Приоритет содержания над формой

Приоритет содержания перед формой — принцип, согласно которому операции подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы. Принцип «приоритета содержания перед формой» применяется в том случае, если юридическая форма сделки и ее экономическая суть различаются.

Значение термина «Приоритет содержания перед формой» на английском языке — Substance over form.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Суть принципа приоритета существа над формой в том, что при оценке налоговых последствий сделки, следует оценивать их действительный экономический смысл. Если сделка оформлена юридически одним образом, а экономическая суть правоотношений совсем другая, то для налогообложения признается результаты следки исходя из экономической сути правоотношений. Этот принцип применяется как в бухгалтерском учете, так и в налогообложении.

В налогообложении принцип приоритета существа над формой был сформулирован Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» с целью борьбы против злоупотребления правом налогоплательщиками. Учет сделки исходя из юридической формы, в не исходя из экономического содержания. является одним из примеров Необоснованной налоговой выгоды.

Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указывает:

«Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).»

Пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указывает:

«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

В статье 54.1. налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая регулирует Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, принцип приоритета содержания перед формой не указан. Но считается, что это правило предусматривается через термин «искажение» — учет налоговой базы исходя их юридической формы, противоречащей экономическому содержанию, считается «искажением» налоговой базы.

Пример из арбитражной практики

Решение в пользу налогового органа.

Предприятие связи осуществляло установку телефонов предприятиям и физическим лицам. Для предприятия связи эта деятельность должна считаться реализацией работ по установке телефонов, с соответствующим обложением налогом на прибыль и НДС.

Вместо договора на выполнение работ, с клиентами – физическими лицами, заключался договор совместной деятельности. В рамках совместной деятельности предприятие получало от физических лиц взносы (в виде вклада в совместную деятельность), которые, формально, не облагались НДС.

Судебный орган поддержал правоту налогового органа, который переквалифицировал отношения по договор совместной деятельности в правоотношения по выполнению работ, с обязанностью налогоплательщика уплачивать НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.1997 N 3661/96.

Пример из арбитражной практики

Решение в пользу налогового органа.

Налогоплательщик получал заемные средства от будущего покупателя по договору займа. Полученные средства не облагались НДС как заемные (ныне действует ст. 149 НК РФ). В последствии налогоплательщик осуществлял покупателю поставку товара и засчитывал задолженность в счет заемных средств. Судебный орган переквалифицировал данную сделку в предоплату, с обложением НДС, как полученного аванса.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96 по делу N А26-5-20/95.

На принципе «Приоритет содержания перед формой» основана Концепция бенефициарного собственника — применяемая в налогообложении концепция, согласно которой льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании, применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником.

Пример

Российская организация является 100% дочкой иностранной организации. Российская организация выплачивала роялти в пользу иностранной организации по договору коммерческой концессии. Налоговый орган выявил признаки того, что российская организация была зависимым агентом и, соответственно, постоянным представительством иностранной организации. В таких условиях было признано необоснованным выплата роялти в пользу иностранной организации.

Суд, вынося решение в пользу налоговиков, отметил:

«если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.»

Определение Верховного Суда РФ от 14.01.2016 N 305-КГ15-11546 по делу N А40-138879/14

Определение в нормативных актах

Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (п. 6).:

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (п. 10):

Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (п. 6):

Учетная политика организации должна обеспечивать:

— полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

— большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

— отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

— тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

— рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Нормативное регулирование

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»

Историческая справка

В России для налогообложения термин был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В международной практике принцип приоритета содержания перед формой (а также необходимости деловой цели сделки) применяется в налогообложении с начала 20 века. Так, в США этот принцип был сформулирован в деле Gregory v. Helvering (1935 г.) Верховным судом США (Supreme Court of the United States). В этом деле налогоплательщик — физическое лицо (Mrs. Evelyn Gregory) продала акции компании после формально проведенной реорганизации. В результате налога по сделке не возникло, так как налогоплательщик воспользовалась льготами, связанными с реорганизацией. Юридически реорганизация была проведена законно. Но судебный орган установив, что реорганизация была проведена без какой либо деловой цели, переквалифицировал для целей налогоообложения эту сделку в продажу акций без учета реорганизации, что привело к возникновению налога (см. Gregory v. Helvering (wikipedia.org)).

В Великобритании эволюцию доктрины «Приоритет содержания перед формой» можно проследить на двух судебных делах: Westminster и Ramsey.

В деле Duke of Westminster v Commissioners of Inland Revenue AC 1 (HL), All ER 259, 51 TLR 467, 19 TC 490 рассматривалась следующая ситуация: Герцог Вестминстерский нанял на работу садовника и выплачивал ему заработную плату (цифры в примере условные) 1 фунт в неделю и 2 фунта в неделю дарил. Рыночная заработная плата садовника в то время была 3 фунта в неделю. По законодательству того времени с сумм заработной платы уплачивался специальный налог (аналог наших страховых взносов). С подарков специальный налог не уплачивался. Налоговый орган доказывал в суде, что герцог по сути выплачивал заработную плату под прикрытием регулярного дарения (чтобы не платить специальный налог), но, судебные органы встали на защиту налогоплательщика.

Рубрики:

Налоговое планирование

Налоговый контроль

Советуем прочитать

Концепция бенефициарного собственника — применяемая в налогообложении концепция, согласно которой льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании, применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником.

Налоговая выгода

Деловая цель

Необоснованная налоговая выгода

Фирма-однодневка

Налоговая ответственность за контрагента

Внешние ссылки

» вернуться к списку словарных статей

Приоритет содержания над формой (Substance over form)

Один из наиболее известных принципов МСФО. Полностью звучит как приоритет экономического содержания события над его юридической формой: отчётность должна показывать сущность происходящих в бизнесе событий.

Юридическая форма может отличаться от реальной сущности транзакции из-за соображений налоговой оптимизации, нюансов управления рисками и так далее. Мотив совершенно не принципиален, мы должны показать пользователям отчётности суть. Это способ повысить достоверность представления финансовой информации.

Например, предприятие продаёт товар, оформляя сделку как договор купли-продажи, скажем, за 10. Однако следом заключается соглашение с покупателем, позволяющее нашему предприятию через год выкупить этот товар обратно по изначальной цене продажи плюс небольшую сумму сверху – к примеру, за 12. А при этом ожидаемая рыночная стоимость этого товара через год (т.е. на момент возможного выкупа) – аж целых 50. Что это – продажа? Или что-то иное?

С юридической точки зрения совершилась продажа, подтверждённая договором. Обратный выкуп станет реальностью только если случится. Руководствуясь таким «юридическим» подходом, предприятие должно признать выручку в размере 10, списать товары как себестоимость продаж и признать прибыль.

Что же происходит по сути? Скорее всего, предприятие выкупит эти товары через год за 12 и продаст потом по рыночной цене 50. Это ведь будет гораздо выгоднее, чем не выкупить за 12 и потерять выгоду 50. То есть выкуп не просто вероятен, а почти гарантирован.

Получается, что на момент выкупа предприятие вернёт «покупателю» изначальные деньги (10) плюс что-то вроде процента за пользование деньгами покупателя (12 – 10). То есть это краткосрочное финансирование, где товары используются как залог. Чтобы отразить суть операции, нужно признать поступление денежных средств, признать краткосрочное обязательство и начислить процентный расход. Товарные запасы остаются у продавца, и выручка, как и прибыль, естественно, не признаётся.

Ещё один классический пример дилеммы, решающийся в пользу сути, а не юридического взгляда на вещи – аренда у арендатора. Юридически у арендодателя нет актива. Но экономически он есть (ведь арендатор пользуется почти всеми радостями от актива). Поэтому арендуемый актив признаётся в отчётности арендатора.

» вернуться к списку словарных статей 25.04.2020

Документ показан в сокращенном демонстрационном режиме!

Получить полный доступ к документу

Вход для пользователей Стань пользователем

Доступ к документу можно получить: Для зарегистрированных пользователей:
Тел.: +7 (727) 222-21-01, e-mail: info@prg.kz, Региональные представительства

Для покупки документа sms доступом необходимо ознакомиться с условиями обслуживания
Я принимаю Условия обслуживания
Продолжить

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Принцип приоритета сущности над формой в бухгалтерском учете

Э. Нурсеитов, президент ТОО «Фирма «Финаудит»

Опубликовано в «Файле бухгалтера» № 41 за 2005 г.

Одним из основных принципов бухгалтерского учета является принцип приоритета сущности над формой. Несмотря на то, что этот принцип является основополагающим, он наиболее сложен в применении. В этой статье рассматриваются примеры применения этого принципа, а также трудности, которые могут возникнуть у бухгалтера.

Принцип приоритета сущности над формой в различных изданиях приводится как принцип превалирования экономического содержания над юридической формой, либо преобладания сущности над формой. Этот принцип содержится в Международных стандартах финансовой отчетности. В Концептуальной основе для подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РК от 29 октября 2002 года, в числе основных качественных характеристик финансовой отчетности также приведен этот принцип. Сразу отметим, что в казахстанском бухгалтерском учете, несмотря на продекларированный принцип преобладания сущности над формой, он не применим. В дальнейшем, при переходе на МСФО, применение его также выглядит проблематично.

Рассмотрим суть требования рассматриваемого принципа. МСФО требует отражать и раскрывать операцию исходя из ее экономической сущности. В случае несоблюдения этого принципа считается, что пользователь финансовой отчетности введен в заблуждение. Это связано с тем, что юридическая и экономическая сущность события может не совпадать. Приведем дословно определение принципа в МСФО: «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только их юридической формой». В наших условиях один из важнейших принципов МСФО, в силу сложившихся стереотипов не только в сознании бухгалтеров, но и в законодательных актах, не выполним. Как в Концепции МСФО, так и Концептуальной основе СБУ приводится пример применения принципа, но он не достаточно полно раскрывает всю его сущность.