: учет и налогообложение»;

«Реинвестиция дивидендов в ООО: правовые аспекты и учет у сторон».

На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» применяется также для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Учетные записи по этим операциям производятся в аналогичном порядке.

Предпосылки дивидендных выплат

Дивиденды (часть или всю сумму чистой прибыли) выплачивают акционерам (в АО) или участникам (в ООО) с квартальной, полугодовой или годовой периодичностью по решению, выносимому общим собранием общества. Принятие такого решения и его последующее исполнение возможны при соблюдении следующих условий (письмо Минфина РФ от 20.09.2010 № 03-11-06/2/147, ст. 43 закона «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ и ст. 29 закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ):

• по данным бухотчетности за период выплаты имеет место чистая прибыль;
• УК оплачен полностью;
• величина чистых активов превышает сумму УК и резервного фонда (а для АО еще и величину превышения стоимости привилегированных акций над номиналом), и это соотношение не изменится после выдачи дивидендов;
• не имеется признаков банкротства, и они не появятся после выдачи дивидендов;
• завершен выкуп акций по имевшимся требованиям акционеров — для АО;
• выбывшему участнику полностью выплачена его доля — для ООО;
• соблюдена нужная последовательность в определении выплат: сначала по привилегированным акциям, имеющим преимущества, затем по прочим привилегированным и в завершение — по обыкновенным для АО.

Собрание, принимая решение о выплате и оформляя его протоколом, устанавливает следующее:

• сумму, предназначенную для выплаты;
• форму и сроки выдачи средств;
• величину выплат по каждому виду акций — в АО;
• дату, на которую составят список акционеров, — в АО.

На основе этих данных определяют суммы, приходящиеся на каждого участника в зависимости от:

• вида и количества имеющихся у него акций — в АО;
• величины его доли (если в уставе нет иной формулы распределения) — в ООО.

При наличии у юрлица единственного участника протокол собрания заменяет его единоличное решение.

Из форм выдачи предпочтительна денежная, т.к. допускаемая имущественная форма приравнена к реализации (письмо Минфина РФ от 17.12.2009 № 03-11-09/405) и крайне невыгодна с позиции налогообложения.

Срок выдачи не должен выходить за пределы:

• в АО — 10 (по номинальным держателям и доверительным управляющим) и 25 (по прочим акционерам) рабочих дней с даты, на которую составлен список акционеров;
• в ООО — 60 дней с даты принятия решения.

Если по каким-то причинам участник не получил свою долю в назначенный срок, то у него есть возможность потребовать выплату в течение 3 лет (или 5 лет, если это определено в уставе) с даты:

• принятия решения — в АО;
• завершения 60-дневного срока — в ООО.

По прошествии 3- или 5-летнего срока невостребованные суммы возвращают в состав чистой прибыли юрлица.

Начисление налогов

На основании протокола собрания (или решения участника) руководитель юрлица издает приказ о выплате. Он уже будет содержать суммы, причитающиеся каждому получателю. При выполнении их расчета желательно сразу определить суммы удерживаемых налогов, на уплату которых отводится крайне ограниченное время (не позже первого рабочего дня, наступающего за днем оплаты дивидендов):

• по НДФЛ (выплаты физлицам) — по п. 6 ст. 226 НК РФ;
• по налогу на прибыль (выплаты юрлицам) — п. 4 ст. 287 НК РФ.

Расчет налогов по выплатам, осуществляемым в 2019-2020 годах, делают по ставкам:

• НДФЛ — 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) для физлиц, имеющих гражданство РФ, и 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ) для иностранных граждан;

О том, как отразить выплату дивидендов в отчетах 6-НДФЛ и 2-НДФЛ вы можете узнать из Готового решения от КонсультантПлюс. Получите временный доступ к справочно-правовой системе. Это бесплатно.

Все о расчете и уплате налога на прибыль при выплате дивидендов рассказано в аналитическом материале КонсультантПлюс. А заполнение декларации по налогу на прибыль при выплате дивидендов рассмотрено в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получив бесплатный пробный доступ к справочно-правовой системе, вы можете изучить любой вопрос.

Когда юрлицо, выплачивающее дивиденды, одновременно является их получателем, налог, уплачиваемый резидентами, может быть снижен за счет уменьшения общей налоговой базы (общей суммы дивидендов, выделенной для распределения), которая в этом случае будет рассчитана как разница между суммами предназначенных к выдаче и полученных дивидендов (п. 2 ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ).

Подробнее о расчете налога с дивидендов читайте в статье «Как правильно рассчитать налог на дивиденды?».

О том, как вернуть налог иностранцу, ставшему резидентом, читайте в материале «Если иностранец получил дивиденды, а затем стал резидентом РФ, возврат НДФЛ производит налоговая инспекция».

Начисление дивидендов учредителям: проводки у плательщика

Начисление дивидендов проводками в учете лица, выплачивающего дивиденды, должно производиться на дату, когда собрание акционеров (участников) приняло решение об их выплате. Учет расчетов с учредителями ведется на счете 75, если учредитель не является сотрудником предприятия, или на счете 70, если учредитель и директор — одно лицо.

Связанные с начислением дивидендов проводки будут следующими:

• Начислены дивиденды учредителям (проводка на дату принятия решения с разбивкой в аналитике счетов 70 и 75 по участникам):
  • Дт 84 Кт 75 — для участников-юрлиц и физлиц, не работающих у плательщика дивидендов;
  • Дт 84 Кт 70 — для участников-физлиц, являющихся работниками плательщика дивидендов.
• Начислен налог, удерживаемый при выплате (на дату выплаты с разбивкой в аналитике по счету 68 по видам налогов в зависимости от вида участника):
  • Дт 75 Кт 68 — у участников-юрлиц (налог на прибыль) и физлиц, не работающих у плательщика дивидендов (НДФЛ);
  • Дт 70 Кт 68 — у участников-физлиц, являющихся работниками плательщика дивидендов (НДФЛ).
• Выплачены дивиденды (на дату выплаты с аналитикой по участникам):
  • Дт 75 Кт 51 (50) — участникам-юрлицам и физлицам, не работающим у плательщика дивидендов;
  • Дт 70 Кт 51 (50) — участникам-физлицам, являющимся работниками плательщика дивидендов.
• Оплачены налоги (не позднее следующего рабочего дня, наступающего за днем выплаты дивидендов):
  • Дт 68 Кт 51 — с разбивкой по видам налогов (прибыль или НДФЛ).
• Списаны в состав прибыли невостребованные дивиденды (на дату истечения 3 или 5-летнего срока, установленного для истребования):
  • Дт 75 Кт 84 — числящиеся на счете 75.
  • Дт 70 Кт 84 — числящиеся на счете 70.

О том, как счет 84 отражается в бухбалансе, читайте в статье «Порядок составления бухгалтерского баланса (пример)».

Начисление дивидендов: проводки у получателей

Начисление дивидендов — проводки у получателей (учредителей, участников) отражаются в бухгалтерском учете на дату, когда собрание акционеров (участников) приняло решение об их выплате (п. 7, подп. а-в п. 12, п. 16 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н):

Дт 76 Кт 91.

Обратите внимание, что если дивиденды подлежат получению от российской организации в денежной форме, то доход в виде дивидендов отражается за вычетом налога на прибыль, подлежащего удержанию налоговым агентом (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302).

При фактическом получении дивидендов учредители (участники) отражают их проводкой:

Дт 51 КТ 76.

Однако в налоговом учете учредители (участники) отражают дивиденды не на дату принятия решения об их выплате, а на дату фактического получения (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Итоги

Дивиденды (доходы от участия в уставном капитале юрлица) могут начисляться как в АО, так и в ООО. Решение об их выплате принимает собрание акционеров (участников). Проводки по начислению и у плательщика, и у получателя дивидендов делаются на дату принятия этого решения. Но суммы будут начислены разные, поскольку плательщик с дивидендов удержит и оплатит в бюджет налог (на прибыль или НДФЛ).

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

По строке «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале, учитываемая на отдельном субсчете 2 к счету 75 «Расчеты с учредителями».
Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.) предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями».
Расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов учитываются на субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов».
Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Доходы учредителям могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме.
Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
С дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, за исключением тех организаций, которые в установленном гл. 26.2 НК РФ перешли на упрощенную систему налогообложения, российская организация должна удержать налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. С дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, удерживается налог на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Порядок расчета суммы налога зависит от двух факторов:
1) от того, кто получает доход в виде дивидендов;
2) от того, получает ли дивиденды организация, выплачивающая дивиденды.
В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендами признается часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) общества пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале.
Согласно п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации, которая состоит из чистой прибыли предыдущих лет и чистой прибыли текущего года.
На практике часто возникает вопрос, может ли общество решением собрания акционеров (участников) принять решение о распределении, то есть начислении дивидендов не только чистой прибыли текущего года, но и чистой (нераспределенной) прибыли прошлых лет.
Из формулировки Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (счет 84) и разъяснений Министерства финансов РФ (Письмо Минфина России от 23 августа 2002 г. N 04-02-06/3/60) следует, что распределить можно только прибыль отчетного года. Однако с таким мнением не соглашаются юристы, считая, что общее собрание акционеров (участников) общества вправе принять решение о распределении ранее не распределенной прибыли.
С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 275 НК РФ сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) определяется с учетом следующих положений.
1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (в том случае, если организация не имеет права на применение налоговой ставки 0%).
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (если иное не предусмотрено международным договором).
2. Для налогоплательщиков (кроме российских организаций — налоговых агентов, выплачивающих дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации) по доходам в виде дивидендов (за исключением получаемых от иностранных организаций) налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.
Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов по следующей формуле:
Н = К x С x (д — Д),
н
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
С — соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 (0%) и пп. 2
н (9%) п. 3 ст. 284 НК РФ или п. 4 ст. 224 НК РФ (9%);
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов.
В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
3. В случае если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (15%).
С 1 января 2008 г. согласно п. 3 ст. 284 НК РФ <1> к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
1) 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) <2>;
2) 9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, — в случае, если организация — получатель дивидендов не имеет права на ставку 0%;
3) 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Рассмотрим несколько случаев выплаты дивидендов по мере усложнения расчетов.
———————————
<1> В редакции Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ.
<2> Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».
Пример. Российская организация, не имеющая финансовых вложений и, соответственно, не получающая дивидендов, получила чистую прибыль за 2007 г. в сумме 400 000 руб. (отражена по строке 190 отчета о прибылях и убытках). Количество выпущенных акций — 100. Акции принадлежат поровну 5 акционерам — физическим лицам. Один из акционеров — российский гражданин — постоянно проживает за границей в стране, с которой у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, и не является налоговым резидентом в соответствии со ст. 11 НК РФ. Общим собранием акционеров принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 300 000 руб., или 300 000 руб. / 100 акций = 3000 руб. за акцию.
Сумму налога к удержанию организация, выплачивающая дивиденды, — налоговый агент рассчитывает по ставке 9% от доходов российских граждан — резидентов РФ (п. 4 ст. 224 НК РФ) и по ставке 15% от доходов физических лиц — нерезидентов РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ) <1>.
———————————
<1> В редакции Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ, действующей с 1 января 2008 г.
Удержанная сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета физических лиц — акционеров (участников) (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В 2008 г. произведены бухгалтерские записи, которые представлены в табл. 2.139.
Таблица 2.139
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
На дату принятия решения о выплате дивидендов (дата проведения общего собрания акционеров (участников))
Начислены дивиденды	84	75-2 <*>	300 000
Удержан налог на доходы физических лиц — резидентов РФ (300 000 / 100 акций x 80 акций = 240 000 руб.; 240 000 x 9% = 21 600 руб.)	75-2	68-НДФЛ	21 600
Удержан налог на доходы физического лица — нерезидента РФ (300 000 / 100 акций x 20 акций = 60 000 руб.; 60 000 x 15% = 9000 руб.)	75-2	68-НДФЛ	9 000
На дату выплаты дивидендов
Выплачены дивиденды акционерам — резидентам РФ (240 000 — 21 600)	75-2	50	218 400
Акционеру — нерезиденту РФ сумма дивидендов перечислена на карточный счет «Виза-электрон» с конвертацией в иностранную валюту (60 000 — 9000)	75-2	51	51 000
Перечислен налог на доходы физических лиц в бюджет (21 600 + 9000)	68-НДФЛ	51	30 600

———————————
<*> Аналитический учет должен быть организован по каждому акционеру.
Пример. Российская организация, имеющая на балансе финансовые вложения (вклад в уставный капитал другой российской организации), получила в 2008 г. по итогам 2007 г. на эти финансовые вложения дивиденды в сумме 40 000 руб.
Чистая прибыль организации за 2007 г. составила 400 000 руб. Количество акций — 100, из которых российской организации принадлежит 40 акций, иностранной организации — 30 акций, физическому лицу — резиденту РФ — 20 акций и физическому лицу — нерезиденту РФ — 10 акций.
Собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды из расчета 1000 руб. на одну акцию. Общая сумма дивидендов составила 1000 руб. x 100 акций = 100 000 руб.
В соответствии со ст. 275 НК РФ в таком случае применяется следующий алгоритм расчета.
1. Из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, причитающиеся иностранным организациям, физическим лицам — нерезидентам, организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ <1>.
———————————
<1> Если акционер (участник) применяет упрощенную систему налогообложения (далее — УСНО), то налог с дивидендов может быть удержан налоговым агентом (ст. ст. 214 и 275 НК РФ). В этом случае акционер, применяющий специальный налоговый режим, не учитывает дивиденды при налогообложении (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Если организация не удержала налог у участника, применяющего УСНО (участник представил налоговому агенту документы, подтверждающие применение этого налогового режима), то участник включает сумму полученных дивидендов в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) и облагает ее единым налогом в соответствии с применяемым объектом налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) по соответствующим ставкам (6 или 15%).
Документами, подтверждающими статус налогоплательщика, применяющего УСНО, могут быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСНО и титульного листа декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Формы этих документов утверждены Приказами МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 и Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия. В этом случае организации — источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов (Письмо Минфина России от 20 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/182).
Если организация, получающая доход в виде дивидендов, является плательщиком ЕНВД для определенных видов деятельности, то дивиденды как не относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, облагаются налогом на прибыль в общем порядке и организация, выплачивающая доход, обязана удержать налог на прибыль (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/121).
2. Оставшаяся сумма дивидендов уменьшается на суммы полученных организацией от других организаций (кроме иностранных) дивидендов как в текущем периоде (в нашем примере — 2008 г.), так и в предыдущих отчетных периодах (главное, чтобы эти суммы не применялись в аналогичных расчетах за предыдущие годы). В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения доходов в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств, следовательно, в расчет принимаются только суммы, фактически поступившие к моменту принятия решения о выплате дивидендов. Если сумма фактически не поступила, она будет учтена организацией в расчете в следующем отчетном периоде (следующих отчетных периодах).
3. Если результатом вычитания будет отрицательная величина, то обязанности удерживать налог на прибыль и налог с доходов физических лиц с сумм дивидендов, причитающихся соответственно юридическим и физическим лицам — резидентам РФ, не возникает. Если результат вычитания — положительная величина, производится расчет налога на прибыль и налога на доходы физических лиц по ставке 9%.
4. Определяется налог к удержанию с доходов организаций и физических лиц — нерезидентов РФ как произведение начисленных им сумм на соответствующую ставку (15% с юридических лиц — нерезидентов РФ и 15% с физических лиц — нерезидентов РФ).
Бухгалтерские записи должны быть сделаны на основании расчета, оформляемого бухгалтерской справкой (табл. 2.140).
Таблица 2.140
Бухгалтерская справка

N п/п	Бухгалтерская справка
1	Определяется сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров — налоговых резидентов РФ (согласно формуле — д): 100 000 — 30 акций x 1000 — 10 акций x 1000 = 60 000 руб.
2	Определяется сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 9% (за вычетом получаемых дивидендов) (согласно формуле (д — Д)): 60 000 — 40 000 = 20 000 руб.
3	Определяется сумма налога на прибыль по ставке 9%, удерживаемая с российской организации — резидента РФ. Отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, — 40 000 руб. (40 акций x 1000 руб.) к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению, — 60 000 руб. (60 акций x 1000 руб.) — К = 40 000 / 60 000. 40 000 / 60 000 x 20 000 x 9% = 1200 руб.
4	Определяется сумма налога на доходы физических лиц — резидентов РФ, удерживаемая по ставке 9%. Отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, — 20 000 руб. (20 акций x 1000 руб.) к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению, — 60 000 руб. (60 акций x 1000 руб.) — К = 20 000 / 60 000. 20 000 / 60 000 x 20 000 x 9% = 600 руб.
5	Определяется сумма налога на доходы иностранной организации по ставке 15%: 30 акций x 1000 x 15% = 4500 руб.
6	Определяется сумма налога на доходы физического лица — нерезидента РФ по ставке 15%: 10 акций x 1000 x 15% = 1500 руб.

Произведенные расчеты находят отражение на счетах бухгалтерского учета (табл. 2.141).
Таблица 2.141
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Получены дивиденды	51	76-3	40 000
На дату принятия решения о выплате дивидендов (дата проведения общего собрания акционеров (участников))
Начислены дивиденды	84	75-2 <*>	100 000
Удержан налог на доходы с физического лица — резидента РФ и физического лица — нерезидента РФ (600 + 1500)	75-2	68-НДФЛ	2 100
Удержан налог на прибыль организации — резидента РФ и доходов иностранной организации (1200 + 4500)	75-2	68-НПР	5 700
На дату выплаты дивидендов
Выплачены дивиденды акционеру — физическому лицу — резиденту РФ (20 000 — 600)	75-2	50	19 400
Перечислены дивиденды акционеру — российской организации (40 000 — 1200)	75-2	51	38 800
Перечислены дивиденды акционеру — физическому лицу — нерезиденту РФ на карточный счет «Виза- электрон» с конвертацией в иностранную валюту (10 000 — 1500)	75-2	51	8 500
Перечислены дивиденды акционеру — иностранной организации (30 000 — 4500) <*>	75-2	52	25 500

———————————
<*> Для упрощения примера допускаем, что курс ЦБ РФ иностранной валюты на дату начисления дивидендов иностранной организации и курс ЦБ РФ этой иностранной валюты на дату перечисления дивидендов совпадают. В противном случае у организации, выплачивающей дивиденды, возникают курсовые разницы на счете 75-2, отражаемые корреспонденцией со счетом 91.
Кроме того, так как организация, выплачивающая дивиденды, выполняет роль налогового агента, удерживая и перечисляя в бюджет сумму налога на прибыль от суммы дивидендов, причитающейся организации-акционеру (участнику), то у организации — получателя дивидендов возникает доход, не облагаемый налогом на прибыль.
В соответствии с разъяснениями Минфина России и на основании ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Учитывая это, поступления в виде дивидендов признаются доходами в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. В отчете о прибылях и убытках поступления в виде дивидендов отражаются по статье «Доходы от участия в других организациях».
Кроме того, согласно п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.
Вышеуказанные разъяснения Минфина России значительно упрощают порядок отражения полученных дивидендов в учете.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера в части российской организации, которой были начислены дивиденды в сумме 40 000 руб., удержан налог на прибыль в сумме 1200 руб. и перечислены дивиденды на расчетный счет в сумме 38 800 руб. Собрание акционеров, на котором была объявлена сумма дивидендов (без учета налога), прошло 20 мая 2008 г. Сумма дивидендов была получена на расчетный счет 15 июля 2008 г.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.142.
Таблица 2.142
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
На дату объявления дивидендов (дата проведения общего собрания акционеров (участников) — II квартал 2008 г.)
Начислены дивиденды к получению в сумме, объявленной на собрании акционеров	76-3	91-1	40 000
Образован постоянный налоговый актив, так как дивиденды не облагаются налогом на прибыль (40 000 x 24%)	68-НПР	99-ПНА	9 600
На дату получения дивидендов — III квартал 2008 г.
Получены дивиденды	51	76-3	38 800
Сторно начисленных дивидендов к получению в сумме, объявленной на собрании акционеров	76-3	91-1	(40 000)
Сторно образованного постоянного налогового актива, так как дивиденды не облагаются налогом на прибыль (40 000 x 24%)	68-НПР	99-ПНА	(9 600)
Начислены дивиденды в фактически полученной сумме	76-3	91-1	38 800
Образован постоянный налоговый актив от фактически полученной суммы дивидендов, так как она не облагается налогом на прибыль (38 000 x 24%)	68-НПР	99-ПНА	9 120

Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно.
Организация — член группы взаимосвязанных организаций должна так организовать систему аналитических признаков на счетах расчетов, чтобы иметь возможность с минимальными трудозатратами и максимальной точностью составить консолидированный отчет группы.
В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н), при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс, в частности, не включаются:
— дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации;
— дивиденды, выплачиваемые другим дочерним обществам той же головной организации;
— дивиденды, выплачиваемые головной организацией своим дочерним обществам.
В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу взаимосвязанных организаций.
Не включаются прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами.
Эти же показатели не включаются и в сводный отчет о прибылях и убытках.
Аналитический признак участника группы на счетах расчетов обозначим буквой «Г».

В некоторых компаниях учредители принимают решение о выплате дивидендов, не дожидаясь окончания финансового года. То есть, к примеру, каждый квартал бухгалтер должен определить сумму прибыли, рассчитать исходя из доли каждого учредителя причитающийся доход и перечислить его собственнику. Но на этом дело не заканчивается. Ведь выплата промежуточных дивидендов неизбежно приводит к последствиям для целей налогообложения. О том, какими налогами облагаются данные выплаты и как такая операция отражается в бухгалтерском учете, — наша статья.

Понятие дивидендов для целей налогообложения содержится в п. 1 ст. 43 НК РФ. В этой норме сказано, что дивидендами признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом Налоговый кодекс ничего не говорит о периодичности распределения прибыли и выплате дивидендов. Поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства.

Законодательная база

Исходя из положений федеральных законов от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) и от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО), компании имеют право выплачивать дивиденды по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев. Изучив вышеназванные законы, можно сформулировать понятие «промежуточные дивиденды». Это денежные компенсации участникам юридического лица на базе промежуточных сведений о размере доходов за определенный промежуток времени отчетного года. Решение о выплате промежуточных дивидендов принимается на общем собрании акционеров (учредителей).

Порядок выплаты дивидендов зависит от организационно-правовой формы компании (АО или ООО).

Правила для АО

Право на принятие решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года компаниям дает п. 1 ст. 42 Закона об АО. В этой же норме сказано о том, что решение о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов необходимо принять в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года).

В соответствии с п. 3 ст. 42 Закона об АО решение о выплате (объявлении) дивидендов должно обязательно содержать следующую информацию:

— размер дивидендов по акциям каждой категории (типа). Обратите внимание: размер дивидендов не может быть больше размера, рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 4 ст. 42 Закона об АО);

— форма выплаты дивидендов (обычно выплата осуществляется деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом, — иным имуществом);

— порядок выплаты дивидендов в неденежной форме;

— дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов. При этом решение об установлении даты принимается только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества с учетом того, что она не может наступить ранее десяти дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и позднее 20 дней с этой даты (п. 5 ст. 42 Закона об АО).

Следует сказать, что акционерные общества не всегда могут принять решение о выплате промежуточных дивидендов. Дело в том, что ст. 43 Закона об АО содержит перечень ограничений для указанных действий. Например, выплата промежуточных дивидендов не возможна при:

— наличии задолженности учредителей по оплате уставного капитала общества;

— превышении размера уставного капитала и резервного фонда над стоимостью чистых активов;

— если на день принятия решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов.

Подведем итог. Акционерные общества имеют право на распределение промежуточной чистой прибыли. Решение нужно принять не позднее трех месяцев по истечении соответствующего периода при наличии прибыли, полученной за данный период, и если отсутствуют ограничения, предусмотренные ст. 43 Закона об АО.

Правила для ООО

Начнем с того, что Закон об ООО в отличие от Закона об АО не оперирует понятием «дивиденды». Но это не означает, что учредители ООО не имеют права на свою часть прибыли созданной ими организации. Пунктом 1 ст. 28 Закона об ООО установлено, что собрание учредителей вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между учредителями. Причем делать это можно ежеквартально, раз в полгода или раз в год.

Обратите внимание: в Законе об ООО не говорится о сроке принятия решения о распределении прибыли. Но в нем установлен срок выплаты дивидендов — не позднее 60 дней со дня принятия указанного решения (п. 3 ст. 28 Закона об ООО).

Закон об ООО, так же как и Закон об АО, содержит ограничения выплаты дивидендов. Они установлены в ст. 29 Закона об ООО. Так, согласно п. 1 указанной нормы общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между его участниками:

— до полной оплаты всего уставного капитала общества;

— до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества;

— если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

— если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

— в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Сроки выдачи промежуточных дивидендов

По общим правилам сроки выдачи дивидендов для ООО не могут превышать 60 дней со дня принятия и подписания соответствующего решения (п. 3 ст. 28 Закона об ООО). В соответствии с п. 6 ст. 42 Закона об АО срок выплаты дивидендов номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему, которые зарегистрированы в реестре акционеров, не должен превышать десяти рабочих дней, а другим зарегистрированным в реестре акционеров лицам — 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.

Если в течение этого срока акционер (участник) так и не получил деньги, ему отводится три года с момента истечения этого срока на подачу в организацию требования о возмещении части прибыли. В уставе может быть указан больший срок для направления требования, но превышать пять лет он не может (п. 9 ст. 42 Закона об АО, п. 4 ст. 28 Закона об ООО).

Учтите, при нарушении сроков выплаты дивидендов акционеры (участники) вправе требовать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Выплата дивидендов приводит к налоговому агентированию

Организация, которая выплачивает дивиденды, признается налоговым агентом. Если дивиденды получает акционер (участник) — юридическое лицо, то возникает налоговое агентирование по налогу на прибыль (п. 3 ст. 275 НК РФ). В том случае, когда получателем дивидендов являются физические лица, организация является налоговым агентом по НДФЛ (п. 3 ст. 214 НК РФ).

Раз компания признается налоговым агентом по налогу на прибыль или НДФЛ, то именно она должна исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее из доходов акционера (участника) и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 214, п. 1, 2 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ).

Ставки для дивидендов

Начнем с ситуации, когда акционерами (участниками) организации являются физические лица. Здесь размер ставки НДФЛ будет зависеть от того, признается собственник налоговым резидентом РФ или нет. Если да, то ставка налога составит 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Если же дивиденды получает акционер (участник), который не признается налоговым резидентом РФ, то ставка НДФЛ будет 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Ставка по налогу на прибыль также будет зависеть от того, признается ли компания — получатель дивидендов налоговым резидентом РФ или нет. Если акционер (участник) является российской организацией (соответственно и налоговым резидентом РФ), то к сумме полученных доходов может быть применена ставка 0 или 13%.

Нулевое налогообложение возможно, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). В письме от 30.05.2014 № 03-03-06/1/26032 специалисты Минфина России отметили, что при определении 365-дневного срока можно учитывать период владения вкладом (долей) получающей дивиденды организацией с момента перехода к ней права собственности на акции, выпущенные организацией, выплачивающей дивиденды.

Если вышеназванные условия не выполняются, то используется ставка в размере 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Для акционеров (учредителей), которые не являются налоговыми резидентами РФ, размер ставки по налогу на прибыль будет равен 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Обратите внимание: и для НДФЛ, и для налога на прибыль вышеуказанные налоговые ставки применяются, если другие ставки не установлены в международных договорах об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).

Сроки уплаты удержанных налогов

Как мы уже сказали, налоговый агент должен уплатить в бюджет исчисленный и удержанный налог на прибыль (НДФЛ) с дивидендов акционеров (участников). Налог на прибыль перечисляется не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Что касается НДФЛ, то тут срок перечисления налога в бюджет будет зависеть от организационно-правовой формы организации, выплачивающей дивиденды. Если дивиденды выплачивает ООО, то НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее следующего за выплатой дня (п. 6 ст. 226 НК РФ). А вот для АО установлен иной срок — не позднее месяца со дня выплаты дивидендов (п. 4 ст. 224, подп. 3 п. 9 ст. 226.1 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, операции по начислению и выплате дивидендов отражаются на субсчете 2 «Расчеты по выплате дохода» к счету 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей, учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Корреспондирующим счетом выступает счет 84 «Нераспределенная прибыль».

То есть направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту субсчета 2 «Расчеты по выплате дохода» к счету 75 «Расчеты с учредителями» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если учредители являются работниками общества). Такая же запись делается при выплате промежуточных доходов.

Бухгалтерские записи производятся в отдельности по каждому участнику. Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Операция	Дебет	Кредит
На дату вынесения решения о выплате
Начислен доход каждому собственнику		75/2 (70)
На дату выплаты дивидендов
Выплачены из кассы или с расчетного счета	75/2 (70)	50, 51
Удержаны налоги с начисленных сумм	75/2 (70)
На дату перечисления налогов в бюджет
Перечислены налоги

Пример

Организация приняла решение о выплате дивидендов участникам в следующих размерах:

— участник № 1 (физическое лицо — резидент РФ, не являющийся работником компании) — 40 000 руб. (НДФЛ — 5200 руб. (40 000 руб. х 13%));

— участник № 2 (физическое лицо — резидент РФ, являющийся работником компании) — 25 000 руб. (НДФЛ — 3250 руб. (25 000 руб. х 13%));

— участник № 3 (российская организация — резидент РФ) — 50 000 руб. (налог на прибыль — 6500 руб. (50 000 руб. х 13%)).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Начисление дивидендов:

Дебет 84 Кредит 75-2

— 40 000 руб. — начислены дивиденды участнику № 1;

Дебет 84 Кредит 70

— 25 000 руб. — начислены дивиденды участнику № 2;

Дебет 84 Кредит 75-2

— 50 000 руб. — начислены дивиденды участнику № 3.

Удержание налогов:

Дебет 75-2 Кредит 68, субсчет «НДФЛ»

— 5200 руб. — удержан НДФЛ из дохода участника № 1;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «НДФЛ»

— 3250 руб. — удержан налог из дохода участника № 2;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

— 6500 руб. — удержан налог на прибыль из дохода участника № 3.

Перечисление дивидендов:

Дебет 75-2 Кредит 50(51)

— 34 800 руб. (40 000 руб. – 5200 руб.) — перечислены дивиденды участнику № 1;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

— 21 750 руб. (25 000 руб. – 3250 руб.) — перечислены дивиденды участнику № 2;

Дебет 75-2 Кредит 51

— 43 500 руб. (50 000 руб. – 6500 руб.) — перечислены дивиденды участнику № 3.

Перечисление удержанных налогов:

Дебет 68, субсчет «НДФЛ» Кредит 51

— 8450 руб. (5200 руб. + 3250 руб.) — уплачен НДФЛ;

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 51

— 6500 руб. — уплачен налог на прибыль.

Промежуточные дивиденды в бухгалтерской отчетности

Баланс

Для отражения сумм нераспределенной прибыли (кредитовое сальдо счета 84) в разделе III «Капитал и резервы» пассива баланса отведена строка № 1370. В ней на конец года фиксируется общая сумма прибыли (и за отчетный год, и за прошлые периоды), начиная с момента существования компании. В этой строке нераспределенная прибыль будет отражена за минусом начисленных, но не выплаченных дивидендов за отчетный год.

Дивиденды отражаются в балансе лишь в том случае, когда они начислялись и выплачивались в течение года, то есть являлись промежуточными дивидендами. Суммированный итог всех промежуточных дивидендов, выплаченных в отчетном году, за который подготавливается отчетность, записывают там же (в разделе III «Капитал и резервы») в отдельной пронумерованной строке, заключая в круглые скобки. Обычно ей присваивают следующий порядковый номер (например, 1371, 1372).

Дивиденды, объявленные по итогам года, как правило, озвучиваются после утверждения финансовой отчетности. Следовательно, этот факт становятся событием после отчетной даты, а значит, такие дивиденды в балансе показывать нельзя.

Следуя рекомендациям ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», компании, объявившие годовые дивиденды по итогам работы, в отрезке времени между отчетной датой и датой утверждения отчетных форм за год, раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу информацию о начисленных дивидендах.

Отчет о финансовых результатах

Напоминаем, что источником дивидендов является чистая прибыль. Информация о ее наличии и сумме на отчетную дату содержится в строке 2400 отчета № 2.

Начисление и выплата дивидендов в этой форме не отражаются, поскольку этот отчет создан для информирования пользователя о суммах и источниках формирования прибылей и убытков. Дивиденды не образуют прибыль (они из нее выплачиваются), тем более не относятся к расходам.

Являясь категорией, относящейся к уменьшению капитала, дивиденды отражаются в отчете об изменении капитала, а их выплата фиксируется в отчете о движении денежных средств уже по факту произведенной выплаты.

Подведем итоги. В финансовой отчетности суммы дивидендов отражаются следующим образом.

Если они начислены, но не выплачены, то:

— в бухгалтерском балансе уменьшают сумму прибыли, отраженную в строке 1370 «Нераспределенная прибыль»;

— в отчете об изменении капитала в строке 3327 «Уменьшение капитала — дивиденды» (при его составлении компанией).

В периоде выплаты:

— в отчете о движении денежных средств по строке 4322 «Платежи на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)».

Страховые взносы

На сумму дивидендов страховые взносы не начисляются. При этом не важно, кому они выплачиваются — учредителям, которые трудятся в компании, или не работающим в организации участникам. Дело в том, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг (ст. 420 НК РФ). Выплата дивидендов, в том числе и работникам компании, происходит не в рамках трудовых отношений. Значит, такие выплаты не подпадают под объект обложения страховыми взносами.

Также не нужно начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Обратите внимание: так как выплата дивидендов участникам общества, даже если это его работники, происходит не в рамках трудовых отношений или отношений в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, то дивиденды не нужно отражать в расчете по страховым взносам ни в составе общей суммы выплат, ни в составе суммы необлагаемых выплат.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль организации не отражают в составе расходов суммы начисленных дивидендов. Такой запрет содержится в п. 1 ст. 270 НК РФ.

А теперь рассмотрим порядок заполнения декларации по налогу на прибыль. Напомним, что ее форма и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ (далее — Порядок заполнения декларации).

Если компания выплатила в каком-либо квартале дивиденды, то данную операцию следует отразить в декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период (п. 1.1 Порядка заполнения декларации). Следовательно, такая операция будет отражаться и в последующих отчетных периодах, а также в годовой декларации.

Суммы выплаченных дивидендов показываются в разделе А «Расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)» и в разделе В «Реестр — расшифровка сумм дивидендов (процентов)» Листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».

Обратите внимание: в п. 11.2.1 Порядка заполнения декларации сказано, что Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения. При промежуточной выплате дивидендов по реквизиту «Вид дивидендов» указывается код «1». По реквизиту «Налоговый (отчетный) период (код)» указывается код периода, за который осуществляется распределение дивидендов. По реквизиту «Отчетный год» указывается календарный год, за отчетные (налоговый) периоды которого производится выплата дивидендов. Если в текущем периоде осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько Листов 03.

Кроме того, суммы дивидендов нужно отразить в подразделе 1.2 «Для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, процентов» раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика (налогового агента)» Листа 01 декларации.

Акционерные общества, самостоятельно осуществляющие своим акционерам выплату дивидендов по акциям, заполняют в декларации по налогу на прибыль организаций Приложение № 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов».

Отчетность по НДФЛ

Как мы уже сказали, компании, выплачивающие дивиденды, признаются налоговыми агентами по НДФЛ. Значит, они согласно п. 2 ст. 230 НК РФ обязаны представлять в налоговые органы:

— сведения о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@;

— расчет по форме 6-НДФЛ (утвержден приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@).

Форма 2-НДФЛ

Начнем с того, что АО, выплачивающие дивиденды своим акционерам — физическим лицам, не должны сдавать сведения по форме 2-НДФЛ. Дело в том, что такие организации признаются налоговыми агентами на основании ст. 226.1 НК РФ. А в пункте 4 ст. 230 НК РФ сказано, что в данной ситуации налоговые агенты представляют в налоговый орган сведения по форме, в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль. Как мы уже сказали выше, для этих целей заполняется Приложение № 2 к декларации по налогу на прибыль. Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (письмо от 02.02.2015 № БС-4-11/1443@).

Что касается ООО, то такие организации заполняют форму 2-НДФЛ. При этом если дивиденды облагались по налоговой ставке в размере 13%, то в разделе 3 «Доходы, облагаемые по ставке 13%» и разделе 5 «Общие суммы дохода и налога» суммы дивидендов отражаются совместно с другими доходами, облагаемыми по указанной ставке. На этот момент обратили внимание специалисты ФНС России в письме от 15.03.2016 № БС-4-11/4272@.

Таким образом, если к дивидендам применялась ставка 15%, то нужно отдельно заполнить раздел 3 и раздел 5 (глава I Порядка заполнения формы 2-НДФЛ).

Напомним, что для дивидендов предусмотрен код дохода 1010. Сумма дивидендов указывается полностью, включая НДФЛ.

Форма 6-НДФЛ

Дивиденды показываются в расчете по форме 6-НДФЛ за период, в котором они были фактически выплачены (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Начисленные, но не выплаченные дивиденды в расчете не отражаются.

В разделе 1 нужно указать:

— по строке 010 — ставку налога (13 или 15%);

— по строкам 020 и 025 — всю сумму дивидендов, выплаченных в отчетном периоде, вместе с НДФЛ;

— по строке 030 — вычет с дивидендов, если он применялся;

— по строкам 040, 045 и 070 — НДФЛ с дивидендов.

Обратите внимание: если компания при налогообложении дивидендов использует разные налоговые ставки, то нужно будет отдельно заполнить строки 010—050 раздела 1 расчета.

В разделе 2 в отдельном блоке строк 100—140 отражаются все дивиденды, выплаченные в один день, с указанием:

— в строке 100 — даты выплаты дивидендов;

— в строке 110 — даты удержания НДФЛ;

— в строке 120 — срок перечисления НДФЛ;

— в строках 130 и 140 — суммы дивидендов вместе с НДФЛ и суммы удержанного налога.

Дивиденды, выплаченные в последний рабочий день отчетного периода, в разделе 2 не показываются, так как их срок уплаты приходится уже на следующий отчетный период. Поэтому они отражаются в разделе 2 за следующий квартал (письмо ФНС России от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@).

Особый случай

На практике возможна ситуация, когда компания по итогам отчетных периодов получает прибыль и выплачивает промежуточные дивиденды, а год заканчивает с убытком. Здесь возникает риск, что по итогам года промежуточные суммы в целях налогообложения потеряют свой статус дивидендов.

По мнению контролирующих органов, такие выплаты перестают соответствовать определению дивиденда, содержащемуся в п. 1 ст. 43 НК РФ. Напомним, что в этой норме указано, что дивидендом признается доход акционера или участника общества именно при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Налоговики считают, что при получении убытка по окончании текущего (налогового) периода (то есть при отсутствии по итогам года прибыли, остающейся после налогообложения) доход, выплаченный акционерам (участникам) в виде сумм распределенной им прибыли (промежуточных дивидендов), не может квалифицироваться как дивиденды.

Поэтому, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в течение года, то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода.

С учетом вышесказанного можно сделать следующий вывод: отсутствие прибыли после налогообложения по итогам года автоматически превращает выплаченные за этот год промежуточные дивиденды в некий «иной доход» участников общества в целях налогообложения.

Какие же налоговые последствия будут из-за такой переквалификации выплаченных сумм?

Для НДФЛ ровным счетом ничего не изменится. Ведь сейчас дивиденды облагаются по общеустановленной ставке — 13%.

Однако может измениться сумма исчисленного с этой выплаты НДФЛ, если у ООО есть заявление учредителя на стандартный вычет либо подтверждение ИФНС на предоставление социального или имущественного вычета у работодателя (если учредитель является работником ООО). При исчислении НДФЛ с дивидендов эти вычеты не применяются, а вот при исчислении налога с «иного дохода» их следует учесть (п. 3ст. 210 НК РФ). А это в свою очередь уменьшит исчисленную сумму НДФЛ и приведет к появлению излишне удержанной суммы налога. В этом случае ООО должно само вернуть ее учредителю по его заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то в случае переквалификации по окончании года выплаченных акционерам (учредителям) сумм доходы собственников бизнеса должны быть включены в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Именно так считают налоговые органы (письмо от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@).