МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ «СИМВОЛ НАУКИ» №12-3/2016 2410-700Х
Основными проблемами, тормозящими эффективную работу НКО — технологическое несовершенство и неполнота базы правовой информации, которой некоммерческие организации обладают сегодня, а также недостаток денежных средств, затрудняющих реализацию почти всех, в особенности массовых правовых инициатив. Причиной тому, в немалой степени, отсутствие у НКО серверной техники, необходимой для формирования систематизированной основы правовых данных.
Наконец, сейчас, когда Россия вступила в продолжительный период постепенной стабилизации экономических и политических отношений и приспособления к новым условиям, некоммерческий сектор должен играть ключевую роль в участии граждан в этом процессе .
Таким образом, на сегодняшний день заметно появляются новые возможности развития деятельности некоммерческих организаций, впоследствии чего эти организации реорганизовываются в достаточно целостную и влиятельную систему, затрагивая все сферы социальной, экономической и общественной жизни нашей страны.
Список использованной литературы:
1. Гришаев, С. П. Некоммерческие организации / С. П. Гришаев. — СПС Консультант Плюс, 2010. -60 с.
3. Юрьев, С. С. Правовой статус общественных объединений / С. С. Юрьев. — М., 1996. — 300 с.
© Коцарева В.В., 2016
УДК 347
Куликова Алёна Олеговна
магистрант 2 курса юридического факультета Мордовского государственного университета г. Саранск, Российская Федерация
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКАЯ И ИНАЯ ПРИНОСЯЩАЯ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Аннотация
Вопросы финансовой стабильности деятельности некоммерческих организаций являются наиболее актуальными в настоящее время особенно при изменении социально-экономических условий хозяйствования.
Многие некоммерческие организаций имеют необходимость в дополнительном финансовом обеспечении для своего дальнейшего существования и развития. Именно данное обстоятельство стало причиной активного участия некоммерческих организаций в предпринимательских отношениях.
В сентябре 2014 г. вступили в силу важные поправки гражданского законодательства, затрагивающие правовой статус и деятельность некоммерческих организаций. В частности, введена норма, предусматривающая, что некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность (п. 4 ст. 50 ГК РФ) . Таким образом, деятельность некоммерческих организаций в ГК больше не называется предпринимательской.
Ключевые слова
юридические лица, некоммерческие организации, предпринимательская деятельность, некоммерческая деятельность, правовое регулирование, налоговое законодательство, приносящая доход деятельность,
прибыль.
_МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ «СИМВОЛ НАУКИ» №12-3/2016 ISSN 2410-700Х_
В соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям. Пункт 5 данной статьи устанавливает, что некоммерческая организация, уставом которой предусмотрено осуществление приносящий доход деятельности, за исключением казенного и частного учреждений, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью .
Рассматриваемая норма является спорной как в теории, так и практике. Существуют различные подходы к правовой сущности данной нормы. Что касается научной литературы, то там мы можем наблюдать следующие подходы и решения. Значительная часть авторов рассматривает исследуемые нами термины как тождественные. Считается, что «иное название предпринимательской деятельности некоммерческих организаций не поменяет экономическую суть такой деятельности» .
По мнению М. Ю. Михайлова деятельность, приносящая доход, остается по своей сути предпринимательской деятельностью некоммерческой организации. Это право входит в содержание правоспособности некоммерческих организаций .
В. А. Болдырев считает, что «законодатель счел неуместным использование термина «предпринимательская деятельность» при характеристике данной категории юридических лиц» .
По мнению О. А. Тарасенко понятие «приносящая доход деятельность» возможно трактовать шире понятия «предпринимательская деятельность» .
Как представляется, проблема заключается в отсутствии нормативного акта, определяющего единые правовые основы осуществления предпринимательской, приносящей доход, и профессиональной деятельности.
Заниматься деятельностью, направленной на получение прибыли, некоммерческие организации могут только в ограниченном объеме. По мнению О. Н. Ермоловой «законодательно некоммерческим организациям разрешено заниматься предпринимательской деятельностью, если доходы от нее направляются на достижение уставных целей» . Таким образом, ограничение касается соответствия целям и достижения целей.
Конкретные виды деятельности в законе не прописаны. Дозволительный подход позволяет учреждениям заниматься любыми, не запрещенными законом видами приносящей доход деятельности. Пределы свободы осуществления приносящей доход деятельности, очерченные законодателем как «соответствие целям», являются очень условными, так как установить (определить) это соответствие в некоторых случаях бывает очень сложно. Такую возможность используют учреждения, включая в уставы необоснованные виды предпринимательской и приносящей доход деятельности, которые с большой долей условности соответствуют целям, для которых созданы учреждения.
Примеры судебной практики демонстрируют учет несоответствия предпринимательской деятельности уставной в силу определенных сложностей, а уровня финансирования основной деятельности — за счет прибыли от предпринимательской.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Так, учреждение обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным повторного предупреждения министерства от 3 июля 2013 г. № 03-10570 в части выводов об осуществлении учреждением предпринимательской деятельности, противоречащей его учредительным документам и целям создания некоммерческой организации.
При исследовании обстоятельств настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что министерством в период с 8 апреля 2013 г. по 7 мая 2013 г. проведена плановая документальная проверка учреждения, в ходе которой министерство пришло к выводу о том, что учреждение в нарушение положений законодательства Российской Федерации осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с деятельностью кафе, функционирующим при учреждении; учреждением получена лицензия на продажу алкогольной продукции.
Разрешая спор, суды обеих инстанций согласились с выводами министерства о наличии вмененного
_МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ «СИМВОЛ НАУКИ» №12-3/2016 ISSN 2410-700Х_
учреждению нарушения, указав на то, что деятельность кафе, в том числе сопряжённая с реализацией алкогольной продукции, изначально носит возмездный характер, в связи с чем не может являться дополнительным видом экономической деятельности некоммерческой организации, в частности учреждения досуга и культуры.
Однако данный вывод министерства и судов является недостаточно обоснованным.
В силу п. 1 ст. 16 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» розничная продажа алкогольной продукции (за исключением пива и пивных напитков) осуществляется организациями. При этом под организациями понимаются как коммерческие, так и некоммерческие организации.
Следовательно, некоммерческие организации при соблюдении установленных Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ, а также другими нормативно-правовыми актами условий, могут осуществлять деятельность по розничной продаже алкогольной продукции.
Данное суждение согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 6 декабря 2006 г. № 46-Г06-27, где указано, что федеральным законодательством запрет на осуществление некоммерческими организациями предпринимательской деятельности, в том числе связанной с оборотом алкогольной продукции, не установлен.
Судами также выявлено, что согласно уставу, утвержденному решением единственного учредителя 9 ноября 2011 г., учреждение вправе оказывать платные услуги и заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей целям его создания. Полученная прибыль реализуется только для достижения целей создания учреждения.
Пунктом 2.1 устава предусмотрено, что учреждение осуществляет свою деятельность в целях совершенствования организации внерабочего времени работников ОАО «ЕВРАЗ НТМК», досуга членов их семей, пенсионеров общества и населения г. Нижний Тагил; предоставления условий и услуг для удовлетворения гражданами своих культурных потребностей.
Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности вынесения министерством оспариваемого учреждением повторного предупреждения по факту осуществления учреждением предпринимательской деятельности, не соответствующей его учредительным документам и противоречащей целям создания некоммерческой организации, и соответствии указанного предупреждения требованиям действующего законодательства являются недостаточно обоснованными.
При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции пришёл к выводу о том, что судебные акты подлежат отмене и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области .
Проблема квалификации деятельности возникает лишь при налогообложении полученной прибыли, поскольку некоммерческим организациям за счет использования налоговых льгот, по сути, предоставлен иной правовой режим налогообложения, который распространяется лишь на основную — общественную некоммерческую деятельность организации.
По общему правилу некоммерческие организации являются плательщиками налогов и на прибыль, и НДС. Однако обязанность по уплате этих налогов возникает только при осуществлении такой организацией предпринимательской деятельности, поскольку с целевого финансирования и целевых поступлений на осуществление уставной деятельности налог перечислять не нужно (ст. ст. 149, 251 НК РФ).
В то же время предоставляемые льготы по налогам вместе с разрешением осуществлять деятельность по получению прибыли способствуют развитию предпосылок для злоупотреблений со стороны некоммерческих организаций, когда они в ущерб основной уставной деятельности занимаются предпринимательской, применяя льготы по налогообложению и получая необоснованную налоговую выгоду.
Рассмотрим пример из судебной практики. Калининградская региональная общественная организация инвалидов «Телеволна» обратилась в Арбитражный суд Калининградской области с
_МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ «СИМВОЛ НАУКИ» №12-3/2016 ISSN 2410-700Х_
заявлением о признании незаконным (недействительным) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Калининградской области от 31 октября 2012 г. № 3391 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка второй уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2012 года.
На основании акта проверки Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель обжаловал указанное решение в апелляционном порядке.
Отказывая Организации в удовлетворении заявления, суд первой инстанции исходил из того, что деятельность Организации в проверяемый период носила коммерческий характер и не являлась уставной; практически все расходы Организации связаны с осуществлением ею предпринимательской деятельности, в связи с чем заявитель не вправе был применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Как установлено в ходе камеральной проверки, в проверяемом периоде заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность по производству телевизионной техники. Инспекцией также проведен сравнительный анализ суммы заявленных льгот по НДС, которая составила 47 633 681 руб. и суммы средств, направленных на уставную деятельность в размере 2 317 394 руб. 62 коп., что составило 4,86% от суммы налоговой льготы по НДС. При данных обстоятельствах суды признали, что фактически деятельность заявителя в проверяемый период носила коммерческий характер и не являлась уставной.
Как правильно отмечено судебными инстанциями, финансирование деятельности по достижению уставных целей осуществлялось по остаточному принципу в пределах сумм, не соразмерных суммам общих доходов, при этом практически все расходы указанной организации связаны с осуществлением ею предпринимательской деятельности.
Оценив приведенные сторонами доказательства суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что заявитель как общественная организация, для которой, связанная с получением дохода деятельность является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Основной целью деятельности организации в данном случае являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции .
Таким образом, проблема заключается в том, что законодательство использует близкие по значению термины «предпринимательская деятельность», «деятельность, преследующая извлечение прибыли» и «деятельность, приносящая доход», не закрепляя различия их правового регулирования. В результате деятельность, приносящая доход, в зависимости от конкретной ситуации может признаваться предпринимательской, а может и не признаваться, так и оставаясь деятельностью, приносящей доход. Список использованных источников
2. Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. — 2009. — № 11. — С. 12-14.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
_МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ «СИМВОЛ НАУКИ» №12-3/2016 ISSN 2410-700Х_
9. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 октября 2014 г. № Ф09-6233/14 по делу № А60-32901/2013 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс»
10. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2013 по делу № А21-844/2013 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс»
© Куликова А. О., 2016
УДК 34
А. А. Куулар,
студент 3 курса Института истории и права Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова, гр. МЮз-142 Научный руководитель Ю. В. Шаляева, доцент кафедры сравнительного правоведения Института истории и права Хакасского государственного университета им. Н. Ф. Катанова,
кандидат юридических наук
ТАМОЖЕННЫЕ ПОСТЫ ТЫВИНСКОЙ ТАМОЖНИ
Аннотация
Статья посвящена проблеме организации таможенных постов ДАПП Тывинской таможни в Республике Тыва. В ходе исследования были использованы материалы таможенного законодательства, нормативно-правовые акты ГТК России. Особое внимание в статье уделяется вопросу образования отделов таможенного оформления и таможенного контроля в таможенных постах ДАПП Тывинской таможни. И по результатам исследования приходим к выводу о значении отделов таможенного оформления и таможенного контроля в таможенном деле.
Ключевые слова
таможенный пост, Российская Федерация, двусторонний автомобильный пункт пропуска (ДАПП), Цаган-Тологой, Хандагайты, торговля, Государственный таможенный комитет.
Аnnotation
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ПРИНОСЯЩАЯ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ГРАЖДАНСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИИ
И.В. ШАЙДУРОВ
Реформирование Гражданского кодекса РФ в части закрепления правового статуса юридических лиц (в том числе некоммерческих организаций) вызвало в теории и практике неоднозначные оценки некоторых новых понятий и формулировок применительно к их деятельности. Так, до сих пор широко обсуждается в юридической литературе закрепленное в ст. 50 ГК РФ понятие «приносящая доход деятельность некоммерческих организаций». Некоторые авторы полагают, что приносящая доход деятельность некоммерческих организаций по своей сути является предпринимательской <1>. Другие ученые считают эту деятельность близкой к предпринимательской <2>. Есть также точка зрения, согласно которой приносящая доход деятельность по своему содержанию является более широким понятием, нежели предпринимательская деятельность <3>. Заметим, что сам законодатель, несмотря на то что вводит общее правило о возможности осуществления некоммерческими организациями только приносящей доход деятельности (ст. 50 ГК РФ), тем не менее в отношении автономной некоммерческой организации закрепляет возможность осуществления ею исключительно предпринимательской деятельности (п. 5 ст. 123.24 ГК РФ). Сказанное неизбежно порождает вопрос о соотношении понятий, признаков предпринимательской и приносящей доход деятельности.
———————————
<1> Гросул Ю.В. О праве некоммерческих организаций на занятие предпринимательской деятельностью // Предпринимательское право. Приложение «Бизнес и право в России и за рубежом». 2013. N 3. С. 18.
<2> Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права. М., 2003. С. 22.
<3> Звездина Т.М. К вопросу о соотношении понятий предпринимательской и приносящей доход деятельности некоммерческих организаций // Бизнес, менеджмент и право. 2014. N 2. С. 75.
Гражданский кодекс РФ, впрочем, как и другие федеральные законы, не дает определения приносящей доход деятельности. Однако в отношении предпринимательской деятельности законодатель сформулировал присущие ей признаки в ст. 2 Гражданского кодекса РФ: самостоятельность осуществления; рисковый характер; направленность на систематическое получение прибыли. При этом систематичность и постоянство предпринимательской деятельности являются квалифицирующими признаками ее легального определения <1>.
———————————
<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 31.
Приносящей доход деятельности также присущ признак самостоятельности ее осуществления <1>. Самостоятельность обусловлена принципами недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимостью беспрепятственного осуществления гражданских прав и свободой заключения договора. Лицо, осуществляющее приносящую доход деятельность, наделено правом самостоятельно выбирать конкретный вид экономической деятельности (производство и продажа товаров, выполнение работ, услуг и т.д.) и определять общую стратегию ведения дел. Приносящая доход деятельность носит рисковый характер, на что обращали внимание исследователи <2>. Риск проявляется в потенциальной возможности наступления неблагоприятных имущественных последствий от действий лица, осуществляющего приносящую доход деятельность и участвующего в коммерческом обороте. Что же касается направленности на получение прибыли, то, по мнению Т.В. Сойфер, приносящая доход деятельность изначально не может обладать подобным признаком, поскольку она связана с решением каких-либо общественно значимых вопросов <3>. Такой вывод автор делает исходя из разницы экономической сути понятий «прибыль» и «доход». Как отмечает ученая, приносящая доход деятельность может не только не приносить прибыль, но и в итоге иметь убыточный характер для осуществляющего ее лица. В целом, соглашаясь с позицией ученой, тем не менее следует отметить, что направленность предпринимательской деятельности на систематическое получение прибыли не означает, что та или иная деятельность только при получении прибыли в результате ее осуществления будет признаваться предпринимательской со всеми вытекающими отсюда последствиями. То есть осуществление предпринимательской деятельности может иметь также убыточный характер. Таким образом, в результате осуществления как предпринимательской, так и приносящей доход деятельности у субъекта, который осуществляет данные виды деятельности, могут быть в итоге как прибыль, так и убытки. Кроме того, в законодательстве нет ограничения на получение прибыли субъектами, осуществляющими приносящую доход деятельность <4>.
———————————
<1> См.: Гросул Ю.В. «Приносящая доход деятельность» и «предпринимательская деятельность некоммерческих организаций»: проблемы понятийного аппарата // Юрист. 2015. N 10. С. 13.
<2> Лескова Ю.Г. Предпринимательская и приносящая доход деятельность некоммерческих организаций // Цивилист. 2009. N 2. С. 30.
<3> Сойфер Т.В. Экономическая деятельность некоммерческих организаций и ее гражданско-правовое обеспечение // Журнал российского права. 2016. N 1. С. 29.
<4> Ч. 1 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016).
В юридической литературе предлагается проводить различия между предпринимательской и приносящей доход деятельностью по признакам социальной направленности последней <1>. На наш взгляд, указанный критерий для разграничения названных видов деятельности вряд ли может быть обозначен как определяющий и позволяющий четко их разграничить. Как отмечал А.Г. Быков, «государство, коль скоро оно провозглашено Конституцией Российской Федерации как социальное, имеет право и обязано возложить на предпринимательскую деятельность (базовую и единственно пока выработанную современной цивилизацией общественную форму организации экономической деятельности по производству и реализации товарного продукта) социальные функции и решение социальных задач. По существу, это означает, что наряду с экономической составляющей предпринимательской деятельности имеет место и социальная составляющая» <2>. В настоящее время многие современные ученые поддерживают точку зрения о социальной направленности предпринимательской деятельности и приходят к выводу о необходимости закрепления положений о направленности предпринимательства на достижение социальных результатов в законодательстве <3>. Таким образом, социальная направленность присуща не только приносящей доход деятельности, но и предпринимательской деятельности. Кроме того, коммерческие организации могут ставить перед собой не только коммерческие цели, но также и социальные <4>.
———————————
<1> Ахметьянова З.А. О доходах учреждений и их правовом режиме // Финансовое право. 2008. N 3. С. 15.
<2> А.Г. Быков: Человек, Ученый, Учитель / Отв. ред. Е.П. Губин. М.: Стартап, 2013. С. 76 — 77.
<3> Гришина Я.С. Концептуальная модель правового обеспечения российского социального предпринимательства: Дис. … д. ю. н. М., 2016. С. 69.
<4> Лескова Ю.Г. Особенности правового статуса отдельных видов некоммерческих организаций (на примере саморегулируемых организаций, микрофинансовых организаций) // Право и экономика. 2011. N 1. С. 22.
Таким образом, ни социальная направленность, ни легальные признаки предпринимательской деятельности не позволяют провести четкое разграничение между этими понятиями. Представляется, что приносящая доход деятельность так же, как и предпринимательская, может обладать в большей или меньшей мере всеми указанными признаками. Однако это не означает, что приносящая доход деятельность может исключать указанные признаки (за исключением социальной направленности). Это возможно в случае несистематичности ее осуществления и, как следствие, однократного получения дохода некоммерческой организацией. Следует также согласиться с точкой зрения, согласно которой к приносящей доход деятельности относятся также случаи получения дохода в результате заключения договора пожертвования <1>. Получение дохода может быть также обусловлено формированием и использованием некоммерческой организацией (касается только фонда, автономной некоммерческой организации, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации) целевого капитала (Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»; далее — Федеральный закон N 275-ФЗ). Целевой капитал некоммерческой организации (который также именуют «Эндаументом», от английского англ. «endowment» — дар; вклад; пожертвование) — часть имущества некоммерческой организации, которая формируется и пополняется за счет пожертвований и (или) за счет имущества, полученного по завещанию, а также за счет неиспользованного дохода от доверительного управления указанным имуществом и передана некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании в целях получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности такой некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций. При этом под доходом от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, в Федеральном законе N 275-ФЗ понимается сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал за отчетный период <2>.
———————————
<1> Салина Л. Пожертвования казенному учреждению от физических и юридических лиц // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 10. С. 28.
<2> Ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
На наш взгляд, получение дохода от целевого капитала следует также квалифицировать как опосредованную приносящую доход деятельность, поскольку некоммерческая организация в данном случае не осуществляет эту деятельность самостоятельно, не рискует своим имуществом в обороте, но получает доход от использования целевого капитала, который она расходует на достижение некоммерческой цели, закрепленной в уставе этой некоммерческой организации.
Следовательно, приносящая доход деятельность, на наш взгляд, может быть двух видов: приносящая доход деятельность, обладающая признаками предпринимательской деятельности, и приносящая доход деятельность, исключающая их наличие.
К сожалению, ни законодатель, ни судебная практика не учитывают различную правовую природу и сущность этих двух видов приносящей доход деятельности. Так, в п. 1 ст. 426 ГК РФ указывается, что лицо, осуществляющее предпринимательскую или иную приносящую доход деятельность, не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим лицом в отношении заключения публичного договора, за исключением случаев, предусмотренных законом или иными правовыми актами. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 года N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВС РФ «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации») обозначена следующая позиция: на некоммерческие организации, осуществляющие приносящую доход деятельность, «распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (пункт 1 статьи 2, пункт 1 статьи 6 ГК РФ)». Тем самым законодатель и Верховный Суд РФ приравняли правовой статус предпринимателя к правовому статусу субъекта приносящей доход деятельности. Подобное вполне справедливо в тех случаях, если некоммерческие организации занимаются приносящей доход деятельностью, которая отвечает признакам, сформулированным в ст. 2 ГК РФ. Однако применять правила ст. 426 ГК РФ и правила, сформулированные Постановлением Пленума ВС РФ «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» в отношении лиц, осуществляющих приносящую доход деятельность, не отвечающую признакам предпринимательской деятельности, указанным в ст. 2 ГК РФ, не являющихся постоянными участниками гражданского оборота в соответствующей области, не обладающих определенными знаниями и навыками для ее осуществления, представляется вряд ли правильным. В этой связи считаем также несправедливым распространение действия норм о безвиновной ответственности предпринимателей (ст. 401 ГК РФ) на лиц, осуществляющих приносящую доход деятельность, если такая деятельность не содержит легальных признаков предпринимательской деятельности, закрепленных в ст. 2 ГК РФ.
Итак, проанализировав понятие и признаки предпринимательской и приносящей доход деятельности, мы пришли к выводу о целесообразности выделения двух видов приносящей доход деятельности. Первый вид приносящей доход деятельности может обладать признаками предпринимательской деятельности, сформулированными в ст. 2 ГК РФ (самостоятельность осуществления; рисковый характер; направленность на систематическое получение прибыли). Ко второму виду приносящей доход деятельности относятся: во-первых, случаи получения несистематического дохода; во-вторых, заключение договора пожертвования; в-третьих, получение дохода от целевого капитала. Полагаем, что законодательство, регулирующее приносящую доход деятельность, нуждается в совершенствовании, ибо неопределенность законодательства и его запутанность порождают многочисленные коллизии и проблемы в правоприменительной деятельности.
Библиографический список
1. Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права. М., 2003. 236 с.
2. Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. 1008 с.
3. А.Г. Быков: Человек, Ученый, Учитель / Отв. ред. Е.П. Губин. М.: Стартап, 2013. 416 с.
4. Гришина Я.С. Концептуальная модель правового обеспечения российского социального предпринимательства: Дис. … д. ю. н. М., 2016. 505 с.
5. Гросул Ю.В. О праве некоммерческих организаций на занятие предпринимательской деятельностью // Предпринимательское право. Приложение «Бизнес и право в России и за рубежом». 2013. N 3. С. 16 — 18.
6. Звездина Т.М. К вопросу о соотношении понятий предпринимательской и приносящей доход деятельности некоммерческих организаций // Бизнес, менеджмент и право. 2014. N 2. С. 72 — 75.
7. Гросул Ю.В. «Приносящая доход деятельность» и «предпринимательская деятельность некоммерческих организаций»: проблемы понятийного аппарата // Юрист. 2015. N 10. С. 13 — 16.
8. Лескова Ю.Г. Предпринимательская и приносящая доход деятельность некоммерческих организаций // Цивилист. 2009. N 2. С. 27 — 30.
9. Сойфер Т.В. Экономическая деятельность некоммерческих организаций и ее гражданско-правовое обеспечение // Журнал российского права. 2016. N 1. С. 22 — 30.
10. Ахметьянова З.А. О доходах учреждений и их правовом режиме // Финансовое право. 2008. N 3. С. 15 — 18.
11. Лескова Ю.Г. Особенности правового статуса отдельных видов некоммерческих организаций (на примере саморегулируемых организаций, микрофинансовых организаций) // Право и экономика. 2011. N 1. С. 22 — 26.
12. Салина Л. Пожертвования казенному учреждению от физических и юридических лиц // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 10. С. 28 — 33.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Гражданское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Бюджетные учреждения по критерию своей организационно-правовой формы создаются в целях осуществления функций некоммерческого характера, которые получают финансирование из соответствующего бюджета на основании сметы доходов и расходов. Виды их деятельности разнообразны: воспитание и образование детей, лечение людей, творческая деятельность, сохранность архивных документов и многое другое.
Однако в настоящее время осталось не так много бюджетных учреждений, которые функционируют только за счет бюджетного финансирования и не получают прибыли от предпринимательской деятельности. Это связано с тем, что значительное недофинансирование получателей бюджетных средств, вынуждает руководителей учреждений искать нетрадиционные способы получения денежных средств. Естественно, что многие эти способы связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. Средства, полученные от предпринимательской деятельности, могут позволить решить бюджетному учреждению многие социальные вопросы, связанные с улучшением условий труда и отдыха персонала, а так же своевременно обновить изношенные объекты основных средств. Однако, наряду с возможностью вести предпринимательскую деятельность в некоторых случаях законодательство содержит на нее прямой запрет.
Бюджетным учреждениям разрешается осуществлять деятельность, приносящую доход, что касается, например, учреждений здравоохранения и образования. Предпринимательская деятельность может осуществляться учреждением, если в учредительных документах это отражено специальным пунктом. В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе .
Разрешение, на осуществление предпринимательской деятельности, бюджетное учреждение получает у вышестоящего распорядителя бюджетных средств, которое в дальнейшем должно быть закреплено в учредительных документах, т. е. в уставе (положении) должны быть указаны виды разрешенной деятельности.
Осуществление учреждением некоторых видов деятельности, приносящих доход, в обязательном порядке требует получения соответствующей лицензии. Если же коммерческая деятельность будет наносить ущерб основной (уставной) деятельности учреждения, то вышестоящий распорядитель бюджетных средств имеет право ее приостановить до решения суда по этому вопросу.
До получения право на осуществлении предпринимательской деятельности, учреждению необходимо открыть лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейства, на котором следует обособленно учитывать операции по такой деятельности. Лицевой счет открывается на основании генерального разрешения.
Таким образом, можно сказать, что осуществление бюджетным учреждением предпринимательской деятельности является законной процедурой. При этом важным вопросом является правильная организация учета расходов и доходов от предпринимательской деятельности. Доходы, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской или иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов, на соответствующий год, и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Налогоплательщиками, с точки зрения налогообложения прибыли, признаются бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от коммерческой деятельности.
Под доходами от коммерческой (предпринимательской) деятельности бюджетных учреждений понимаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц в результате реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Одним из принципов налогового учета бюджетных учреждений является ведение раздельного учета доходов и расходов, полученных от целевого финансирования и коммерческой деятельности .
При формировании налоговой базы бюджетных учреждений в доходы не включаются средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет этих источников, а в расходы — расходы, производимые за счет вышеуказанных средств.
Средства целевого бюджетного финансирования относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, а доходы от коммерческой деятельности участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому для учреждений, осуществляющих бюджетную и внебюджетную деятельность, наряду с общими вопросами, которые требуют отражения в учетной политике для целей налогообложения, важное значение имеет методика ведения раздельного учета доходов и расходов по этим видам деятельности. Если раздельный учет отсутствует, то средства целевого финансирования будут рассматриваться как подлежащие налогообложению с даты их получения. Целью такого учета является не только отделение бюджетных поступлений от коммерческих, но и правильное определение тех расходов, которые при формировании налоговой базы уменьшают налогооблагаемую прибыль от коммерческой деятельности.
Во-первых, налоговую базу уменьшают те расходы, которые фактически произведенные в связи с коммерческой деятельностью. Из этого следует, что учреждению в зависимости от осуществляемых видов деятельности, приносящих коммерческие доходы, нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения выбранные способы учета расходов, связанных с коммерческой деятельностью. Например, определить прямые и косвенные расходы, указать методы списания материалов и сырья при определении размера материальных расходов, предусмотреть порядок формирования стоимости при приобретении товаров, методы оценки при списании стоимости покупных товаров, порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), порядок признания прочих и внереализационных расходов и т. д.
Во-вторых, всегда имеют место общехозяйственные расходы, которые невозможно прямо отнести к одному виду деятельности. Это может касаться коммунальных услуг, услуг связи и т. п.
Порядок раздельного учета расходов, относящихся и к деятельности, финансируемой из бюджета, и к предпринимательской деятельности, установлен Налоговым кодексом РФ. В нем приведен значительный перечень расходов, финансируемых за счет указанных источников, которые разделяются между коммерческой и некоммерческой деятельностью расчетным методом. К таким расходам относятся расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников.
Министерство финансов РФ устанавливает что, пропорциональное отнесение перечисленных расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, осуществляется в тех случаях, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению предусмотрено финансовое обеспечение указанных Налоговым кодексом РФ расходов за счет двух источников, и не предусмотрено финансовое обеспечение указанных Налоговым кодексом РФ расходов.
В целях налогообложения, принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, осуществляется пропорционально объему средств от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). В общей сумме доходов, для указанных целей, не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, которые находятся на расчетном, депозитном счетах, а также полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщику-бюджетнику целесообразно указать в учетной политике аналитические счета бюджетного учета, на которых отражаются операции, связанные с ведением бюджетной и приносящей доход деятельности, а также определить перечень расходов и применяемых к ним методов признания при определении налоговой базы, установленных Налоговым кодексом РФ, а также отразить эту важную информацию в учетной политике для целей налогообложения.
Литература:
2. Соснаускене О. И. Бюджетный учет. Организация и ведение /О. И. Соснаускене.- М:Литагент «Эксмо»,2012.- 356с.
БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
И. Ю. ГАРНОВ, руководитель направления аудита ОООЛудиторская компания «Интера»
Несмотря на то, что бюджетные учреждения изначально создаются для выполнения социальных и иных аналогичных функций государства как государственные (муниципальные) некоммерческие организации, содержание которых планируется осуществлять исключительно за счет средств соответствующего бюджета, они не могут существовать только в рамках системы бюджетного финансирования.
Причин тому несколько.
• Во-первых, наличие в бюджетной системе государства т. н. государственных внебюджетных фондов предполагает широкое участие бюджетных учреждений в реализации их программ, которое по своему характеру не вписывается в структуру «бюджетной» деятельности учреждений (например, большинство бюджетных медицинских учреждений принимает участие в реализации программ обязательного медицинского страхования). Кроме того, выполнение части исполняемых бюджетными учреждениями функций напрямую финансируется не из бюджетов, а из средств государственных внебюджетных фондов (например, финансирование отдельных научных разработок из внебюджетных фондов соответствующих министерств и ведомств), а также посредством выделения учреждениям и их сотрудникам различных грантов.
• Во-вторых, бюджетные учреждения, как правило, имеют штатных высококлассных специалистов, а также современное эффективное оборудование. Использование данного потенциала только для оказания «уставных» (т. е. «бюджетных») услуг может быть неэффективно, т. к. при недостаточности спроса на такие услуги данные специалисты и оборудование будут простаивать при сохранении постоянных
бюджетных затрат на их содержание. Поэтому, в целях повышения эффективности использования производственного потенциала бюджетных учреждений, а также экономии средств бюджетов на их содержание большинству таких учреждений разрешено помимо выполнения «уставных» некоммерческих задач заниматься разрешенной вышестоящими органами предпринимательской деятельностью. • В-третьих, выполняемые бюджетными учреждениями «уставные» социально значимые функции обусловливают желание сторонних организаций и частных лиц поучаствовать своими средствами в реализации гуманитарных государственных программ, а также помочь в финансировании содержания самих учреждений. В результате, у бюджетных учреждений появляются целевые внебюджетные средства. Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, следует признать, что внебюджетная деятельность, хотя и является дополнительной функцией бюджетных учреждений, но занимает достаточно значительное количество рабочего времени их работников. Вместе с тем, поскольку внебюджетная деятельность является, в основном, второстепенной функцией бюджетных учреждений, по сравнению с их «уставной» деятельностью, порядок ее отражения в бюджетном учете, а также налогообложения ее результатов регламентированы действующими нормативными документами менее детализирован-но, чем использование бюджетных средств.
Общие принципы организации бюджетного учета внебюджетной деятельности определены Инструкцией № 148н.
Основной особенностью при этом, как и для бюджетного учета «уставной» деятельности учреждения, можно считать обязанность последнего определять на конец каждого отчетного периода
финансовый результат внебюджетной деятельности учреждения. В результате, довольствующие органы имеют возможность оценить эффективность осуществления того или иного вида внебюджетной деятельности, а также повысить уровень контроля за использованием внебюджетных средств, являющихся в соответствии со ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) неналоговыми доходами соответствующего бюджета.
Реализуется данное требование путем списания в конце каждого отчетного периода всех произведенных учреждением на обеспечение соответствующего вида внебюджетной деятельности затрат на уменьшение полученной от осуществления данного вида деятельности выручки.
Кроме того, начиная с 01.01.2009, в связи с тем, что после исключения в соответствии с Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-Ф3 из ст. 161 БК РФ положения о самостоятельности учреждений в использовании средств, полученных от приносящей доход деятельности, отражение операций по использованию указанных доходов в бюджетном учете учреждения предусмотрено в порядке, аналогичном учету операций по санкционированию бюджетных расходов. Но при этом указанные операции отражаются на вновь введенных Инструкцией № 148н отдельных счетах бюджетного учета и только в рамках текущего и следующего за ним финансового года
Операции бюджетного учреждения, осуществляемые в рамках его внебюджетной деятельности, отражаются в его бюджетном учете отдельно от операций по использованию бюджетных средств. Это достигается включением в структуру счетов бюджетного учета кодов источников финансирования (18-й разряд счета).
В соответствии с п. 9 Инструкции № 148н, предусмотрены следующие коды видов деятельности (источников финансирования):
• бюджетнаядеятельность —1;
• приносящая доход деятельность (к которой относится как предпринимательская (коммерческая) деятельность, так и деятельность с целевыми и безвозмездно полученными средствами)1 — 2;
1 Учитывая различный характер использования, а также налогообложения, средств, получаемых учреждением в рамках коммерческой деятельности, а также целевых и безвозмездно полученных внебюджетных средств, использования в структуре счетов бюджетного учета для отражения операций с ними только кода вида деятельности «2» явно недостаточно. Поэтому для разделения в учете операций по указанным выше видам внебюджетной деятельности в структуре соответствующих счетов бюджетного учета для каждого из этих видов заводятся отдельные аналитические субсчета.
• деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении (в частности, такими средствами являются суммы залогов, получаемых учреждением от сторонних организаций-соискателей при организации конкурсных торгов на право заключения государственных (муниципальных) контрактов) — 3. Учитывая определенный их учредительными
документами преимущественно «некоммерческий» характер деятельности бюджетных учреждений, возможность осуществления ими платных услуг, а также реализации производимой ими готовой продукции, прямо зависит от выполнения учреждением ряда условий. Исходя из вышеизложенного, организация осуществления платных услуг бюджетными учреждениями включает следующие мероприятия:
• правовое обеспечение оказания платных услуг (производства и реализации готовой продукции);
• разработка четкой системы ценообразования платных услуг (готовой продукции) и контроль за фактической их себестоимостью;
• планирование доходов и расходов, связанных с осуществлением платных услуг;
• организация системы документооборота, связанного с осуществлением платных услуг;
• организация бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с оказанием платных услуг, отдельно от остальных видов деятельности учреждения;
• организация налогообложения указанных финансово-хозяйственных операций в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, проанализируем
действующую систему бюджетного учета и налогообложения предпринимательской деятельности бюджетного учреждения.
Правовые основы организации предпринимательской деятельности бюджетного учреждения
Возможность бюджетных учреждений осуществлять разрешенную им предпринимательскую деятельность установлена БК РФ. В частности, в соответствии с требованиями указанного нормативного документа доходы от оказания учреждением платных услуг и от использования закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества после уплаты налогов являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета (ст. 41 БК РФ), в полном объеме учитываются в
смете доходов и расходов учреждения (ст. 42 БК РФ) и используются как дополнительный источник финансирования его деятельности (ст. 232 БК РФ).
Право на получение и использование доходов от предпринимательской деятельности также должно быть предусмотрено в оформляемом вышестоящим распорядителем бюджетных средств разрешении на открытие в соответствующем органе Федерального казначейства РФ (далее — ОФК) лицевого счетадля учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Приказом Минфина России от 01.09.2008 № 88н (п. 4.5) установлен следующий порядок осуществления расчетов по приносящей доход деятельности через орган Федерального казначейства.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
• Для оплаты денежных обязательств за счет средств от приносящей доход деятельности (в том числе для уплаты не включаемых в состав расходов налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации) получатели представляют в органы Федерального казначейства по месту обслуживания Заявку на кассовый расход (код формы по КФД 0531801) или Заявку на получение наличных денег (код формы по КФД 0531802) (далее — Заявки), сформированных в установленном порядке.
• Заявки заполняются получателем с отражением вида средств для исполнения обязательства — средства от приносящей доход деятельности.
• Орган Федерального казначейства отказывает получателю в приеме Заявок в случае непредставления получателем Сведений о смете на текущий финансовый год.
• Орган Федерального казначейства проверяет представленные получателем Заявки на:
о правильность их оформления; о соответствие подписей в Заявках имеющимся образцам подписей в Карточке образцов подписей (код формы по КФД 0531753), хранящейся в органе Федерального казначейства по месту обслуживания получателя; о соответствие указанных в Заявках кодов классификации расходов федерального бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код КОСГУ, текстовому назначению платежа; о соответствие кодов классификации расходов федерального бюджета, указанных получателем, кодам бюджетной классификации, действующим в текущем финансовом году;
о соответствие кодов классификации расходов федерального бюджета, указанных в Заявках, кодам бюджетной классификации, указанных в Сведениях о смете, учтенных в органе Федерального казначейства;
о непревышение сумм, указанных в Заявках, над суммой остатка средств от приносящей доход деятельности за минусом средств, зачисленных на лицевой счет получателя без права расходования2, о непревышение сумм, указанных в Заявках, по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета, над показателями годовых сметных назначений, указанных в Сведениях о смете по идентичным кодам бюджетной классификации, с учетом ранее произведенных кассовых расходов по данному коду бюджетной классификации; о соответствие кода участника бюджетного процесса, указанного в Заявках, коду по Сводному реестру, коду, указанному в учтенном обязательстве; о соответствие кодов классификации расходов федерального бюджета, указанных в Заявках, кодам бюджетной классификации учтенного обязательства; о соответствие предмета принятого на учет обязательства текстовому назначению платежа, указанному в Заявках; о непревышение суммы кассового расхода по обязательству, указанной в Заявках, над суммой соответствующего неисполненного обязательства; о соответствие наименования контрагента получателя, его банковских реквизитов, ИНН, КПП контрагента, указанных в Заявке, соответствующим показателям по учтенному обязательству.
• В случае соответствия Заявок установленным выше требованиям уполномоченным руководителем органа Федерального казначейства лицом проставляется в Заявках отметка о регистрации (с указанием даты, подписи и расшифровки подписи, содержащей иници-
2 Указанное требование в части уменьшения суммы остатка средств от приносящей доход деятельности на сумму средств, зачисленных без права расходования, не распространяется на Заявки на кассовый расход на исполнение требований исполнительных документов, должником по которым является получатель, а также для уплаты не включаемых в состав расходов налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
алы и фамилию), подтверждающая санкционирование оплаты денежных обязательств получателя, после чего Заявка принимается к исполнению. • Если представленные Заявки не соответствуют установленным настоящим пунктом требованиям, орган Федерального казначейства регистрирует их в Журнале регистрации неисполненных документов и возвращает экземпляры Заявок на бумажном носителе получателю не позднее срока, установленного для проверки, с указанием в прилагаемом протоколе проверки причины возврата. Если Заявки представлены только в электронном виде, получателю направляется протокол проверки с указанием причины возврата.
В результате, если в разрешении на открытие лицевого счета в ОФК не предусмотрен тот или иной источник получения внебюджетных доходов (например, штрафов за нарушение сторонними организациями условий заключенных учреждением в рамках осуществления предпринимательской деятельности хозяйственных договоров и т.п.), использование полученных таким образом средств учреждением будет блокировано ОФК.
Отражение в бюджетном учете учреждения доходов от предпринимательской деятельности
При отражении в бюджетном учете учреждения его доходов от оказания им платных услуг следует обратить внимание на следующие особенности.
В Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».
С 1 января 2006 г. начисление сумм заказчикам при поэтапной сдаче им работ и готовой продукции, а также отдельных этапов услуг отражают в учете как доходы будущих периодов по дебету счета 2 205 03 560 и кредиту счета 2 40104 130.
Кроме того, в Инструкции № 148н разъясняется, что доходы от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия начисляют в учете по дебету счета 0 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» и кредиту счета 0 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
Договорная стоимость выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том числе в конце финансового года по продукции животноводства и земледелия, зачисляется в доход текущего отчетного периода. В бюджетном учете делают запись по дебету счета 2 401 04 130 и кредиту счета 2 401 01 130.
При этом логично предположить, что и затраты на выполненные и сданные заказчикам этапы работ (услуг), отраженные в дебете счета 2 106 04 340, также до полного окончания соответствующих работ (услуг) не должны списываться в дебет счета 2 401 01 130. Это вытекает из общего правила бухгалтерского учета доходов и списания необходимых для их получения затрат. Однако указанная проводка Инструкцией № 148н прямо не предусмотрена. В связи с этим учреждениям, заключающим договоры, не помешает получить письменные разъяснения Минфина России по ее применению в учете.
Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.
Пример.
Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:
— платные медицинские услуги физическому лицу на сумму 500руб. (НДСне облагаются);
— косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180руб. (в том числеНДС— 180руб.);
—лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000руб. (НДС не облагаются).
Первый из перечисленных видов услуг оплачен через кассу поликлиники в день их оказания, а остальные — с 50%-ной предоплатой.
Отражение перечисленных выше финансово-хозяйственных операций в бюджетном учете учреждения осуществляется в следующем порядке:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 2 3 4
Оказаны физическому лицу платные медицинские услуги, освобожденные от НДС 2 205 03 560 (расчет) 2 401 01 130 500
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
1 2 3 4
Оплачены физическим лицом в кассу учреждения оказанные ему платные медицинские услуги, освобожденные от НДС 2 201 04 510 2 205 03 660 (расчет) 500
Получен в кассу от физического лица аванс за платную космето-логическую услугу с начислением НДС с аванса 2 201 04 510 2 205 03 560 (аванс) 2 205 03 660 (аванс) 2 303 04 730 (НДС с аванса) 590 90
Оказаны физическому лицу платные косметологические услуги с начислением НДС 2 205 03 560 (расчет) 2 401 01 130 2 401 01 130 2 303 04 730 (НДС с услуг) 1 180 180
Зачтен ранее полученный аванс за платные косметологические услуги, а также списан ранее начисленный НДС с аванса 2 205 03 560 (аванс) 2 205 03 660 (расчет) 500
2 303 04 830 (НДС с аванса) 2 205 03 660 (аванс) 90
Получен в кассу от физического лица платеж в окончательный расчет за платную косметологическую услугу 2 201 04 510 2 205 03 660 (расчет) 590
Сданы на «внебюджетный» лицевой счет в ОФК полученные от физических лиц платежи за оказанные им платные медицинские и косметологические услуги (500 + 590 + 590) 2201 01 510 17(130) 2 201 04 610 1 680 1 680
Получен на лицевой счет в ОФК от организации аванс за платную медицинскую услугу (НДС не облагается) 2201 01 510 17(130) 2 205 03 660 (аванс) 5 000 5 000
Оказаны организации платные медицинские услуги, освобожденные от НДС 2 205 03 560 (расчет) 2 401 01 130 10 000
Зачтен в окончательный расчет с организацией ранее полученный от нее аванс за платные медицинские услуги, освобожденные от НДС 2 205 03 560 (аванс) 2 205 03 660 (расчет) 5 000
Получен на лицевой счет учреждения платеж организации в окончательный расчет за оказанные ей платные медицинские услуги, освобожденные от НДС 2 201 04 510 17(130) 2 205 03 660 (расчет) 5 000 5 000
Отражение в бюджетном учете
учреждения расходов, связанных с осуществлением приносящей доход деятельности
Порядок отражения затрат на осуществление приносящей доход деятельности также имеет свои особенности в бюджетном учете учреждения.
Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением услуг, предусмотрено на счете 0 106 04 ООО «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На нем, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов. Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.
Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно
отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в 2005 г. распределение осуществлялось с использованием предусмотренного на тот момент Инструкцией № 70н кода источника финансирования «0», который согласно приказу Минфина России от 10.02.2006 № 25н с 01.01.2006 исключен из текста Инструкции по бюджетному учету. Данное положение подтверждено и Инструкцией № 148н.
Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:
1) все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета;
2) осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, атакже расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1. НК РФ).
В целях сближения бюджетного и налогового учета порядок распределение целесообразно проводить в соответствии со ст. 321.1. НКРФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.
Учитывая, что порядок распределения указанных затрат между источниками их финансирования действующими нормативными документами не определен, а также в целях оптимизации данных учетных операций целесообразно прописать в учетной политике учреждения порядок распределения данных затрат пропорционально доле «бюджетных» и «коммерческих» поступлений нарастающим итогом с начала года по состоянию на первое число месяца совершения конкретных хозяйственных операций, но, в части «бюджетных» затрат, не более объема доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств.
При этом распределение НДС, начисленного на сформированную в указанным выше порядке долю «коммерческих» затрат, между облагаемой и не облагаемой данным налогом внебюджетной деятельностью производится пропорционально доле доходов от указанных видов внебюджетной деятельности за текущий квартал (т. е. уже по состоянию на конец текущего квартала).
Проанализируем новый порядок отражения расходов учреждения, связанных с осуществлением платных услуг, в новой системе бюджетного учета на конкретных примерах.
Пример.
При оказании перечисленных в Примере 1 платных услуг Поликлиникой были осуществлены следующие затраты:
— 500руб. — списано на расходы по предпринимательской деятельности приобретение введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1 000руб. включительно;
— 300руб. — начислена амортизация на приобретенные за счет средств от предпринимательской деятельности и используемые в этой деятельности основные средства;
— 2 360руб. (в том числе НДС — 360руб.) — закуплены и списаны на расходы по предпринимательской деятельности горюче-смазочныематериалы (ГСМ);
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
— 328,70 руб. — определена сумма «входного» НДС по ГСМ, подлежащая отнесению на себестоимость платных медицинских услуг;
— 5 ООО руб. — начислена заработная плата работникам, занятым в предпринимательской деятельности;
— 650руб. — удержан НДФЛпо ставке 13 %;
— 1300руб. — начислен ЕСНс заработной платы в размере 26% (в том числе: 20% — в Федеральный бюджет; 3,2% —в ФСС РФ; 2,8% —в фонды обязательного медицинского страхования);
— 10 руб. — начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и травматизма вразмере 0,2 %;
— 1180руб. (в том числе НДС— 180руб.) — приобретены коммунальные услуги.
Доля предпринимательских доходов в общем объеме поступлений учреждения на начало текущего квартала составляет 40 %, доля бюджетных обязательств — 60%. В предыдущем квартале доходы от облагаемой и не облагаемой НДС коммерческой деятельности учреждения распределились в пропорции соответственно — 10%и90%.
Операции по формированию в бюджетном учете себестоимости платных услуг учреждения в соответствии с Инструкцией № 148н с учетом условий Примера отражается в бюджетном учете в следующем порядке:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 2 3 4
Списана на затраты стоимость ОС: — списана стоимость оборудования до 1 ООО руб. за единицу на оказание услуг; — начислена амортизация оборудования стоимостью свыше 1 ООО руб. за единицу, используемого для оказания услуги 2 106 04 340 (271) 2 106 04 340 (271) 2 101 04 410 2 104 04 410 500 300
Приобретены для предпринимательской деятельности ГСМ: 2 105 03 340 2 210 01 560 2 302 22 730 2 302 22 730 2 000 360
— на стоимость приобретенных ГСМ; — на сумму «входного» НДС, начисленного на приобретенные ГСМ.
Оплачены закупленные ГСМ Списана стоимость ГСМ на себестоимость платной услуги 2 302 22 830 2 106 04 340 (272) 2 201 01 610 18 (340) 2 105 03 440 2 360 2 360 2 000
Списан начисленный на стоимость ГСМ «входной» НДС: — на налоговый вычет; — на себестоимость услуги 2 303 04 830 2 106 04 340 (272) 2 210 01 660 2 210 01 660 31,30 328,70
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 2 3 4
Начислена заработная плата работникам, оказывающим услуги: 2 106 04 340 (211) 2 302 01 830 2 106 04 340 (213) 2 106 04 340 (213) 2 302 01 730 2 303 01 730 2 303 02 730 2 303 06 730 5 000 650 1 300 10
— на сумму начисленной заработной платы за счет средств от предпринимательской деятельности; — на сумму удержанного с заработной платы НДФЛ (13 %); — на сумму ЕСН, начисленного на заработную плату; — на сумму страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев.
Отражен в бюджетном учете полученный акт за оказанные комму- 1 401 01 223 2 106 04 340 (223) 2 210 01 560 1 302 06 730 2 302 06 730 2 302 06 730 708 400 72
нальные услуги с распределением между источниками финансиро-
вания пропорционально сложившимся на начало текущего месяца долям «бюджетного» (60 %) с одновременным принятием соответствующих бюджетных обязательств и «предпринимательского» (40 %) финансирования учреждения: А) в части бюджетной доли: — на стоимость услуг с НДС; А) в части внебюджетной доли: — на стоимость услуг; — на сумму «входного» НДС.
Оплачены коммунальные услуги пропорционально сложившимся на начало текущего месяцадолям «бюджетного» (60%) с одновременным принятием соответствующих бюджетных обязательств и «предпринимательского» (40 %) финансирования учреждения. 1 302 06 830 1 501 13 223 2 302 06 830 1 304 05 223 1 502 01 223 2 201 01 610 18 (223) 708 708 472 472
Не отнесенная при распределении затрат на бюджетную деятельность сумма «входного НДС по коммерческой деятельности распределяются между — облагаемой (10 %) — и необлагаемой (90 %) НДС коммерческой деятельностью учреждения 2 303 04 830 2 106 04 340 (223) 2 210 01 660 2 210 01 660 7,20 64,80
Особенности отражения финансового результата по приносящей доход деятельности учреждения
И, наконец, следует обратить внимание на изменение порядка отражения учета финансовых результатов бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности.
В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг» сумм доходов, полученных от оказания платных медицинских услуг, а в дебет расходов, связанных с осуществлением этих услуг, на данном счете формируется финансовый результат учреждения от предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». В итоге происходит закрытие счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций учреждения, связанных
с осуществлением им предпринимательской деятельности.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Среди особенностей отражения операций по закрытию годовых оборотов в части предпринимательской деятельности можно назвать следующие:
1. В отличие от ранее действовавшего порядка ежеквартального определения финансового результата на субсчете 410 «Прибыли и убытки» финансовый результат деятельности в новой системе бюджетного учета может быть осуществлен только на конец года. В течение года финансовый результат по предпринимательской деятельности отражается на счете 240101130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ и услуг».
2. В новой системе бюджетного учета формирование в конце года финансового результата учреждения осуществляется на счете 2 40103 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
3. В части доходов и расходов по предпринимательской деятельности, расчеты по которым отражаются на счете 2 20101000 «Средства учреждения на банковских счетах», закрытие расчетов с
ОФК в бюджетном учете не требуется. Финансовый результат предпринимательской деятельности учреждения в этом случае остается на его банковском счете. В соответствии с п. бет. 161 БК РФ учреждение самостоятельно использует данные средства, что препятствует изъятию этих средств в бюджет как неналоговых доходов. Если учесть, что, несмотря на требование БК РФ, при казначейском исполнении бюджета средства от предпринимательской деятельности все-таки изымаются у учреждения, то
И, наконец, следует обратить внимание на изменение порядка отражения учета финансовых результатов бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности.
В заключение необходимо обратить внимание на то, что в настоящее время не все платные услуги бюджетных учреждений отражаются в бюджетном
следует ожидать внесения изменений в нормативные документы, регламентирующие обязательное закрытие в конце года счетов, открытых для расчетов по предпринимательской деятельности.
Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете расчетов с бюджетом по налогам, начисленным на результаты предпринимательской деятельности учреждения, а также определения финансовых результатов и закрытия расчетов с ОФК, используя вышеприведенные примеры.
учете как предпринимательская деятельность. Так, в соответствии с Федеральным законом от 29.12.04
№ 204-ФЗ восстановлена льгота для медицинских учреждений, на основании которой с 01.01.03 от обложения налогом на прибыль освобождаются операции, осуществляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 2 3 4
Перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость (180- 31,70-64,80) 2 303 04 830 2 201 01 610 18(180) 276,50 276,50
Начислен в бюджет налог на прибыль (500 + 1 000 + 10000- 9 845,90) х20 % 2 401 01 130 2 303 03 730 240,82
Перечислен в бюджет налог на прибыль 2 303 03 830 2 201 01 610 18(180) 240,82 240,82
Отражены результаты текущей предпринимательской деятельности в конце года (500 + 1000 + 10000 — 9 845,90) 2 401 01 130 2 401 03 000 1 654,10