ПБУ 24 2011

Содержание

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

от 6 октября 2011 года N 125н

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст.3258; N 49, ст.4908; 2005, N 23, ст.2270; N 52, ст.5755; 2006, N 32, ст.3569; N 47, ст.4900; 2007, N 23, ст.2801; N 45, ст.5491; 2008, N 5, ст.411; N 46, ст.5337; 2009, N 3, ст.378; N 6, ст.738; N 8, ст.973; N 11, ст.1312; N 26, ст.3212; N 31, ст.3954; 2010, N 5, ст.531; N 9, ст.967; N 11, ст.1224; N 26, ст.3350; N 38, ст.4844; 2011, N 1, ст.238; N 3, ст.544; N 4, ст.609; N 10, ст.1415; N 12, ст.1639; N 14, ст.1935; N 36, ст.5148),
приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011).

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2012 года.

И.о. Министра
А.Силуанов

Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
30 декабря 2011 года,
регистрационный N 22875

Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)

УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 6 октября 2011 года N 125н

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), — пользователей недр (далее — организации) информации о затратах на освоение природных ресурсов.

2. Настоящее Положение применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее — поисковые затраты) на определенном участке недр.
Настоящее Положение применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее — коммерческая целесообразность добычи).

3. Настоящее Положение не применяется организациями в отношении затрат:

а) на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод, иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (за исключением затрат, указанных в пункте 15 настоящего Положения);

б) на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи;

в) на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.

II. Признание поисковых затрат

4. Организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

5. Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее — поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

6. Поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.

7. К материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:

а) сооружения (система трубопроводов и т.д.);

б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);

в) транспортные средства.

8. К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:

а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;

б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;

в) результаты разведочного бурения;

г) результаты отбора образцов;

д) иная геологическая информация о недрах;

е) оценка коммерческой целесообразности добычи.

9. Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы.

10. Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.

11. Выбранная организацией учетная политика признания и классификации поисковых активов должна применяться последовательно в отношении сходных (аналогичных) затрат и видов деятельности.

III. Оценка поисковых активов при признании

12. При признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат.

13. В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины;
амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;
вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива;
обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

14. В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов не включаются:
возмещаемые суммы налогов;
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы.

15. Затраты, понесенные организацией до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, включаются в фактические затраты по получению этой лицензии только в случае, если такие затраты непосредственно связаны с ее получением.

IV. Последующая оценка поисковых активов

16. Последующая оценка материальных и нематериальных поисковых активов, включая начисление амортизации, осуществляется применительно к правилам последующей оценки соответственно основных средств и нематериальных активов с учетом особенностей, установленных пунктами 17-20 настоящего Положения.

17. Порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется организацией. При использовании поискового актива для создания другого поискового актива соответствующие амортизационные отчисления включаются в состав затрат на его создание.

18. Затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

19. Организация должна проводить на каждую отчетную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов (далее — признаки обесценения). При этом подлежат рассмотрению, как минимум, следующие признаки обесценения:

а) окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;

б) существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;

в) принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;

г) наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам.

20. При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»*.
_______________
* Введены в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года N 160н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 5 декабря 2011 года, регистрационный N 22501, 9 декабря).

V. Прекращение признания поисковых активов

21. Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.

22. Организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр.

23. При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия:

а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение;

б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения);

в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

24. Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.

25. В случае если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации.

26. В случаях, установленных пунктами 23 и 25 настоящего Положения, при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.
Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы — в состав нематериальных активов организации.
В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации.

VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. Существенная информация о поисковых активах, а также возникающих в результате выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств соответственно.

28. Информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации соответственно об основных средствах и нематериальных активах организации.
Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о:
фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.
Расходы от списания поисковых активов, относящихся к участку недр, на котором добыча полезных ископаемых признана организацией бесперспективной, раскрываются в отчете о прибылях и убытках обособленно от поисковых затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности (с учетом существенности).

29. В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;
особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;
порядок начисления амортизации по поисковым активам;
группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;
условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.
Пример раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации об учетной политике в отношении затрат на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых приведен в приложении к настоящему Положению.

Приложение. Пример раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации об учетной политике в отношении затрат на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
«Учет затрат на освоение
природных ресурсов» (ПБУ 24/2011),
утвержденному приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 6 октября 2011 года N 125н

1. Признание поисковых затрат.
К поисковым затратам, признаваемым в составе материальных поисковых активов, относятся:
затраты на бурение и обустройство поисково-оценочных, поисковых и опережающих эксплуатационных скважин;
затраты на геолого-геофизические работы, проводимые в скважинах;
затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов нефти и газа.
В фактические затраты на приобретение (создание) материальных поисковых активов включаются:
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением поискового актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового актива;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением поискового актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
В фактические затраты на приобретение (создание) нематериальных поисковых активов включаются:
затраты на получение лицензии на геологическое изучение или на добычу нефти и газа;
затраты на приобретение геологической информации;
затраты на бурение опорных, параметрических и структурных скважин;
затраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемые сторонними организациями;
затраты на 3-D и 4-D сейсморазведку.
В составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, учитываются:
затраты, связанные с оформлением документов для получения лицензии;
затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе;
затраты на оплату разового платежа за пользование недрами.
Затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования, затраты на содержание служб, проводящих данные исследования и прочие затраты в отношении данного участка недр, понесенные от момента получения лицензии, и до того момента, когда установлена коммерческая целесообразность добычи нефти и газа, признаются расходами по обычным видам деятельности.

2. Порядок начисления амортизации по поисковым активам.
Нематериальные поисковые активы не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых.
Затраты на приобретение машин и оборудования амортизируются линейным методом в течение срока полезного использования. Амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геологоразведочные работы по соответствующим участкам.

3. Группировка поисковых активов в целях их проверки на обесценение.
Для целей проверки поисковых активов на обесценение такие активы распределяются между участками месторождений нефти и газа.

4. Перевод поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке недр поисковые активы проверяются на обесценение и переводятся в состав основных средств или нематериальных активов, которые предназначены для разработки и добычи полезных ископаемых:
затраты на бурение и обустройство поисково-оценочных, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин и геолого-геофизические работы, проводимые в скважинах, переводятся в состав соответствующих скважин, предназначенных для добычи полезных ископаемых;
затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки месторождений и разведки запасов нефти и газа, переводятся в состав соответствующих объектов оборудования и установок.

Электронный текст документа
подготовлен ЗАО «Кодекс» и сверен по:
Российская газета,
N 17, 27.01.2012

>Учет затрат на освоение природных ресурсов

Учет затрат на освоение природных ресурсов

&nbsp ПБУ 24/2011 применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр (п. 2 ПБУ 24/2011).
Поисковые активы — это совокупность затрат на освоение природных ресурсов (пункт 4 и пункт 1 ПБУ 24/2011).
Поисковые активы подразделяются на материальные поисковые активы (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА).
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 24/2011 организациям дано право устанавливать виды поисковых затрат в учетной политике, признаваемые внеоборотными активами.

Признание и классификация поисковых активов

Положение устанавливает общие подходы к признанию и классификации поисковых активов, оставляя за организацией право самостоятельно конкретизировать свою политику в отношении данных затрат.
Классификация поисковых активов, приведенная в ПБУ 24/2011:

Виды поисковых активов (п. 6 ПБУ 24/2011)

Нематериальные поисковые активы
п. 8 ПБУ 24/2011

Материальные поисковые активы п. 7 ПБУ 24/2011

— право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и ( или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
— информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;

— результаты разведочного бурения;
— результаты отбора образцов;
— иная геологическая информация о недрах;

— оценка коммерческой целесообразности добычи

— сооружения(система трубопроводов и т.д.)

— оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.)
— транспортные средства;

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы (пункт 9 ПБУ 24/2011).

Оценка поисковых активов при признании

Поисковые активы в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат (пункт 12 ПБУ 24/2011).
При применении ПБУ 24/2011 следует обратить внимание!
&nbsp
1. Организация должна закрепить в учетной политике:
— перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности (порядок признания поисковых активов) (п. 29, с учетом п.4 и п.7 ПБУ 24/2011)
— особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;
— порядок формирования стоимости поисковых активов (п.13 и п.14 ПБУ 24/2011);
— субсчета, на которых организация будет учитывать поисковые активы;
— порядок начисления амортизации по поисковым активам;
— группировку поисковых активов в целях проверки их на обесценение;
— условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.
Выбранная организацией учетная политика признания и классификации поисковых активов должна применяться последовательно в отношении сходных (аналогичных) затрат и видов деятельности.
2. Затраты на получение лицензии, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи (п.18 ПБУ24/2011)

3. Организация должна проводить на каждую отчетную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов и необходимые последующие мероприятия в соответствии с п. 19 и 20 ПБУ24/2011.

Бухгалтерский учет поисковых активов

Формируется первоначальная стоимость поискового актива:
Д-т 08 субсчет «Вложения в поисковые активы» К-т счетов 60, 70, 69, 02,10 и.д.
Поисковый актив признан пригодным для использования в запланированных целях:
Д-т 08 субсчет «Материальные ( Нематериальные) поисковые активы»
К-т 08 субсчет «Вложения в поисковые активы».

Прекращение признания поисковых активов

Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр в случаях (гл. V ПБУ 24/2011):
— при подтверждении коммерческой целесообразности добычи, осуществив рад действий описанных в п. 23 ПБУ 24/2011
— при признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на данном участке (п.25 ПБУ 24/2011)

Последующий учет

1. Поисковые активы переведены в состав основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости:
Д-т 01 К-т 08 субсчет «Материальные поисковые активы»
Или
Д-т 04 К-т 08 субсчет «Нематериальные поисковые активы»

&nbsp
2. Поисковый актив списывается с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью использования:
Д-т 91 субсчет «Расходы Бесперспективная добыча» К-т 08 субсчет «Материальные (Нематериальные) поисковые активы»
В отчете о финансовых резульатах такие расходы необходимо раскрывать обособленно (п. 28 ПБУ 24/2011).

Эксперты Консорциума «Кодекс»

Виды расходов на освоение природных ресурсов.

Расходы на освоение ресурсов для целей применения гл. 25 НК РФ – это расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (ст. 261 НК РФ).

Перечень расходов, которые можно отнести к расходам на освоение природных ресурсов, открытый. Законодатель относит к этому виду расходов, в частности, следующие:

  • расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, в том числе затраты, связанные со строительством и ликвидацией скважин, разведку полезных ископаемых и гидрогеологические изыскания;

  • расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, в том числе на устройство временных подъездных путей, хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранение добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

  • расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

По мнению представителей Минфина, к расходам на освоение природных ресурсов можно в том числе отнести следующие:

  • затраты на 3D-сейсморазведку, которая осуществляется в рамках этапов и стадий работ по геологическому изучению недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Но если в результате произведенных расходов на работы по 3D-сейсморазведке налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА и подлежат амортизации. При этом суммы расходов на работы по 3D-сейсморазведке, ранее учтенные в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (Письмо от 14.11.2014 № 03-03-06/1/57750);

  • расходы на обеспечение безопасности скважин, полученных в безвозмездное пользование и расположенных в границах предоставленного в пользование лицензионного участка недр (письма от 16.05.2014 № 03-03-05/23390, от 19.09.2014 № 03-03-06/1/47154);

  • расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (в частности, расходы на выполнение тех или иных работ, которые обусловлены технологическим процессом такой зарезки и требованиями нормативных документов к ее проведению) (Письмо от 19.04.2019 № 03-03-06/1/28278).

При этом, по мнению финансистов, расходы на рекультивацию земель, которые проведены на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, не отвечают требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в ст. 261 НК РФ (Письмо от 14.01.2016 № 03-03-06/1/596). Обосновывают они это следующим. В силу приведенного в ст. 261 НК РФ перечня расходами на освоение природных ресурсов признаются исключительно те расходы, которые ограничены геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых, проведением работ подготовительного характера.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются в том числе расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ. В этом случае в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ расходы на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия как осуществляемые в рамках производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов, приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам.

Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов.

Расходы на освоение ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов. Единственным условием в данном случае является отсутствие бюджетного финансирования (средств государственных внебюджетных фондов).

Обратите внимание:

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.

Если расходы на освоение природных ресурсов относятся к нескольким участкам недр, то они учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

  • расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

  • расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, на возмещение комплексного ущерба включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Исключением из этого правила являются расходы на освоение природных ресурсов нового морского месторождения углеводородного сырья (п. 7 ст. 261 НК РФ).

Отметим, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (п. 6 ст. 261 НК РФ).

В Письме Минфина России от 07.03.2017 № 03-03-06/1/12884 разъяснено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ). При этом к расходам на доразведку относятся затраты, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям (п. 3 ст. 325 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Непродуктивные скважины.

Если разведочная скважина на месторождениях углеводородного сырья оказалась непродуктивной, то расходы на ее строительство (бурение), проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины учитываются также в соответствии со ст. 261 НК РФ.

Подобный порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине.

Затраты по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение (п. 4 ст. 261 НК РФ).

В данном случае важно, что решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

Налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного гл. 25 НК РФ предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов. Заметим, что порядок данного уведомления не установлен нормами НК РФ. Во избежание претензий со стороны проверяющих органов целесообразно представить рассматриваемое уведомление в налоговый орган в установленные сроки.

Новые морские месторождения углеводородного сырья

Расходы на освоение природных ресурсов, понесенные налогоплательщиком, владеющим соответствующей лицензией (пп. 1 п. 1 ст. 275.2 НК РФ), на участке недр при осуществлении деятельности, связанной с поиском, оценкой и (или) разведкой нового морского месторождения углеводородного сырья (НММ), признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором налогоплательщиком принято решение об отнесении всей суммы указанных расходов либо любой ее части к расходам по названной деятельности.

Если на участке недр выделено более одного НММ, то налогоплательщик вправе по своему выбору отнести обозначенные расходы либо любую их часть к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, осуществляемой на любом новом морском месторождении углеводородного сырья, выделенном на данном участке недр.

При этом расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку НММ, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья, признаются для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 261 НК РФ, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 9 ст. 261 НК РФ).

В целях применения НК РФ новое морское месторождение углеводородного сырья признается выделенным на участке недр с даты первого согласования в предусмотренном порядке технологической схемы разработки соответствующего месторождения.

Разъяснения представителей ФНС по вопросам применения рассматриваемых норм даны в Письме от 17.05.2018 № СД-4-3/9372@.

Особенности определения доходов и расходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, закреплены в ст. 299.3 и 299.4 НК РФ соответственно (Письмо ФНС России от 20.01.2015 № ГД-4-3/562@).

Налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии со ст. 261 НК РФ, при этом порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен ст. 325 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2019 № 03-03-06/1/9344).

Отличительными чертами налогового учета рассматриваемых расходов являются в том числе следующие:

  1. Расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, учитываются отдельно. В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном
    ст. 256 – 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

  2. Расходы отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). При этом данные расходы могут группироваться по-разному в зависимости от конкретного вида расходов.

  3. При проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых и при проведении работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ. Налоговый учет указанных расходов организуется по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

  4. Если осуществленные расходы непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), то они отражаются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 325 НК РФ). Таким образом, например, расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. При этом если зарезка боковых стволов осуществляется не у эксплуатационных скважин, то такие расходы учитываются в общеустановленном порядке в зависимости от характера осуществленных расходов (Письмо Минфина России от 14.02.2017 № 03-03-06/1/7959).

  5. Расходы, предусмотренные п. 10 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта.

Кроме этого, действует отдельный порядок учета расходов при переходе права пользования участком недр к третьему лицу. В этом случае расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком – прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном ст. 325 НК РФ.

Это означает, что при передаче прав на пользование недрами налогоплательщик – прежний владелец лицензии продолжает учитывать осуществленные расходы на освоение природных ресурсов в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.06.2017 № 03-03-06/1/34622).

Это же правило применяется и в случае, когда лицензия на пользование недрами передается дочерней организации: налогоплательщик – прежний владелец лицензии (материнская компания) продолжает учитывать осуществленные расходы на освоение природных ресурсов в порядке, определенном ст. 325 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.03.2017 № 03-03-06/1/13147).

Вместе с тем если передача указанных имущественных прав носит безвозмездный характер, то на основании п. 8 ст. 250 НК РФ доход от такой операции подлежит включению в состав внереализационных доходов дочерней организации, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 28.02.2019 № 03-03-06/1/13134).

В случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ.

Судебная практика.

Приведем примеры актуальной судебной практики по вопросам применения ст. 261 НК РФ.

Определением ВС РФ от 22.03.2019 № 305-ЭС19-1936 был поддержан вывод судей предыдущих инстанций, которые посчитали правомерным доначисления налога на прибыль в связи с некорректным включением в состав расходов суммы разовых платежей за предоставление в пользование участков недр, указанных в лицензиях, – налогоплательщик единовременно включил их в состав косвенных расходов.

Судьи отметили, что согласно нормам НК РФ расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, подлежат включению в расходы по налогу на прибыль равномерно в течение двух лет. При этом законодатель прямо указывает на наличие единого общего порядка учета расходов (в течение двух лет), осуществленных в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, вне зависимости от порядка приобретения лицензии (на основании конкурса/аукциона либо без проведения конкурса/аукциона). Актуальная судебная практика по налоговым спорам также исходит из того, что разовый платеж подлежит списанию по правилам ст. 325 НК РФ в течение двух лет (Определение ВС РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847).

Таким образом, разовый платеж за пользование недрами (по своему смыслу) является расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, предусмотренным п. 1 ст. 325 НК РФ, и подлежит списанию по правилам ст. 325 НК РФ в течение двух лет.

ВС РФ также поддержал своих коллег, вынося Определение от 09.06.2018 № 302-КГ18-6544 в пользу налоговых органов. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль вследствие неправомерного отнесения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затрат на обслуживание и содержание жилищного фонда, безвозмездно переданного муниципальным образованиям Мирнинского района Республики Саха (Якутия). По мнению налогового органа, данные расходы не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, в том числе не являются затратами на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 НК РФ).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из доказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о том, что учтенные обществом в составе расходов по налогу на прибыль затраты на обслуживание и содержание жилищного фонда, являющегося собственностью муниципальных образований, не связаны с осуществлением деятельности общества, направленной на получение дохода, не обусловлены разумными экономическими причинами и целями делового характера, не отвечают требованиям положений ст. 252 НК РФ и иным положениям гл. 25 НК РФ. Был отклонен и довод налогоплательщика о том, что спорный договор является соглашением с органами государственной власти субъектов и предусмотренные им затраты относятся к расходам на освоение природных ресурсов (как противоречащий установленным судами фактическим обстоятельствам дела).

* * *

Расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин для целей применения гл. 25 НК РФ относятся к расходам на освоение природных ресурсов, особенности и порядок учета которых регулируется нормами ст. 261 НК РФ. Данные затраты подлежат включению в состав прочих расходов. При этом порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.

Об изменениях, действующих с 2019 года в порядке признания доходов и расходов от осуществления рассматриваемой деятельности, читайте в статье Е. П. Зобовой «Расходы на освоение природных ресурсов: обновление-2019» в № 5, 2019.

Анализ применения положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/ 2011) на примере бухгалтерской отчетности ОАО «Распадская»

Начиная с бухгалтерской отчетности 2012 г. вступает в силу ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Введение данного положения является актуальным, прежде всего, для тех регионов России, где активно идет освоение природных ресурсов, таковым является Кемеровская область, в которой на долю угольной промышленности приходится более 30 % промышленного производства.

ПБУ 24/2011 применяется в отношении затрат на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых (поисковых затрат), которые осуществляются, как правило, с момента получения организацией лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр, и до того момента, когда в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи таких полезных ископаемых.

Действие положения не распространяется на затраты, которые организация несет на этапах, предшествующих поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, а также на последующих этапах, связанных с добычей этих полезных ископаемых. ПБУ 24/2011 не применяется также в отношении затрат на геологоразведочные работы в тех случаях, когда они выполняются на участке недр, коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на котором уже установлена . При таких обстоятельствах пользователи недр до 2011 года аккумулировали свои подготовительные затраты на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но сохранять эту учетную политику оказалось невозможным ввиду изменения пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н). В частности, в 2011 году не подлежала учету в составе расходов будущих периодов даже стоимость лицензий, на основании которых компания вела поиск, оценку и разведку (ст. 11 Закона «О недрах») . Кроме того, действующиеположения по бухгалтерскому учету не дают оснований для признания поисковых затрат в качестве основных средств, нематериальных или иного вида внеоборотных активов, поскольку организация не может быть уверена в выполнении установленных соответствующими документами условий признания указанных активов, таких как использование объекта в течение длительного времени, способность объекта приносить экономические выгоды в будущем.

Новое ПБУ 24/2011 учитывает специфику деятельности добывающих отраслей и предоставляет организации возможность определить в своей учетной политике перечень видов поисковых затрат, признаваемых материальными или нематериальными поисковыми активами. Признать их можно при условии, что компания имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений или разведке полезных ископаемых.

Согласно ПБУ 24/2011 поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются в качестве материальных поисковых активов. Иные поисковые затраты признаются в качестве нематериальных поисковых активов.

К материальным поисковым активам, как правило, относятся: оборудование, используемое в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых (специализированные буровые установки, транспортные средства и т. д.); система трубопроводов и насосные агрегаты, используемые в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых; резервуары.

К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся: лицензии, дающие право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке полезных ископаемых; результаты топографических, геологических и геофизических исследований; результаты разведочного бурения; результаты отбора образцов; геологическая информация о недрах; оценка коммерческой целесообразности добычи.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств или нематериальных активов.

В бухгалтерском учете поисковые активы организации отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», для чего к нему открываются отдельные субсчета по учету материальных и нематериальных поисковых активов. При этом они амортизируются по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы, и в том же порядке переоцениваются.

В терминологии ПБУ 24/2011 не используется такое понятие, как первоначальная стоимость актива. Положение устанавливает правила оценки поисковых активов при их признании в бухгалтерском учете и, в частности, предусматривает некоторые особенности включения затрат в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы.

В перечень фактических затрат на приобретение (создание) поисковых активов, в отличие от аналогичных перечней, приведенных в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, включены связанные с признаваемыми поисковыми активами обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования. Это обусловлено требованиями вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.10 г. № 167н. Согласно ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива .

Из пункта 28 ПБУ 24/2011 следует, что «поисковые» расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о финансовых результатах, притом обособленно. Однако специальная строка для них в этой отчетной форме пока не предусмотрена. По мнению профессионального бухгалтера Е. Дирковой, такие расходы допустимо показывать по строке «Управленческие расходы» (код 2220) , при этом решение согласно п. 20 ПБУ 24/2011 следует закрепить в учетной политике.

Заметим, что ПБУ 24/2011 не поясняется, на каком счете должны учитываться текущие поисковые затраты. Одни авторы предлагают списывать их на счет 20 (Дт 20 Кт 08) , а другие для учета управленческих расходов на подготовительном этапе предлагают использовать счет 23 . При этом профессиональный бухгалтер Е. Диркова пишет, что закрывать счет 23 придется ежемесячно и непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки». Такая запись предусмотрена типовой корреспонденцией счетов в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). Т. е., Д 99 К 23, субсчет «Текущие поисковые затраты» — в конце месяца признаны убытки в связи с подготовительной деятельностью. Таким образом, поисковые затраты в принципе включаются в убытки, за исключением остаточной стоимости тех поисковых активов, которые компания будет использовать в коммерческой добыче .

Пример отражения типичных хозяйственных операций по учету поисковых активов представлен в таблице 1.

Таблица 1

Пример отражения хозяйственных операций по учету поисковых активов

Хозяйственная операция

Проводка

1. Формирование первоначальной стоимости поискового актива

Д 08, субсчет «Вложения в поисковые активы»

К 60, 70, 69, 02, 10

2. Признаны оценочные обязательства, возникающие по завершении оценки, поиска и разведки

Д 08, субсчет «Вложения в поисковые активы»

К 96 «Обязательства по восстановлению окружающей среды»

3. Введение в эксплуатацию поискового актива

Д 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

К 08, субсчет «Вложения в поисковые активы»

4. Начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку

Д 23, субсчет «Расходы по обычным видам деятельности» или Д20

К 02, субсчет «Амортизация поисковых активов»

5. Списание амортизации поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи

Д 02, субсчет «Амортизация поисковых активов»

К 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

6. Перевод поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости

Д 01 или Д 04

К 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

Или

7. Признание бесперспективности добычи полезных ископаемых

Д 91, субсчет «Расходы: бесперспективная добыча»

К 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

8. Признание убытков в конце месяца

Д 99 К 91.9

Приказом Минфина России от 5.10.11 г. № 124н внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 2.07.10 г. № 66н. Согласно изменениям для отражения материальных и нематериальных поисковых активов в разделе «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса после строки «Результаты исследований и разработок» введены отдельные группы статей «Материальные поисковые активы» и «Нематериальные поисковые активы» (коды 1140 и 1130).

Обратимся к бухгалтерской отчетности одной из крупнейших угольных компаний Кемеровской области ОАО «Распадская» и проследим возникшие в ней в связи с вступлением в действие ПБУ 24/2011 изменения (рис. 1–3).

Рис. 1. Раздел I бухгалтерского баланса ОАО «Распадская» на 31 декабря 2011 г.

Рис. 2. Приложение № 3 к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности ОАО «Распадская» за 2011 г.

Рис. 3. Раздел I бухгалтерского баланса ОАО «Распадская» на 30 сентября 2012 г.

Данные бухгалтерского баланса ОАО «Распадская» на 30 сентября 2012 года свидетельствуют о наличии у предприятия нематериальных поисковых активов, величина которых отражена по строке 1130. Сравнив данные бухгалтерских балансов на 30 сентября 2012 года и на 31 декабря 2011 года, можно сделать вывод, что в бухгалтерской отчетности за 2011 год объекты, с введением в действие ПБУ 24/2011 относящиеся к нематериальным поисковым активам, отражались в составе прочих внеоборотных активов, расшифровка которых приведена в приложении № 3 к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности ОАО «Распадская» за 2011 г. (рис. 2). В частности, в составе прочих внеоборотных активов в 2011 году отражались имеющиеся у предприятия лицензии. С вступлением в действие с 2012 года ПБУ 24/2011 лицензии, дающие право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке полезных ископаемых в соответствии с п. 9 Положения относятся к нематериальным поисковым активам. В связи с этим, к нематериальным поисковым активам предприятия были отнесены следующие лицензии:

1) Лицензия на разведку и добычу каменного угля на участке «Шахта Распадская-2» Распадского каменноугольного месторождения номер КЕМ № 13782 ТЭ;

2) Лицензия на разведку и добычу каменного угля на участке Распадский-4 Распадского каменноугольного месторождения номер КЕМ № 01464;

3) Лицензия на геологическое изучение, разведку и добычу каменного угля на участке Шахта Распадская-3 Распадского каменноугольного месторождения номер КЕМ № 01468;

4) Лицензия на разведку и добычу подземных вод на участке «Глуховский» с целью их использования для хозяйственно-питьевого и производственно-технического водоснабжения предприятия номер КЕМ № 01252 ВЭ.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что необходимость принятия ПБУ 24/2011, подготовленного в рамках продолжающейся работы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, продиктована назревшими учетными проблемами, возникшими при учете затрат у предприятий-недропользователей, основной из которых явилась невозможность отнесения поисковых затрат на счет 97 «Расходы будущих периодов» в связи с изменением пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н) при одновременной невозможности их признания в качестве нематериальных активов или основных средств ввиду несоблюдения условий признания указанных активов, таких как использование объекта в течение длительного времени и способность объекта приносить экономические выгоды в будущем. Следует признать, что принятие Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)» урегулировало сложившуюся проблему учета поисковых затрат.

Литература:

1. Бреславцева Н. А., Каращенко В. В., Проскурина В. А. Учет и оценка поисковых активов согласно требованиям ПБУ 24/2011 и МСФО (IAS) 36, МСФО (IFRS) 6// Журнал «Международный бухгалтерский учет». 2012. № 20 (218). С. 5;

2. Диркова Е. Как применять новое ПБУ 24/2011 с 1 января 2012 года// Сайт «Бухгалтерия.ru» . URL: http://www.buhgalteria.ru/article/n54214 (дата обращения: 07.05.2013 г.).

3. Комментарии по применению положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов ПБУ 24/ 2011» Министерства финансов Российской Федерации // Сайт «Торговый лоцман» . URL: http://www.torglocman.com/book/export/html/4956 (дата обращения: 07.05.2013 г.).

4. Макалкин И. Затраты на поиск полезных ископаемых // Российский налоговый портал. — 2012. — 20 марта . URL: http://taxpravo.ru/analitika/statya-179142-zatratyi_na_poisk_poleznyih_iskopaemyih

5. Официальный сайт ОАО «Распадская». URL: http://www.raspadskaya.ru/ (дата обращения: 12.05.2013 г.).

1. В целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

2. Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, в следующем порядке:

расходы, предусмотренные абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

3. Утратил силу с 1 января 2011 г.

4. Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

5. Утратил силу с 1 января 2011 г.

6. Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

7. Расходы на освоение природных ресурсов, понесенные налогоплательщиком, указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, на участке недр при осуществлении деятельности, связанной с поиском, оценкой и (или) разведкой нового морского месторождения углеводородного сырья, признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором налогоплательщиком принято решение об отнесении всей суммы указанных расходов либо любой ее части к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, расположенном в границах соответствующего участка недр.

Абзац второй утратил силу с 1 января 2017 г.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, налогоплательщик вправе по своему выбору отнести указанные расходы либо любую их часть к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на любом новом морском месторождении углеводородного сырья, выделенном на этом участке недр.

В целях настоящего Кодекса новое морское месторождение углеводородного сырья признается выделенным на участке недр с даты первого согласования в установленном порядке технологической схемы разработки соответствующего месторождения.

8. В случае, если до выделения на участке недр первого нового морского месторождения углеводородного сырья налогоплательщиком принято решение о завершении этапа (этапов, стадий, видов) работ по освоению природных ресурсов на указанном участке недр или о полном прекращении работ на указанном участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам, такой налогоплательщик вправе отнести всю сумму понесенных расходов на выполнение работ по освоению природных ресурсов, указанных в данном решении, при условии, что ранее эти расходы не учитывались для целей налогообложения, либо любую часть указанной суммы к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на ином участке (иных участках) недр.

Абзац утратил силу с 1 января 2019 г. — Федеральный закон от 19 июля 2018 г. N 199-ФЗ

Абзац третий утратил силу с 1 января 2017 г.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, ежегодно не позднее установленного настоящей главой предельного срока для представления налоговой декларации за налоговый период информируют налоговый орган по месту нахождения (по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков) по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов:

о сумме понесенных в истекшем налоговом периоде расходов на освоение природных ресурсов по каждому участку недр, на котором осуществляется (осуществлялась в истекшем налоговом периоде) деятельность, связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

о новых морских месторождениях углеводородного сырья, выделенных в истекшем налоговом периоде на участках недр, на которых осуществляется (осуществлялась в истекшем налоговом периоде) деятельность, связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

о каждом принятом в истекшем налоговом периоде решении об отнесении расходов на освоение природных ресурсов к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, по каждому новому месторождению углеводородного сырья (с указанием сумм таких расходов);

о принятых в истекшем налоговом периоде решениях о прекращении работ на указанном участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

9. Расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья признаются для целей налогообложения в порядке, установленном настоящей статьей, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

10. К расходам на выполнение работ по освоению природных ресурсов также относятся расходы налогоплательщика, предоставившего заем на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта по договору займа, удовлетворяющему условиям, установленным пунктом 11 настоящей статьи, в размере такого займа (без учета начисленных процентов) в случае прекращения обязательств по этому договору займа в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным. Указанные расходы учитываются в порядке, установленном пунктом 12 настоящей статьи.

Признание зарубежного геолого-разведочного проекта успешным или экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с порядком (в том числе предусматривающим критерии успешности, экономической нецелесообразности и (или) геологической бесперспективности), установленным в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения. Указанный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и подлежит утверждению до даты выдачи им первого займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта. Указанный порядок не подлежит изменению в течение десяти последовательных налоговых периодов, считая с налогового периода его утверждения.

Для целей настоящего Кодекса зарубежным геолого-разведочным проектом признается деятельность иностранной организации за пределами территории Российской Федерации и границ континентального шельфа Российской Федерации в границах пространственного объекта с определенными географическими координатами, связанная с геологическим изучением недр, поиском и оценкой месторождений полезных ископаемых, разведкой полезных ископаемых, при одновременном выполнении следующих условий:

такая иностранная организация в качестве основного вида деятельности участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными договорами либо иными аналогичными договорами на условиях риска;

такая иностранная организация является стороной одного или нескольких указанных в абзаце четвертом настоящего пункта договоров либо создание такой иностранной организации предусмотрено одним или несколькими указанными договорами, и она осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых на основании и в соответствии с условиями одного или нескольких указанных договоров;

указанные в абзаце четвертом настоящего пункта договоры однозначно устанавливают географические координаты пространственных объектов, в границах которых осуществляется деятельность, связанная с геологическим изучением недр, поиском и оценкой месторождений полезных ископаемых, разведкой полезных ископаемых.

11. Для целей настоящего Кодекса займом на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта признается предоставление имущества по договору займа, одновременно удовлетворяющему следующим условиям:

договор займа заключен между российской организацией как заимодавцем и иностранной организацией, непосредственно осуществляющей деятельность по реализации зарубежного геолого-разведочного проекта, как заемщиком, при этом являющейся взаимозависимым лицом указанной российской организации в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса на протяжении всего срока действия такого договора займа;

договор займа впервые заключен после 1 января 2018 года;

договор займа предусматривает условие использования заемщиком полученного по договору займа имущества исключительно на осуществление деятельности по реализации зарубежного геолого-разведочного проекта;

российская организация — налогоплательщик приняла решение о признании суммы займа, предоставленного по соответствующему договору займа, в качестве займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта для целей налогообложения.

Решение, указанное в абзаце пятом настоящего пункта, российской организацией — налогоплательщиком принимается один раз и не подлежит изменению в дальнейшем. При этом такой налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета об указанном решении не позднее 1-го числа налогового (отчетного) периода, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором заключен соответствующий договор займа.

Для целей настоящей главы датой выдачи займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта признается дата первого перечисления средств заимодавцем заемщику по соответствующему договору займа.

В случае заключения нового договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта взамен ранее заключенного (изменения условий ранее заключенного договора займа) датой выдачи займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта признается дата возникновения первоначального обязательства, существовавшего между сторонами.

12. Расходы на выполнение работ по освоению природных ресурсов, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, признаются налогоплательщиком в составе прочих расходов равномерно в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором обязательства по договору займа были прекращены в полном объеме в связи с признанием соответствующего зарубежного геолого-разведочного проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным.

Комментарий к Ст. 261 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

— расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Эти расходы включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

— расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

Эти расходы включаются в состав расходов равномерно, в течение 2 лет, но не более срока эксплуатации;

— расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Эти расходы включаются в состав расходов равномерно, в течение 2 лет, но не более срока эксплуатации.

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами) (п. 2 ст. 325 НК РФ).

Отметим, что Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации» в ст. 261 НК РФ введен п. 7.

Согласно п. 7 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, понесенные налогоплательщиком, указанным в пп. 1 п. 1 ст. 275.2 НК РФ, на участке недр при осуществлении деятельности, связанной с поиском, оценкой и (или) разведкой нового морского месторождения углеводородного сырья, признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором налогоплательщиком принято решение об отнесении всей суммы указанных расходов либо любой ее части к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, расположенном в границах соответствующего участка недр, но не ранее даты выделения первого нового морского месторождения углеводородного сырья, расположенного в границах указанного участка недр, либо даты принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

В целях НК РФ датой выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья признается дата первого согласования в установленном порядке технологической схемы разработки соответствующего месторождения.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, налогоплательщик вправе по своему выбору отнести указанные расходы либо любую их часть к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на любом новом морском месторождении углеводородного сырья, выделенном на этом участке недр.

Кроме того, Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации» в ст. 261 НК РФ введен п. 8.

Пункт 8 ст. 261 НК РФ указывает, что в случае, если налогоплательщиком принято решение о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам, налогоплательщик вправе отнести всю сумму понесенных расходов на освоение природных ресурсов либо любую их часть к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на этом участке недр.

В случае прекращения права пользования недрами на участке недр налогоплательщик вправе также отнести всю сумму понесенных расходов на освоение природных ресурсов либо любую их часть к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на ином участке (иных участках) недр. При этом сумма расходов, относимых к расходам по указанной деятельности, осуществляемой в отношении каждого месторождения на ином участке недр, не может превышать одну треть общей суммы расходов на освоение природных ресурсов, понесенных на участке недр, в отношении которого было прекращено право пользования недрами.

При повторном получении права пользования недрами на данном участке недр вся сумма ранее понесенных расходов на освоение природных ресурсов либо любая их часть может быть отнесена к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на этом участке недр.

Если предприятие занимается освоением новых месторождений полезных ископаемых, ему нужно строго соблюдать правила признания таких расходов в целях налогообложения. Ведь траты на освоение немалые, а небольшая ошибка в их учете ведет к значительному занижению налогооблагаемой прибыли.

Состав расходов

В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 1) расходы на освоение природных ресурсов относятся к прочим. При этом в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ уточнено, что именно относится к таким расходам.
Правда, приведенный перечень открыт, так что налогоплательщик может его расширить. Главное, чтобы затраты относились именно к периоду освоения ресурсов, когда компания еще не получает от такой деятельности дохода. Рассмотрим некоторые расходы подробнее.

Расходы на поиск и оценку месторождений К данному виду трат относится аудит запасов, а также разведка ископаемых и гидрогеологические изыскания. Но учтите, что такая деятельность должна быть подтверждена специальными лицензиями, иначе затраты нельзя будет признать.
Выдачей лицензий занимается Федеральное агентство по недропользованию (п. 5.3.8 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17 июня 2004 г. № 293). В то же время на некоторые виды работ лицензия не требуется. К ним, например, относятся прогнозирование землетрясений, геологические съемки, исследование вулканов, изучение режима подземных вод. Затраты на информацию К такому виду информации относятся данные о геологическом строении недр, нахождении в недрах полезных ископаемых, об условиях их разработки, также другие данные из геологических отчетов и карт (ст. 27 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»). Приобрести информацию можно как за счет собственных, так и за счет государственных средств. В первом случае приобретенная информация будет являться собственностью пользователя недр (в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ затраты на покупку таких данных можно включать в состав расходов), во втором – госсобственностью. В любом случае ее необходимо предоставить в соответствующий федеральный орган управления госфондом недр.

>|Данное ведомство отвечает за создание и ведение единой системы ископаемых, а также контролирует использование полученной информации.|<

Расходы на подготовку территории Главная задача работ по подготовке территории – приведение ее к требованиям безопасности, охране ресурсов, а также устройство временных подъездных путей и дорог для добычи, подготовка строительных площадок. Но в расходах можно учесть лишь те траты, которые относятся к подготовительным работам. Затраты при изъятии земель В соответствии с действующими нормами производится возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства. Плательщиком в таком случае выступает тот, по чьей инициативе меняется категория земель. При этом используются специальные нормативы освоения новых земель взамен изымаемых сельхозугодий. Расходы на выплату компенсаций Иногда предприятию приходится выплачивать компенсации коренным малочисленным народам. В Федеральном законе от 20 июля 2000 г. № 104-ФЗ «Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ» дано определение семейным (родовым) общинам малочисленных народов. Это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами. Расходы на возмещение комплексного ущерба Состав расходов на возмещение ущерба, наносимого природным ресурсам, определен в Федеральном законе от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Прочие расходы В связи с тем, что перечень затрат, указанный в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ, открытый, к расходам на освоение природных ресурсов можно отнести соответствующие материальные затраты, амортизацию НМА и основных средств, а также затраты на оплату труда. Кроме того, к ним можно отнести и затраты на оплату услуг третьих лиц, выполнявших работы по освоению природных ресурсов. Налоговый учет Сначала поговорим о нюансах признания в целях налогообложения прибыли различных расходов. Геолого-поисковые и геолого-разведочные работы Налоговый учет таких расходов необходимо вести по каждому объекту и договору. Кроме того, аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого контракта, связанного с указанными работами по конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 Налогового кодекса РФ). Если работы ведутся собственными силами, то они признаются либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен только определенный этап работ.

>|Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике. Составить ее поможет сервис «Учетная политика 2012».|<
Если работы ведет подрядчик, расходы на них включаются в состав прочих с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по контракту.

Безрезультатные работы Аналогично учитываются все геолого-поисковые и геолого-разведочные работы, в том числе и те, которые признаны безрезультатными или бесперспективными (то есть когда принято решение о прекращении работ из-за бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых или невозможности и нецелесообразности строительства и эксплуатации подземных сооружений).
Причем такое решение должно быть принято в отношении соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии. Кроме того, о прекращении работ необходимо известить Федеральное агентство по недропользованию, направив туда соответствующее уведомление. Затраты признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ. До 2011 года расходы на безрезультатные работы не учитывались при налогообложении, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Теперь же затраты на разработку бесперспективных участков включаются в состав налоговых расходов (п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ). Затраты на строительство и ликвидацию скважин Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по ней можно признавать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором эта скважина была ликвидирована. В соответствии с пунктом 4 статьи 261 Налогового кодекса РФ такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации скважины. Затраты на строительство объектов Такие затраты также необходимо учитывать отдельно по каждому объекту. Особенность заключается в том, что расходы, связанные с таким строительством, будут формировать первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств, что следует из пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ. При этом данная стоимость будет списываться в налоговом учете через амортизацию. Но такие правила действуют лишь в том случае, если данное сооружение будет являться постоянным. Если же постройка временная, то расходы на ее создание можно будет равномерно включать в состав прочих с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию объекта. Затраты на приобретение лицензий В статье 325 Налогового кодекса РФ представлен незакрытый перечень расходов на получение лицензий. К ним относят:
– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
– расходы на приобретение геологической и иной информации;
– расходы на оплату участия в конкурсе;
– расходы на разработку технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения.
Полученная лицензия является нематериальным активом, а значит, расходы на ее получение списываются через амортизацию. Правда, если компании по каким-либо причинам не удалось получить лицензию, эти расходы все равно можно учесть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если указанные лицензии выдаются предприятию без проведения конкурсов.
Те, кому не удалось получить лицензию на право пользования недрами, учитывают связанные с ее получением расходы в течение двух лет (ст. 325 Налогового кодекса РФ). Принципы списания затрат В налоговом учете действует несколько принципов признания расходов на освоение природных ресурсов.
Принцип 1. Отдельный учет по каждому участку. Если работы по освоению ресурсов ведутся на нескольких участках, то в соответствии с пунктом 2 статьи 261 и пунктом 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ учет расходов нужно вести отдельно по каждому участку. При этом в учетной политике необходимо прописать порядок распределения расходов по разным участкам.
Принцип 2. Поэтапное списание расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены этапы работ. Трудности могут возникнуть в том случае, когда на разных территориях участка работы заканчиваются в разное время.
В этом случае общие расходы необходимо распределить по частям участка (п. 2 ст. 325 Налогового кодекса РФ):
Др = Ср : Ос,
где Др – доля общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа; Ср – сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка; Ос – общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка.

>|Налоговым кодексом РФ не определено, в какой именно момент нужно произвести расчет доли. Скорее всего это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по участку.|<
Принцип 3. Разный учет по отдельным видам расходов.
Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсов учитываются по-разному.
Равномерно в течение года учитываются расходы на поиск и оценку месторождений, строительство и ликвидацию скважин, разведку полезных ископаемых или гидрогеологические изыскания, на приобретение геологической и иной информации.
Равномерно в течение двух лет следует учитывать такие расходы.
1. На подготовку территории к ведению работ.
2. На возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Арбитражная практика Рассмотрим, какие споры чаще всего возникают по вопросу списания расходов. Единовременный учет расходов Проанализируем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июля 2011 г. № А27-16988/2010. Предприятие осуществило работы по рекультивации нарушенных земель на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования. Все затраты были учтены компанией единовременно. Но инспекторы посчитали, что такие расходы (2007–2008 годы) организация учла неверно. И настаивала на применении статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ: расходы принимаются равномерно в течение пяти лет (сейчас срок списания составляет два года).
Однако в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ данные расходы должны списываться равномерно, только если рекультивация связана с освоением природных ресурсов. А, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, затраты на рекультивацию можно списывать единовременно, если они производятся в рамках другой деятельности. Незаконный аукцион А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2011 г. № А44-4519/2010 содержится вывод судей о том, что предоставление в пользование участков недр, расположенных на охраняемой природной территории, неправомерно.
То есть при отсутствии данных, позволяющих точно определить статус участков недр, но при наличии сведений об их нахождении на той же территории, где расположен памятник природы, у лицензирующего органа нет оснований для выставления таких участков на аукцион.
Важно запомнить Расходы на освоение природных ресурсов учитываются в целях налогообложения прибыли как прочие. Признаются они равномерно. Статья напечатана в журнале «Учет в производстве» №2, февраль 2012 г.