Проверка налога на прибыль

Когда к налоговой проверке привлекают полицейских

Если предпроверочный анализ покажет, что налогоплательщик вызывает подозрения, то к участию в выездной проверке пригласят сотрудников органов внутренних дел.

Подозрительными (с точки зрения налоговиков) являются обстоятельства, указывающие, что НДС или акцизы необоснованно предъявлены к возмещению, либо уже возвращены или зачтены.

Также под подозрение попадают предполагаемые налоговые схемы. Ярким примером служит длинная цепочка продавцов и покупателей, в число которых входит одна или несколько фирм-«однодневок». К последним, в числе прочего, относятся компании, зарегистрированные на номинальных учредителей, имеющие номинальных руководителей и т д. И если организация или предприниматель является звеном такой цепочки, то проверять этого налогоплательщика будут не только налоговики, но и полицейские. Заметим, что подобный исход дела можно предотвратить, если заранее навести справки о своих контрагентов (например, при помощи сервиса «Фокус»).

Кроме того, подозрение вызывают факты, свидетельствующие о фиктивном банкротстве компаний и предпринимателей. Наконец, в категорию подозрительных занесут налогоплательщиков, которые, узнав о надвигающейся проверке, в срочном порядке сменили адрес, учредителей или руководителей, начали реорганизацию или ликвидацию. Подобные действия послужат безусловным поводом для привлечения к проверке сотрудников МВД.

Ограничения, которые должны соблюдать контролеры

Начав выездную проверку, инспекторы должны придерживаться определенных ограничений. Некоторые из них прямо не закреплены в Налоговом кодексе, но ФНС приводит их в своих рекомендациях.

Одно из таких ограничений касается решения о проведении проверки. В нем нужно указать предмет — либо проверка по нескольким налогам, либо проверка по всем налогам и сборам. Указывать в качестве предмета отдельные вопросы применения налогового законодательства запрещается. Например, нельзя написать, что предметом проверки является контроль за начислением амортизации основных средств или правильность признания доходов.

Еще одно ограничение установлено для периода, охваченного проверкой. В комментируемых рекомендациях четко сказано, что такой период должен состоять из целого числа налоговых периодов. Другими словами, если проверяется налог, по которому налоговым периодом признается год, инспекторы не могут назначить выездную проверку за квартал, полугодие и т д.

К тому же недопустимо начинать проверку раньше, чем закончится срок представления декларации за последний из проверяемых налоговых периодов. Значит, если налоговики решили проверить налог на прибыль за определенный год, начинать проверку нужно после 28 марта следующего года.

Также есть ограничение для случая, когда инспекторы проводят выездную проверку периода, за который представлена уточненная декларация. Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ налоговики вправе это сделать, даже если «уточненка» относится к более раннему периоду, нежели три года, предшествующие началу проверки. Но здесь есть условие: выездная проверка по «уточненке» не должна быть повторной. Если же данный период ранее уже был проверен, то назначать проверку второй раз категорически запрещено.
На практике налоговики зачастую не соблюдают вышеуказанные ограничения. В такой ситуации налогоплательщик может оспорить результаты проверки, и в качестве аргумента привести комментируемые рекомендации. На наш взгляд, у организаций и предпринимателей есть неплохие шансы одержать победу в суде.

Нюансы отдельных мероприятий налогового контроля

В ходе выездной ревизии инспекторы могут назначить различные контрольные мероприятия, такие как вызов свидетеля, осмотр помещения, выемка документов и предметов, экспертиза и проч. Каждое из этих мероприятий имеет свои особенности.

Показания свидетеля

Получить показания свидетеля можно не только в помещении инспекции, но и у него дома. Для этого необходимо предварительно заручиться согласием самого свидетеля, а также родственников, проживающих совместно с ним. К слову, содержание будущего допроса рекомендуется держать в тайне от свидетеля, поскольку, цитируем: «раскрытие такой информации не позволит реализовать большую часть тактических приемов допроса, выработанных криминалистической наукой и апробированных на практике».

Осмотр

Осмотр помещений и территории проводится в случае, когда инспекторы располагают информацией о сокрытии выручки, занижении объемов и расценок строительства, о наличии неучтенных товарно-материальных ценностей, производственных мощностей и проч. При осмотре должны присутствовать не менее двух понятых. Если во время осмотра подозрения проверяющих подтвердятся, они незамедлительно назначат инвентаризацию или выемку. Для этих целей инспекторы мобилизуют дополнительных сотрудников ИФНС, а также технические и транспортные средства.

Выемка

В отношении выемки документов и предметов существует строгое ограничение: ее нельзя осуществлять в ночное время. Таковым считается период с 22.00 часов до 6.00 часов по местному времени. Это закреплено в статье 5 Уголовно-процессуального кодекса.

Экспертиза

Чаще всего экспертизу назначают, чтобы определить цену товара, основных средств, НМА и сметную стоимость строительства. Помимо этого, экспертов привлекают, чтобы подтвердить или опровергнуть принадлежность товара к однородной группе, установить объем работ или услуг, либо количество произведенной продукции. Наконец, нередко проводят почерковедческую, автороведческую и технико-криминалистическую экспертизу.

Привлекая экспертов, инспекторы обязаны соблюдать одно важное условие. Запрещается проводить экспертизу по вопросам бухгалтерского учета, правовым вопросам, а также иным вопросам, познаниями по которым должны обладать сами инспекторы.

Проверки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами

Согласно действующим положениям Налогового кодекса, инспекторы проверяют рыночные цены по сделкам, которые признаны контролируемыми. К категории контролируемых относятся сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами и отвечающие определенным условиям (подробнее о контролируемых сделках читайте в статье «В Налоговом кодексе появился новый раздел о взаимозависимых лицах и рыночных ценах»). При этом проверка рыночных цен, назначенная в отношении контролируемой сделки, не относится ни к камеральным, ни к выездным проверкам, а является отдельным видом контрольных мероприятий.

Но огромное множество сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, не отвечает критериям контролируемых. Означает ли это, что налоговики не будут проверять цены по таким сделкам? Нет, проверка цен возможна, но проводят ее в рамках обычной выездной ревизии. Об этом говорится в комментируемых рекомендациях.

Особое внимание инспекторы обратят на безвозмездную передачу товаров, работ или услуг, передачу залогодержателю права собственности на предмет залога при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, а также на оплату труда в натуральной форме. Обнаружив подобные операции, работники ИФНС захотят выяснить, соответствует ли сумма, отраженная в налоговом учете, уровню рыночных цен. При проверке будут использовать методы, предназначенные для проверки контролируемых сделок, а именно метод сопоставимых рыночных цен, метод сопоставимой рентабельности и другие (подробно об этом читайте в статье «Как рассчитать рыночные цены по новым правилам»).

Не исключено, что при выездной проверке налоговики обнаружат искусственно созданные условия для вывода сделки из разряда контролируемых. Тогда инспекторы признают сделку контролируемой и сообщат о ней в Федеральную налоговую службу, чтобы та назначила соответствующую проверку.

Что должно быть в акте выездной проверки

По окончании выездной проверки инспекторы оформляют акт в соответствии со статьей 101 НК РФ. Существуют четкие правила относительно того, какие нарушения могут быть зафиксированы в акте выездной проверки. Таких нарушений десять:

1) нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

2) нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

3) непредставление налоговой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ);

4) представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ);

5) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

6) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);

7) cообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ);

8) невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

9) непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ);

10) нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

Другие нарушения фиксируются вне рамок выездной проверки. Ревизоры должны указать их в акте, который составляется в соответствии со статьей 101.4 НК РФ и не имеет отношения к выездному контрольному мероприятию. Это нарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями статьей 125 НК РФ, пунктом 2 статьи 126 НК РФ, статьями 119.1, 128, 129, 129.1, 129.3 и 129.4 НК РФ.

Документы, которые заинтересуют инспекторов в ходе выездной проверки

№ п/п Название документа
1 Учредительные документы (устав и (или) учредительный договор)
2 Лицензии
3 Приказы об учетной политике (в т.ч. утвержденные планы счетов, формы «первички» и регистров, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и проч.)
4 Налоговые декларации (расчеты)
5 Регистры налогового учета
6 Счета-фактуры
7 Книги покупок, книги продаж
8 Журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур
9 Книги учета доходов и расходов
10 Бухгалтерская отчетность
11 Регистры бухгалтерского учета: главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и проч.
12 Договоры, контракты, приложения и дополнительные соглашения к ним
13 Банковские и кассовые документы
14 Накладные
15 Путевые листы
16 Перевозочные документы
17 Акты приема-передачи
18 Акты выполненных работ
19 Прочие первичные документы

Ответственность за нарушения, допущенные налогоплательщиками и их контрагентами при выездной проверке

Нарушение Налоговая ответственность Административная ответственность
Неявка в инспекцию для дачи пояснений Не предусмотрена ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ (если человек пришел, но пояснений не дал, санкция не применяется)
Воспрепятствование доступу налоговиков для проведения инвентаризации Не предусмотрена ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ
Неявка свидетеля в ИФНС без уважительных причин п. 1 ст. 128 НК РФ Не предусмотрена
Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний п. 2 ст. 128 НК РФ
Воспрепятствование доступу налоговиков для проведения осмотра помещения или территории Не предусмотрена ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ
Отказ представить документы (заверенные копии), истребованные у налогоплательщика п. 1 ст. 126 НК РФ ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ
Отказ представить подлинники документов, копии которых ранее были истребованы у налогоплательщика Не предусмотрена ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ
Отказ или несвоевременное представление контрагентами документов по сделкам с налогоплательщиком п. 2 ст. 126 НК РФ ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ
Несообщение или несвоевременное сообщение контрагентами сведений о налогоплательщике ст. 129.1 НК РФ
Отказ вскрыть помещения для выемки документов или иных предметов Не предусмотрена ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ (при отказе в добровольной выдаче документов и предметов санкция не применяется)

Методика проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль

При проверке работник налогового органа должен проверить правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Статья 274 Налогового кодекса РФ налоговую базу по налогу на прибыль определяет как денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. Она исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом налоговая база – установленная обязанность налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым кодексом предусматривается отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, организация должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом учитываются только обоснованные и документально подтвержденные расходы. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты в денежной оценке.

К доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

— внереализационные доходы.

Размер доходов определяется по первичным документам и документам налогового учета. Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль сумма доходов уменьшается в размере налога на прибыль и акцизов.

Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, а также доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте (то есть в условных единицах), пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату их получения и учитываются в общей сумме с доходами, полученными в валюте Российской Федерации. При этом суммы, включенные в состав налогооблагаемых доходов организации, не должны повторно увеличивать ее налоговую базу по налогу на прибыль.

Имущество, переданное налогоплательщику безвозмездно, также включается в доходы организации, его получившей, и учитывается при исчислении налоговой базы. Исключение составляют некоторые виды имущества, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик определяет налоговую базу на основании доходов от реализации. К таким доходам относятся:

— выручка от реализации продукции (работ, услуг) собственного производства;

— выручка от реализации ранее приобретенных товаров;

— выручка от реализации имущественных прав.

К внереализационным доходам относят такие поступления налогоплательщику, которые не связаны с выручкой от реализации продукции (товаров, работ и услуг) по обычным видам деятельности организации.

Перечень внереализационных доходов, учитываемых с 1 января 2002 года при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приводится в статье 250 главы 25 Налогового кодекса РФ.

К внереализационным доходам относятся:

— доходы от долевого участия в деятельности других предприятий;

— доходы от сдачи имущества в аренду;

— штрафы, пени и другие виды санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения причиненных убытков (если штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств признаны за должником или имеется вступившее в законную силу решения суда);

— безвозмездно полученное от других предприятий и организаций имущество;

— положительные курсовые разницы в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

— выявленные в отчетном году доходы прошлых лет.

Есть ряд доходов, которые не учитываются в целях налогообложения.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

НК РФ прямо не указывает, какие именно документы подтверждают факт осуществления расходов, поэтому объем документов, которые может истребовать налоговый инспектор для подтверждения того, что расходы были действительно осуществлены, неодинаков. Этот объем в первую очередь зависит от размера затрат, требующих документального подтверждения: чем больше сумма сделки, тем больше документов необходимо представить для подтверждения затрат. При этом, если налоговая инспекция не будет удовлетворена количеством и качеством представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих право последнего включить расходы в налоговую базу по налогу на прибыль, она может привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 120 или 122 НК РФ. Арбитражные суды в некоторых случаях поддерживают позицию налоговых органов, указывая, что основанием для вывода о неправомерном отнесении организацией затрат на себестоимость послужило отсутствие документов, подтверждающих правомерность отнесения таких расходов.

Формальное отсутствие того или иного документа или неверное его составление само по себе не может служить основанием к непризнанию расходов как уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговые органы должны доказать, что отсутствие именно этого документа не позволяет сделать вывод, что расходы были действительно произведены. Такая обязанность вытекает из п. 6 ст. 108 НК РФ, а лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Экономическую оправданность затрат фактически можно подтвердить только документами. При отсутствии некоторых документов, в которых, например, определяется и утверждается цена сделки или содержится информация о характере сделки, налоговые органы могут признать затраты налогоплательщика по сделке экономически необоснованными. В этой связи для подтверждения экономической обоснованности затрат большое значение имеет наличие письменного договора, а также при необходимости дополнительных соглашений к нему.

Экономическая оправданность затрат налогоплательщика рассматривается в двух аспектах. Первый аспект — это направленность затрат. Затраты должны быть прямо или косвенно направлены на извлечение прибыли. Если затраты налогоплательщика не имеют никакого отношения к предпринимательской деятельности, то назвать их экономически оправданными нельзя. Также экономически оправданными не являются затраты, произведенные в размере, превышающем их предельно допустимый размер, установленный законодательством. В принципе размер произведенных затрат и является вторым аспектом для подтверждения экономической обоснованности затрат.

Затраты на производство и реализацию продукции классифицируются так:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу;

— прочие расходы.

Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, открытый, то есть налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть и другие расходы. Однако следует помнить, что любые расходы необходимо подтвердить документально и обосновать их экономическую целесообразность и непосредственное участие в производстве и реализации продукции и получении организацией прибыли.

Статья 270 Налогового кодекса РФ приводит перечень расходов, которые организация не вправе учитывать в целях налогообложения. Эти расходы можно классифицировать по следующим признакам.

Во-первых, инвестиционные расходы, то есть затраты организации по приобретению и созданию амортизируемого имущества.

Во-вторых, лимитируемые затраты, то есть затраты сверх пределов, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ, например:

— представительские расходы, расходы на рекламу и служебные командировки в части, превышающей установленные статьей 264 Налогового кодекса РФ пределы;

— затраты на НИОКР, не давшие положительного результата;

— расходы по оплате государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов сверх норм, утвержденных законом «О государственной пошлине», и другие аналогичные затраты;

— платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В-третьих, дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные статьей 255 Налогового кодекса РФ или трудовыми и коллективными договорами, например:

— материальная помощь работникам на приобретение или строительство жилья, а также на погашение кредита, выданного на эти цели;

— оплата дополнительно предоставляемых (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

— надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

— доплата стоимости питания работникам в столовых, буфетах, профилакториях и другие подобные затраты.

В-четвертых, расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), например:

— стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей;

— стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования;

— дивиденды, проценты по акциям или вкладам трудового коллектива;

— суммы добровольных членских взносов в общественные организации, союзы, ассоциации, а также суммы добровольных взносов на содержание этих общественных организаций;

— пени, штрафы, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также другие санкции, взимаемые государственными организациями;

— суммы взносов в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество (совместную деятельность) и др.;

— другие затраты, целесообразность которых не была документально подтверждена и экономически оправдана налогоплательщиком.

На первом этапе проверки сопоставляют показатели декларации по налогу на прибыль с показателями бухгалтерской отчетности и деклараций по другим налогам.

Второй этап налоговой проверки заключается в экономическом анализе декларации. Его цель – выяснить причины роста расходов и снижения доходов фирмы.

Выручку, указанную в декларациях по налогу на прибыль, сравнивают с выручкой, отраженной в декларации по НДС (нарастающим итогом). Сделать это можно лишь в том случае, если фирма считает налог на прибыль по методу начисления, а НДС – «по отгрузке». При таком сопоставлении следует исключить те показатели, которые формируются по разным правилам.

Если, сопоставив выручку, налоговики выявят расхождение, они должны провести дополнительные мероприятия налогового контроля и найти его причину. Иногда такие расхождения неизбежны. Например, они могут возникнуть «в случаях реализации на экспорт товаров (работ, услуг) организациями, которые в отчетном периоде используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса».

Далее надо проверить, как соотносятся показатели декларации по налогу на прибыль с данными деклараций по ЕСН и бухгалтерской отчетности фирмы.

Так, между налогом на прибыль и ЕСН должно соблюдаться следующее соотношение: строка 1000 (гр. 3,5,7,9) декларации по ЕСН соответствует сумме строк 251 и 261 приложения 3 к листу 02*(1) декларации по налогу на прибыль

Причем особое внимание налоговики советуют уделить показателям строки 261 приложения 3 к листу 02 и проверить, насколько обоснованно исключены выплаты работникам из состава расходов, которые уменьшают облагаемую прибыль. Ведь такие выплаты не учитываются при налогообложении ЕСН.

Особое место в рекомендациях уделено соотношению декларации по налогу на прибыль и бухгалтерской отчетности: отклонение между строкой 090 приложения 3 декларации (расходы на оплату труда) и формой № 5 возможно лишь в том случае, если у фирмы есть расходы на оплату труда, которые не уменьшают прибыль в соответствии со статьей 270 Налогового кодекса. Они отражаются в приложении 3 к листу 02 декларации.

Если фирма показала в учете проценты к уплате, ее активы (основные средства, капвложения, запасы и т.д.), отраженные в бухгалтерской отчетности, должны увеличиться.

Анализ базируется на различных внутренних и внешних источниках информации.

Анализируя внутренние источники (данные бухгалтерской и налоговой отчетности, информацию и пояснения самих фирм и т.д.), инспекторы должны сравнить объемы реализации и уровень себестоимости продукции (работ, услуг) и установить их колебания. Если расходы и доходы растут или уменьшаются приблизительно одними темпами – все в порядке. Но если «степень изменения показателей» различается, фирма должна объяснить проверяющим эти расхождения.

При этом налоговики считают, что если затраты фирмы увеличились по причине инфляции, то и ее доходы по этой же причине должны возрасти.

Кроме того, налоговики предлагают сравнить и другие показатели налоговой и бухгалтерской отчетности. Прежде всего это суммы доходов. Различаться эти показатели могут лишь в нескольких случаях. Во-первых, если у фирмы есть операции с ценными бумагами. А во-вторых, если она использует в налоговом учете рыночные цены по бартерным операциям или при безвозмездном получении товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, различие возможно, если фирма устанавливает свои цены в условных единицах.

Если в Отчете о прибылях и убытках указаны операционные доходы, то в приложении 1 декларации по налогу на прибыль должна быть заполнена как минимум одна из строк: 030, 040, 060, 080, 090, 101.

Работники налоговых органов должны запросить информацию о физических объемах потребленных фирмой энергии, газа, воды и т.д. и проанализировать, насколько уровень ее доходов соответствует уровню расходов в физических величинах.

Если у фирмы такие расходы на производство одной единицы продукции растут, а доходы при этом почти не меняются или снижаются, она должна этот факт обосновать. Примером доказательства, которое устроит налоговиков, может быть изменение технологии производства.

В противном случае проверяющие посчитают их превышение экономически неоправданным и могут исключить из состава расходов.

При проведении анализа также сравнивают объемы произведенной и реализованной продукции, ее ассортимента и остатков на складе, сырье и материалы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы вроде юридических или информационных услуг. Если все эти расходы возросли, но доходы фирмы при этом почти не изменились – налоговики требуют объяснений.