Справочник Бухгалтера

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Принята Комитетом по рекомендациям 2018-12-17

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-96/2018-КпР»ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Большинство установленных требований к бухгалтерскому учету невозможно применить без профессионального суждения. Профессиональное суждение затрагивает практически все аспекты бухгалтерского учета, от него зависит решение большинства вопросов признания, оценки, классификации объектов бухгалтерского учета, и в конечном итоге, содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Профессиональное суждение как категория бухгалтерского учета обозначена в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая утверждена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180. В пункте 2.5 Концепции указывается на необходимость выработки «навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита». При этом сущность самого понятия профессионального суждения, порядок его применения в бухгалтерском учете и порядок его документального оформления в Концепции не рассматриваются.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), являющиеся основой для разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, широко используют категорию профессионального суждения. Профессиональное суждение в качестве одной из основ формирования финансовой отчетности закреплено в Концептуальных основах финансовой отчетности, выпущенных Советом по МСФО в марте 2018 г. Применение профессионального суждения в отношении отдельных вопросов финансовой отчетности предусмотрено практически в каждом международном стандарте.

Вместе с тем, российское законодательство, нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не определяют понятие «профессиональное суждение бухгалтера», не регламентируют порядок его использования в бухгалтерском учете и не содержат правил его документального оформления. В этой связи необходимо определить подходы к решению указанных вопросов.

РЕШЕНИЕ

1. Профессиональное суждение в бухгалтерском учете – это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.

2. Профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учета должно вырабатываться исключительно в целях обеспечения требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленных статьей 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Не допускается использование в бухгалтерском учете профессионального суждения в иных целях, таких как оправдание ненадлежащей учетной политики или обоснование заведомых целевых значений показателей бухгалтерской отчетности.

3. Профессиональное суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, по следующим вопросам (не ограничиваясь нижеперечисленным):

• признание (списание) объекта бухгалтерского учета;
• оценка объекта бухгалтерского учета;
• классификация объекта бухгалтерского учета;
• идентификация экономического содержания факта хозяйственной жизни;
• выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;
• выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
• допустимость отступления от общего порядка формирования учетной политики;
• проверка соблюдения/несоблюдения установленных стандартами условий для определения способа бухгалтерского учета в конкретных обстоятельствах;
• подтверждение наличия/отсутствия связи между осуществленными затратами и получением актива;
• оценка существенности формируемой в бухгалтерском учете информации;
• определения уместного уровня детализации статей бухгалтерских отчетов;
• определение уместного объема раскрываемой в отчетности информации;
• оценка надежности источников информации о фактах хозяйственной жизни;
• выбор оценочных методик;
• допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности;
• оценка вероятности наступления/ненаступления будущих событий;
• оценка вероятных количественных параметров будущих событий.

4. В случае если для формирования профессионального суждения, применяемого в бухгалтерском учете, требуется информация, относящаяся к иным областям знаний, для выработки обоснованного профессионального суждения могут быть использованы экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов) в соответствующей области.

5. Профессиональное суждение должно быть нейтральным, т.е. оно не должно оказывать влияние на решения пользователей финансовой отчетности с целью достижения заранее определенного результата.

6. Профессиональное суждение должно основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов.

7. Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме. Порядок документального оформления профессионального суждения определяется организацией самостоятельно исходя из характера вопросов, решение которых основывается на этом суждении с учетом п.8 настоящей Рекомендации.

8. Профессиональное суждение по вопросам отражения в бухгалтерском учете отдельного факта хозяйственной жизни в конкретной хозяйственной ситуации (вопросам однократного применения) может включаться непосредственно в первичный учетный документ, которым оформляется этот факт, либо фиксироваться в другом документе, сопровождающем первичный учетный документ. Профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.). Профессиональное суждение по вопросам, с решением которых необходимо ознакомить пользователя бухгалтерской отчетности для понимания им представленной в отчетности информации (вопросам бухгалтерской отчетности) включаются в бухгалтерскую отчетность в составе соответствующих пояснений о значимых элементах учетной политики.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с ч.2 ст.1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом в соответствии с ч.1 ст.13 Федерального закона бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Указанные нормы Федерального закона используют оценочные категории «достоверное представление», «необходимое пользователям для принятия экономических решений». Тем самым Федеральный закон фактически устанавливает требования формирования профессионального суждения по вопросам, какая именно информация способна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, а также о том, какая именно информация необходима пользователям отчетности для принятия экономических решений.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета конкретизируют указанные требования Федерального закона. В большинстве положений федеральных стандартов также содержатся оценочные категории, требующие при применении этих положений применение профессионального суждения.

В соответствии с п.4 ст.20 Федерального закона регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с принципом применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. В соответствии с п.4 ст.24 Федерального закона субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта.

В международных стандартах финансовой отчетности применение профессионального суждения формализовано непосредственно в текстах документов.

Для чего нужно профессиональное суждение?

Профессиональное суждение помогает бухгалтеру решить вопросы, не урегулированные законами и инструкциями. Например, некоторые бухгалтеры задают вопрос, в каком документе прописано, какие данные отразить по той или иной строке бухгалтерского баланса? Для некоторых это может стать открытием, но такого документа нет. Придется применить профессиональное суждение.

Пример. Как профессиональное суждение применять при отражении показателей в отчетности?

Комментирует Татьяна Новикова, аудитор, ведущая вебинаров в Школе бухгалтера:

«Сегодня нет конкретных указаний по отражению тех или иных показателей в отчетности. Есть рекомендации. Исходя из них, бухгалтер должен сам определить, насколько существенен тот или иной показатель, в какую строку его включить, как отстаивать правильность составления бухгалтерской отчетности и полноту информации перед пользователями».

Взгляните на бухгалтерскую отчетность вашей организации. Не важно, отвечаете вы за ведение учета в целом по организации или работаете на одном участке, например, учитываете основные средства, – вы отвечаете за свою работу и порядок учета. От того, правильно ли учтены те или иные объекты или обязательства, зависит, какой у организации баланс: достоверный или недостоверный. Например, оцените данные по строке 1150 «Основные средства». Все ли требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» вы учитываете?

Аудитор Татьяна Новикова отмечает:

«Если объект готов к эксплуатации (закончены все операции, связанные с его подготовкой и монтажом) – переносите его в состав счета 01 и учитывайте по строке «Основные средства». Хотя на сегодня с учетом рекомендаций, которые опираются на профессиональное суждение, даже если объект находится на счете 08, но организация будет использовать его в будущем как основное средство, этот объект попадает в строку основных средств. В этой же строке организация должна учесть авансы, которые она перечисляет в качестве инвестирования в будущее строительство, поскольку это — будущий объект основных средств.

Повышение квалификации ОСНО. УСН. Кадры. Зарплата. Обучение в Контур.Школе Онлайн-курсы

Если у организации есть на балансе объекты недвижимого имущества, то независимо от факта их государственной регистрации, они должны числиться по строке 1150 и учитываться в составе основных средств».

Правильный учет активов и обязательств обеспечит достоверность баланса.

А вот одним из признаков того, что бухгалтерский баланс составлен недостоверно, является тот факт, что организация не провела инвентаризацию на 31 декабря.

Богдановой Н.В., аудитор
ЗАО Межрегиональная Аудиторская Фирма «Доверие»

В МСФО широко используется понятие «Профессиональное суждение» Бухгалтера или аудитора, пока еще непривычное для практики российского бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что действующие в россии правила бухгалтерского учета и отчетности довольно строго регламентируют большинство учетных операций, в то время как международные стандарты финансовой отчетности основаны, в большей мере, на применении профессионального суждения. В этом и заключается главная особенность мсфо: стандарты международной финансовой отчетности строятся на принципах, а наш бухгалтерский учет — на правилах.

МСФО излагают общие, основные принципы составления финансовой отчетности и не содержат конкретной детализации для каждого конкретного обстоятельства, признания или оценки объекта учета. Поэтому международные стандарты рекомендуют опираться на профессиональное суждение, основанное на полной, достоверной и объективной информации.

Так что же такое профессиональное суждение? Профессиональное суждение — это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности. Другими словами, профессиональное суждение представляет собой профессиональную оценку всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности.

Профессиональное суждение требуется, прежде всего, при решении вопроса о включении объекта учета в бухгалтерский баланс или в отчет о прибылях и убытках. При формировании профессионального суждения определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, насколько вероятен приток или отток этих выгод, насколько надежно может быть измерена стоимость объекта.

Профессиональное суждение необходимо также при оценке конкретных фактов и событий, таких как соотношение экономического содержания и правовой формы, срок полезной службы объекта или процесса потребления заключенных в нём экономических выгод, возможность устаревания объекта, реальность погашения сомнительной дебиторской задолженности, число возможных обращений по обязательствам компании, возможный исход судебного разбирательства, в которое вовлечена компания и во многих других случаях.

Переход российской системы бухгалтерского учета на составление отчетности в соответствии с международными стандартами требует не только значительных организационно-технических и методологических мероприятий, но и перестройки сознания работников бухгалтерской службы, повышения уровня их профессиональной подготовки, выработки навыков по формированию профессиональных суждений. Особенно ярко это проявилось в банковской системе России, которая первой пошла на МСФО.

Учитывая высокую значимость профессионального суждения для формирования банковской финансовой отчетности в формате МСФО, Банк России в своих рекомендациях по составлению и представлению финансовой отчетности обратил особое внимание на назначение кредитной организацией (далее Банк) лиц, ответственных за профессиональное суждение. Только этим лицам руководитель Банка предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности Банка и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности. Как правило, этими ответственными лицами могут и должны быть начальники структурных подразделений Банка, в зону ответственности которых входит управление отдельными видами активов (обязательств).

Автор данной статьи в октябре-ноябре 2004 года принимал участие в консалтинговых проектах по переходу на МСФО ряда кредитных организаций Южного Федерального округа. В ходе работы над этими проектами выработалась определенная методика по работе с профессиональными суждениями, которая и предлагается вашему вниманию.

Работа над формированием банковской отчетности в формате МСФО должна начинаться с организации процесса формирования профессиональных суждений. Этот процесс мы разделили на четыре этапа:

Первый этап — внесение предложений о выработке профсуждений;

Второй этапа — выработка профсуждений;

Третий этап- проверка объективности сформированных профсуждений;

Четвертый этап — использование профсуждений при формировании отчетности в формате МСФО.

Коротко опишем минимально необходимые, по нашему мнению, процедуры, выполняемые на этих этапах.

Первый этап. Лицо (сектор, отдел и т.п.), ответственное за обобщение всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности (далее Трансформатор) вносит соответствующим подразделениям Банка письменные предложения о формировании профессиональных суждений. Полагаем, что такое предложение должно вноситься Трансформатором не позднее 45 рабочих дней до даты составления отчетности по МСФО. В целях единообразия учетной документации по МСФО мы рекомендуем своим клиентам использовать для этого типовую форму предложения (приложение 1).

Второй этап. Лица, которым доверено формирование профсуждений, формируют их на основе имеющей в Банке экономической, фактической и финансовой информации, используя при этом положения своей Учетной Политики, разработанной в целях составления отчетности по МСФО, а также международные стандарты финансовой отчетности, действующие на дату составления отчетности.

При этом по отдельным возникающим вопросам при отсутствии соответствующего международного стандарта финансовой отчетности или рекомендаций Банка России профсуждения формируются с учетом следующих требований:

— необходимо полностью учитывать требования международных стандартов, затрагивающих аналогичные или связанные с этими вопросами проблемы;

— следует соблюдать критерии определения, признания и оценки активов (обязательств) и доходов (расходов), установленных международными стандартами.

В случае отсутствия оснований для формирования профессиональных суждений соответствующие подразделения Банка письменно информируют об этом Трансформатора (приложение 2). Для оформления профсуждений мы также рекомендуем своим клиентам использовать типовую форму (приложение 3).

Сформированные суждения формируются в двух экземплярах и хранятся:

1-ый экземпляр — в папке с отчетностью по МСФО;

2-ой экземпляр — в структурном подразделении, сформировавшем профсуждение, в досье по соответствующему активу (обязательству). К данному экземпляру профсуждения должна прилагаться вся первичная документация (информация), послужившая основой для вынесения профессионального суждения. Вся документация (информация) должна быть оформлена в соответствии с требованиями, предъявляемые к первичной документации и/или деловому письму.

По требованию должностного лица, ответственного за проверку объективности сформированных профсуждений, к 1 — ому экземпляру профсуждения также могут прикладываться копии первичной документации, послужившей основой для вынесения профессионального суждения.

Третий этап. В уже упоминавшихся выше рекомендациях Банка России предлагается из числа руководителей Банка назначать лицо, обязанное проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений. Результаты проверки этим должностным лица профсуждения (сообщения об их отсутствии) оформляются визой должностного лица. Только после этого ответственные лица передают свои профсуждения (сообщения об их отсутствии) Трансформатору.

Полагаем, что такая проверка должна быть закончена не позднее чем за 20 рабочих дней до даты составления отчетности. Своим клиентам мы рекомендуем, чтобы централизованную регистрацию этих профсуждений вел Трансформатор в специальном журнале по форме приложения 4.

Четвертый этап. При использование профсуждений при формировании отчетности в формате МСФО следует обратить внимание на то, что без визы должностного лица о проведении проверки объективности сформированных профсуждений корректировки к российской бухгалтерской отчетности не должны производиться.

В заключение хотелось бы отметить, что сам факт составления профсуждения сам по себе не означает полной достоверности и надежности информации, содержащейся в нем. Поэтому важная роль в подтверждении обоснованности профессионального суждения принадлежит независимому аудитору. В процессе аудита финансовой отчетности Банка он обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения ответственных лиц, подготовивших данные суждения.

При этом определяется полнота информации, на основе которой вынесены профсуждения по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, примененных составителем профсуждения, корректность полученных им выводов.

Выраженное по итогам аудита мнение аудитора о финансовой отчетности Банка, среди прочего, отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности. Иными словами, в ходе аудита профессиональное мнение, положенное в основу финансовой отчетности Банка, поверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.

Приложение 1

ОБРАЗЕЦ Предложение Трансформатора «О формировании профсуждения»

В целях своевременной и качественной подготовки отчетности по МСФО прошу сформировать и надлежащим образом оформить профессиональные суждения относительно статей отчетности по МСФО, входящих в зону Вашей ответственности.

При формировании профсуждения руководствуйтесь Учетной Политикой и Регламентом Банка по МСФО, а также рекомендациями Банка России от 25.12.2003 №181-Т и 182-Т.

Трансформатор ___________________________ (______________)

«____» __________ 200__ года

Приложение 2

ОБРАЗЕЦ Сообщение Трансформатору (СТ) № _________ от ________________ «Об отсутствии необходимости формировании профсуждения»

Структурное подразделение Банка	Управление кредитования
Ответственное лицо	Начальник управления ______________
Дата составления отчетности	30 сентября 2004 года
Срок представления профсуждения	2 сентября 2004 года

Ответственное лицо ________________________ (Начальник управления ____________)

«____» ______________ 2004 года

Приложение 3

Профессиональное суждение (ПС) № ____ от «___» ___________ 200_ года

Отчетная дата, по состоянию на которую выносится ПС

Объект ПС

Цель ПС

Мотивация ПС

Ответственное лицо ____________________ (____________________)

Автор оригинальной публикации: Роберт Брюс (Robert Bruce), финансовый журналист, ведущий авторской колонки на IAS Plus

Вопрос остается открытым. Регуляторов до сих пор волнует разница между суждениями, относящимися на применение учетных политик, и суждениями, предполагающими оценку. Как отмечает постоянный ведущий авторской колонки на IAS Plus Роберт Брюс, они к тому же не единственные.

Довольно часто можно слышать, что главная проблема с экономикой в том, что это и не наука, и не искусство. И когда заходит речь об отдельных областях учета и финансовой отчетности, та же самая дилемма вновь проявляет себя. В самом деле, какая разница между суждениями при определении учетной политики в отношении транзакции (и того, как именно ее применять) и суждениями при оценке величины в результате этой транзакции?

Информация о ключевых сделанных суждениях и оценках дает инвесторам очень полезный обзор, помогая им понять множество выборов и суждений, которые менеджмент припустил через себя в ходе подготовки финансовой отчетности. Также она позволяет инвесторам получить лучшее представление о качестве решений, принятых менеджментом в отношении учетной политики, и идентифицировать области, где зависимость от оценки сильнее всего. Все это позволяет людям думать том, что может произойти, и какие факторы влияют на результаты оценок, проливая свет на мыслительный процесс — на что неспособно простое раскрытие сухих фактов.

И применение учетной политики, и оценка подразумевают суждения. Например, суждение может привести компанию к выбору раскрытия справедливой стоимости по определенной области бизнеса, а суждение уже потребуется для оценки этой справедливой стоимости.

Возвращаясь обратно к детализации — отправной точки в стандарте IAS 1 по представлению финансовой отчетности. Стандарт оговаривает раскрытия вокруг суждений, которые выносят менеджеры в применении учетных политик, допущений и других видов оценки, которые лежат в основе указанных в финансовой отчетности величин.

Учетные политики определяют общую форму финансовой отчетности, а МСФО дают менеджерам определенный выбор в их отношении. Этот выбор и показывает, как именно они видят транзакцию. После того как был сделан выбор в отношении выбора учетного подхода в отношении транзакции, необходимо основательно оценить последствия. IAS 1 требует раскрывать суждения, которые делают менеджеры в процессе применения учетных политик своей организации, и которые имеют самое весомое влияние на признаваемые в финансовой отчетности величины.

С другой стороны, оценки отражают и неизбежные неопределенности вокруг транзакции и связанных с ней величин. Неопределенности означают, что отраженные в отчетности величины могут с легкостью поменяться в будущем вместе с разрешением этих неопределенностей. IAS 1 требует раскрытия информации о допущениях, которые организаций делает на будущее, а также о других важных источниках неопределенности по состоянию на конец периода, если они несут значительный риск внесения существенных корректировок в балансовую стоимость активов и обязательств в следующем отчетном периоде.

Это та вещь, на которую обращают внимание регуляторы рынков капитала. Они хотят деталей — они не хотят списка учетных политик или величин, которые потребовали применения профессионального суждения. Они хотят знать, чем мыслят менеджеры, и как именно они применяют свое суждение. Они желают деталей и в отношении одного, и в отношении второго — а не шаблонных, бесполезных отчетов по оценкам и неопределенностям. Если компании делают именно это, результатом становится «вода”.

Но важность различия суждений в отношении учетных политик и суждений в отношении оценок кроется не только в раскрытиях. Учет одного и учет второго имеет очень разное влияние на финансовую отчетность. Когда организации меняют свою учетную политику, они меняют текущие данные и сравнительные данные, как если бы они всегда применяли свою новую политику. Кто-то скажет, что они «переписывают историю”. Изменение учетной политики обычно меняет время признания доходов и расходов с течением срока жизни актива или обязательства (контракта) – но при этом не денежных потоков. Изменения же в оценках обычно свидетельствует, что изменилось время признания или величина денежных потоков – и они, как правило, имеют влияние на прибыли и убытки, когда те возникают.

Таким образом, очень важно, чтобы неопределенность оценки не воспринималась в качестве суждений в отношении учетной политики с последствиями, исправляемыми задним числом.

Не так давно Совет по МСФО представил предварительный вариант поправок к IAS 8, направленных на прояснение различий между изменениями в оценках и изменениями в учетных политиках. Возможно, это принесет с собой немного «науки” в «искусство” определения того, какие именно суждения выносит организация. Но прежде чем мы получим готовое руководство по четким и полезным раскрытиям, нужно последить, как будет продвигаться работа IASB по проекту о принципах раскрытий.

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ АУДИТОРА В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА

М.А. АзАРСкАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: maika_azarskayat@mail.ru Марийский государственный технический университет

В статье рассматривается сущность категории «профессиональное суждение аудитора» и взаимосвязь с качеством результатов аудита. Обосновано содержание основных положений внутрифирменного стандарта аудита.

Ключевые слова: профессиональное суждение, мнение аудитора, качество аудита, контроль качества.

В процессе аудита широко используется профессиональное суждение в целях планирования, разработки методики проверки, оценки основополагающих категорий, полученных доказательств и формирования выводов аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вместе с тем в федеральных стандартах и специальной литературе эти вопросы освещены недостаточно. Качество аудита зависит от того, насколько полно, обоснованно и объективно профессиональное суждение аудитора.

Учитывая высокую значимость профессионального суждения для оценки качества аудита, теоретическое обоснование и раскрытие его сущностной характеристики являются актуальной методологической задачей.

В профессиональных стандартах аудита используются два близких по своему значению и взаимосвязанных понятия (категории): «мнение аудитора» и «профессиональное суждение аудитора». Вопрос о признании этих категорий синонимами требует анализа смыслового содержания понятий, определения их места в профессиональных стандартах.

В толковых словарях русского языка мнение характеризуется как понятие о чем-либо, убеждение, заключение, вывод. Судить о чем-либо, значит, разбирать, соображать и делать вывод; доходить от данных к последствиям до самого кон-

ца. Из приведенных определений можно сделать вывод, что мнение и суждение — очень близкие по своему смысловому содержанию понятия. Однако в федеральных стандартах аудита очень четко прослеживаются различия в их использовании.

Под профессиональным суждением аудитора понимается точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным» .

Формирование аудитором профессионального суждения регулируется стандартами, в которых сформулированы обязательные требования, без выполнения которых мнение, выражаемое в аудиторском заключении, не может считаться надлежащим. В стандартах определен круг вопросов, в отношении которых аудитору рекомендуется руководствоваться своим профессиональным суждением.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Мнение аудитора о достоверности отчетности раскрывается в аудиторском заключении. Требования к форме и содержанию аудиторского заключения, формулировке мнения аудитора и обстоятельствам, обусловливающим его подготовку, сформулированы в ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ФПСА № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» .

Мнение аудитора выделено как элемент аудиторского заключения. Строгие требования к его форме позволяют всем пользователям адекватно воспринимать аудиторское заключение и обна-

ружить необычайные обстоятельства (в случае их появления), на которые обращено внимание в заключении.

Существуют различные точки зрения на понимание сущности категории «профессиональное суждение» (табл. 1).

Анализ приведенных мнений свидетельствует об отсутствии не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения. Обобщая мнения различных экономистов на понимание категории «профессиональное суждение», А. А. Шапошников и Т. В. Синицина предлагают использовать для его описания характеристики, функции, требования (табл. 2) .

По мнению исследователей, не все позиции, представленные для характеристики категории, получили достаточное обоснование и четкость определения. В частности, условия неопределенности (как это следует из смысла формулировки) характеризуют не профессиональное суждение, а условия, в которых оно принимается. Такие понятия, как «область применения» и «границы применения» требуют пояснений, они не дают четкого понимания сущности категории. Вместе с тем систематизация и стремление дать комплексную характеристику категории сами по себе имеют большое значение.

Важным аспектом является взаимосвязь профессиональных оценок, сделанных аудитором в процессе получения доказательств, и формирова-

Таблица 1

Трактовка термина «профессиональное суждение» в бухгалтерском учете и аудите

Автор Формулировка

Соколов Я. В. Мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений

Николаева С. А. Профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении

Шнейдман Л. З. Профессиональное суждение (professional judgement) — это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности

Шапошников А. А., Синицина Т. В. Экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора

Структурное представление категории «профессиональное суждение» А. А. Шапошниковым и Т. В. Синициной

Элемент структурного представления Содержание элемента

Характеристики • Собственное мнение аудитора, которое не исключает наличия иных мнений по исследуемому вопросу; • мнение выражается в условиях неопределенности по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения; • объективность мнения аудитора не гарантируется; • мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора

Функции • Поддержка принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала; • решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера

Требования, на которых основывается суждение • Профессиональная этика; • требования к информации, на базе которой аудитор выражает суждение

Требования, характеризующие суждение • Осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором в условиях неопределенности; • учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение; • сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него; • использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Область применения Величина аудиторского риска, уровень существенности искажений, количество и характер аудиторских процедур, документирование аудиторского процесса, особенности раскрытия информации и др.

Таблица 2

Мнение аудитора о достоверности отчетности

к к

Представляется

Профессиональное суждение в отношении вопросов аудита, связанных с неопределенностью

пользователям

Представляется

ограниченному кругу пользователей

Фиксируется

ОТЧЕТЫ АУДИТОРА

Аудиторское заключение (ФПСАД № 6)

Информация о важных аспектах аудита (ФПСАД № 22)

Предмет профессионального суждения

Рабочие документы аудита (ФПСАД № 2)

Аудиторские доказательства, методы

их получения (ФПСАД № 3, 5, 9-11, 13-14, 18-21, 23-33)

Основные категории аудита и методы их оценки: существенность, риск, аудиторская выборка, качество аудита (ФПСАД № 4, 7, 8, 16, 34)

Требования профессиональных стандартов

Рис. 1. Взаимосвязь категорий «мнение аудитора» и «профессиональное суждение» и их место в процессе аудита

ние его выводов о достоверности отчетности, выраженных в мнении аудитора. Эту взаимосвязь можно представить следующим образом (см. рисунок).

Таким образом, мнение — это общий вывод о достоверности отчетности, представляемый в аудиторском заключении как результат аудита всем пользователям. С точки зрения пользователей результатов аудита мнение является продуктом деятельности аудитора, а выводы — наиболее значимой информацией. А профессиональное суждение выступает элементом методики аудита, используемой в процессе планирования, для оценки и интерпретации аудиторских доказательств и др.

В связи с тем, что последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной бухгалтерской отчетности, важен контроль за достоверностью профессионального суждения. В бухгалтерском учете подобный контроль, как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита; в аудите — в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

Значимость категории «профессиональное суждение» для оценки качества аудита определяет целесообразность ее раскрытия в стандартах аудита. Поскольку федеральные стандарты не решают такую задачу, это может быть реализовано при разработке внутрифирменного стандарта «Профессиональное суждение аудитора». В системе контроля качества аудита важно не только обеспечить соблюдение требований к форме и содержанию заключения, но и сформулировать четкие требования к категории «профессиональное суждение», как основного инструмента оценки множества аспектов аудита, определяющих его качество.

Стандарт разрабатывается для установления единых требований к формированию профессионального суждения аудитора в системе контроля качества результатов аудита. Основное содержание стандарта должно раскрывать, по мнению автора, следующие вопросы: основание для формирования профессионального суждения, обстоятельства, которые определяют необходимость формирования профессионального суждения; характеристика области и предмета суждения; порядок документирования профессионального суждения; порядок информирования руководства аудируемой организации и собственника в отношении выводов аудитора, основанных на профессиональном суждении.

Профессиональное суждение аудитора — это вывод аудитора, основанный на знаниях и опыте, полученных доказательствах и формируемый в условиях неопределенности и отсутствия стандартных решений.

Профессиональное суждение используется аудитором для оценки тех аспектов аудита, которым присуща неопределенность, которая может иметь место:

• в ситуации, исход которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, принимающего решение;

• при отсутствии регламентирующих требований, позволяющих принять однозначное решение;

• при необходимости выбора одного из вариантов решения, для которых установлены регламентирующие требования.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Аудитором могут быть выявлены иные условия неопределенности, связанные с процессом аудита, требующие анализа и оценки риска искажения отчетности.

Формирование профессионального суждения аудитора основано:

• на добросовестном применении знаний, которое зависит от квалификации и опыта работы аудитора;

• на ответственности аудитора и использовании им основополагающих принципов аудита. Формирование профессионального суждения

может быть поручено опытному аудитору руководителем проверки или непосредственно руководством аудиторской фирмы. Профессиональное суждение может быть высказано экспертом, привлекаемым к работе в составе группы исполнителей задания. При формировании профессионального суждения аудитор должен руководствоваться этическими и иными профессиональными принципами аудита. При этом основополагающим является принцип независимости, который включает:

• независимость мышления — образ мышления, позволяющий составить суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, которые могут скомпрометировать профессионализм такого суждения, и позволяющий лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания законодательства;

• независимость поведения — избежание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что заинтересованная и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под сомнение порядочность, объективность профессионального бухгалтера (аудитора), фирмы или члена проверяющей группы.

По мнению автора, профессиональное суждение должно отвечать следующим требованиям:

• полнота (достаточность) — должна опираться на информацию, достаточную для оценки состояния аудируемой организации, и понимание деятельности и ее внешней среды, а также достаточную для принятия решения заинтересованным пользователем;

• точность—выводы аудитора должны объективно отражать степень соответствия финансовой отчетности фактическому наличию имущества, обязательств и финансовых результатов;

• полезность — вывод аудитора касается лишь существенных аспектов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не затрагивая бесполезных для потребителей данных;

• доступность — вывод аудитора представляется в виде, не нуждающемся в дополнительном осмыслении и не затрудняющем принятие решения пользователями информации;

• однозначность — выводы аудитора излагаются в виде, не допускающем различных толкований;

• предназначение (адресность) — выводы аудитора, сформулированные в ходе аудита, документируются и адресуются конкретным лицам в зависимости от их назначения.

Выводы, сформулированные как профессиональное суждение, могут быть адресованы:

• внешним пользователям (представляются в аудиторском заключении);

• руководству аудируемой организации (представляются в устной или письменной форме (отчете) руководителем проверки);

• представляются руководителю проверки для обсуждения и формирования мнения о достоверности отчетности.

Целесообразность предлагаемой дифференциации адресатов на три группы связана с тем, что определенные вопросы аудиторской проверки должны обсуждаться только в аудиторской группе (или в аудиторской) фирме. К таким вопросам следует отнести имеющиеся сомнения в отношении недобросовестных действий сотрудников; методы получения доказательств, оценка существенности, риска и другие.

В то же время вопросы аудита, касающиеся интересов управления, и иные значимые вопросы результатов аудита согласно требованиям ФПСА № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» должны обсуждаться до подготовки аудиторского заключения.

Вопросы аудита, касающиеся интересов управления, — это вопросы, возникающие при проведении аудита финансовой отчетности, важные как для предложений руководству, связанных с пересмотром финансовой отчетности, так и для процесса раскрытия информации.

Таблица 3

Области профессионального суждения аудитора (процесс аудита)

Область Предмет

Методология аудита • Существенность: количественная и качественная характеристики; • риск: модель (компоненты) риска, методы оценки; • выборка: методы построения, объем, оценка результатов выборки

Методика аудита • Стратегия проверки; • доказательства: количественные и качественные характеристики; • методы получения доказательств; • источники; • состав, объем, форма и содержание документов

Результаты аудита • Сущность разногласий членов аудиторской группы; • достижение целей аудита; • существенность выявленных искажений и отступлений от общепринятых норм, требований; • недобросовестность действий руководства и сотрудников аудиторской организации; • соблюдение допущения непрерывности деятельности; • сопоставимость данных; • существенность противоречий и (или) искажений прочей информации; • форма аудиторского заключения: немодифицированное или модифицированное; • вид модификации: с абзацем, привлекающим внимание; оговоркой, отказ от выражения мнения; отрицательное мнение; • раскрытие обстоятельств и сущности модификации

В различных профессиональных стандартах содержатся многочисленные требования, определяющие предмет профессионального суждения. В целях систематизации этих требований целесообразно в стандарте «Профессиональное суждение» определить области и предмет профессионального суждения. По мнению автора, можно выделить следующие области применения профессионального суждения и характерные для них предметы (аспекты), в отношении которых оно формируется (табл. 3).

Предмет профессионального суждения должен быть зафиксирован в аудиторской документации как информация.

В стандарте также должна раскрываться взаимосвязь профессионального суждения с аудиторским риском. Эта взаимосвязь объясняется субъективностью профессионального суждения и вероятностью выражения вследствие этого неверного мнения (объективное ограничение аудита). В целях повышения объективности выводов и качества аудита при формировании профессионального суждения необходимо руководствоваться принципом профессионального скептицизма и осторожности. Эти принципы раскрыты в профессиональных стандартах.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Руководитель проверки должен организовать контроль за процессом формирования профессиональных суждений в ходе аудита, который, по нашему мнению, включает:

• поручение опытному аудитору сформировать профессиональное суждение;

• проверка объективности сформированных

профессиональных суждений;

• использование профессиональных суждений

при формировании выводов о достоверности

отчетности.

Таким образом, разработанные рекомендации позволяют, по мнению автора, представить содержание внутреннего стандарта, раскрывающего сущность профессионального суждения и его характеристики, которые могут быть использованы для управления и контроля качества результатов аудита.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Николаева С. А Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.

2. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности //утвержден Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996.

3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в действующей редакции).

4. Соколов Я. В. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.

5. Федеральный закон от 29.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».

6. Шапошников А. А, Синицына Т. В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4.