Содержание
Консультация аудитора
10 октября
 |
Живаева Татьяна Леонидовна, аттестованный аудитор, член НП РКА, налоговый юрист, профессиональный бухгалтер |
Вопрос
Мы покупаем оборудование для перепродажи. Оборудование требует сборки и монтажа, которые включены в стоимость оборудования (по договору с клиентом). Также в стоимость включены запасные части, стоимость транспорта и выезды специалистов и т.д. Монтаж осуществляет сторонняя организация, запасные части покупаются у сторонней организации. Как вести учет? Оборудование дорогостоящее, и монтаж будет осуществляться в несколько этапов, возможно, растянется на несколько отчетных периодов.
Как учесть входной НДС? Клиент платит постепенно, отгрузку мы не делаем, пока не выполнится монтаж.
Ответ
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
В данном случае товаром по договору купли-продажи является смонтированное оборудование, полностью готовое к эксплуатации (п. 1 ст. 456 ГК РФ), т.е. обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент готовности оборудования к эксплуатации, после осуществления монтажных работ. Доставка оборудования к месту его монтажа также является обязанностью продавца (п. 1, 2 ст. 458 ГК РФ). Соответственно, право собственности на оборудование переходит к покупателю с момента исполнения продавцом обязанности по передаче смонтированного оборудования (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В связи с условиями договора об обязанности продавца осуществить поставку, сборку, монтаж и транспортировкиутовара перехода права собственности на товар не происходит пока оборудование не будет готово к эксплуатации и не будет доставлено на территорию покупателя. Поэтому, продавец отражает оборудование, требующее монтажа, на счете 41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах». Стоимость приобретенных запчастей к оборудованию отражается также на счете 41 «Товары», субсчет 41-4 «Покупные изделия».
В данном случае транспортировка и монтаж оборудования осуществлены в рамках исполнения условий договора поставки оборудования. Следовательно, указанные затраты формируют расходы, связанные с продажей оборудования, и учитываются у продавца на счете 44 «Издержки обращения».
В момент отгрузки покупателю готового к эксплуатации оборудования стоимость товара и запчастей, учтенная на счете 41 «Товары», расходы по монтажу, сборке и транспортировке, учтенные на счете 44 «Издержки обращения», списываются на счет 45 «Товары отгруженные» (пп. «г» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее – ПБУ 9/99), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов)).
При приемке товара покупателем на дату перехода права собственности на полностью готовое к эксплуатации оборудование продавец признает выручку от реализации (п. 5 ПБУ 9/99, План счетов). Выручка от реализации товара в учете продавца отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». При этом в соответствии с условиями договора стоимость товара определяется с учетом заложенных в стоимость запчастей, транспортных расходов, расходов на сборку, монтаж.
Товар и расходы со счета 45 «Издержки обращения» списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (п. 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99), План счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату передачи оборудования покупателю реализации не происходит, поскольку до выполнения работ по монтажу и пусконаладке право собственности к покупателю не переходит (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В то же время согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Датой отгрузки (передачи) товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (Письма Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/80, от 09.11.2011 № 03-07-09/40).
В рассматриваемом случае организация в подтверждение исполнения своих обязательств по договору купли-продажи оформляет на имя покупателя документ, удостоверяющий передачу ему оборудования, соответствующего условиям договора (накладную, акт приемки-передачи и т.п.). Такой документ может быть составлен продавцом только после завершения монтажа оборудования. Соответственно, продавец должен составить счет-фактуру в течение пяти дней с даты оформления указанного документа (п. 1, 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).
При этом заметим, что доставка оборудования также оформляется продавцом соответствующим документом, но он составляется не на имя покупателя, а является внутренним документом продавца с указанием лица (подразделения), которое осуществляет монтаж. При оформлении такого документа момента определения налоговой базы по реализации оборудования у продавца не возникает.
В то же время, если организация оформит отгрузку оборудования со своего склада первичным документом, составленным на имя покупателя, это может явиться основанием считать момент определения налоговой базы по реализации оборудования наступившим. Таким образом, у продавца момент определения налоговой базы по НДС может возникнуть ранее, чем наступит момент исполнения его обязательств по договору купли-продажи.
Налоговая база определяется в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. в сумме, установленной договором. Предъявленная покупателю сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 45 или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на отдельном аналитическом счете). При признании выручки указанная сумма НДС списывается со счета 45 (76) в дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Что касается НДС, предъявленного подрядчиками по сборке, монтажу и транспортным услугам, то в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ он принимается у продавца оборудования к вычету на основании счетов-фактур и принятых актов выполненных работ.
Также обращаем внимание на то, что Заказчик (продавец оборудования) предъявляет НДС к вычету в общеустановленном порядке (после принятия к учету результатов работ и оказанных услуг от Исполнителя и при наличии счетов-фактур), независимо от факта сдачи (либо ее отсутствия) результатов работ покупателю оборудования. Об этом свидетельствует арбитражная практика (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 06.08.2008 № Ф04-3961/2008 (7417-А45-42) и от 22.02.2006 № Ф04-528/2006 (19896-А70-14), ФАС СЗО от 25.01.2008 по делу № А56-12976/2007, от 14.01.2008 по делу № А56-12978/2007).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (работ, услуг) (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Доходы от реализации признаются на дату перехода права собственности к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Указанный доход от реализации уменьшается на сумму прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ), определяемую в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные»). Отметим, что в данном случае расходы на доставку, монтаж оборудования, на наш взгляд, включаются в состав прямых и признаются в месяце реализации оборудования.
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Принята ОК МАШ 2016-04-15
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-72/2016-ОК Маш «СЛУЧАИ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ ПО СТЕПЕНИ ГОТОВНОСТИ»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Российские нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету обязывают признавать выручку методом «по мере готовности» в случаях, когда организация выступает в качестве подрядчика либо субподрядчика в договоре строительного подряда. Соответствующие требования содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). В остальных случаях организация самостоятельно решает вопрос о признании выручки по степени готовности. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) позволяет признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции. Более конкретных норм, определяющих случаи, в которых признание выручки указанным способом допустимо, в нормативных правовых актах не содержится. В большинстве случаев применимость этого метода в отношении работ или услуг является очевидным. Однако не всегда. Что касается продажи продукции, то применимость метода признания выручки практически всегда ставится под вопрос. В этой связи необходимо уточнить, в каких именно случаях выручка может признаваться методом «по степени готовности».
РЕШЕНИЕ
1. Настоящая Рекомендация применяется в равной степени как в отношении отдельного договора, так и в отношении совокупности экономически взаимосвязанных договоров, а также в отношении части договора (совокупности его условий, которые экономически отделимы от других условий договора). При определении предмета настоящей рекомендации целесообразно руководствоваться признаками идентификации обязанности предоставления (performance obligation), определёнными в международном стандарте IFRS 15 «Выручка от договоров с покупателями».
2. Гражданско-правовая квалификация договора не влияет на порядок признания выручки в бухгалтерском учете, в частности на возможность признания выручки методом «по степени готовности».
3. Основным признаком применимости метода «по степени готовности» для признания выручки в бухгалтерском учете является заключение договора на производство продукции, осуществление работ, оказание услуг до того момента, как организация производит соответствующие продукцию, работы, услуги. В качестве дополнительных признаков применимости указанного метода организация может использовать признаки выполнения обязанности предоставления в течение времени, определённые в международном стандарте IFRS 15 «Выручка от договоров с покупателями».
4. Под «длительным циклом изготовления», указанном в п.13 ПБУ 9/99, понимается цикл, превышающий один год. Также в целях применения указанного пункта к длительному циклу изготовления продукции приравниваются ситуации, когда производство продукции начато в одном отчётном году, а за кончится в следующем, и при этом степень завершённости производства этой продукции по состоянию на отчётную дату является существенной.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
В соответствии с пунктом 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Исходя из этого при решении вопроса применимости метода признания выручки по степени готовности следует рассматривать, прежде всего, содержание условий соглашения между сторонами сделки, независимо от формы договора (договоров), в который обличена сделка (сделки).
В отдельных случаях несколько взаимосвязанных договоров могут представлять собой по существу единую совокупность, в отношении которой в бухгалтерском учете может признаваться выручка. И наоборот, в одном договоре могут содержаться условия предоставления разных продукции, товаров, работ, услуг, выручка по которым может признаваться отдельно. В этой связи следует отметить вводимое международным стандартом финансовой отчетности IFRS 15 «Выручка от договоров с покупателями» понятие «обязанность предоставления» (performance obligation). Это совокупность условий договора или договоров, в отношении которой вопрос признания выручки рассматривается самостоятельно. При определении отдельной партии продукции, товара, работы, услуги или их совокупности, в отношении которой следует рассматривать вопрос о выборе метода признания выручки, целесообразно руководствоваться идентификационными признаками обязанности предоставления, определёнными в международном стандарте IFRS 15, поскольку соответствующие положения в российских стандартах отсутствуют.
Признание выручки по степени готовности предполагает оценку степени завершённости продукции, работы, услуги, предоставление которой предусмотрено договором. Выручка признаётся в доле от общей цены договора, соответствующей степени завершённости. В этой связи способ признания выручки по степени готовности применим только в отношении уже заключённых договоров.
Вместе с тем, это касается не всех заключенных договоров. Основополагающим принципом определения момента признания выручки является идентификация момента перехода от продавца к покупателю экономических рисков и выгод, связанных с предметом продажи. Признание выручки по степени готовности основано на том, что экономические риски и выгоды принадлежат покупателю сразу же по мере возникновения предмета продажи. Это имеет место только в тех случаях, когда продукция изготавливается, работы выполняются и услуги оказываются на основании заключённого между покупателем и продавцом договора. То есть, продавец не обладает предметом продажи до заключения договора, а обладает лишь ресурсами, с помощью которых он способен создать предмет продажи и тем самым выполнить договор. Если продавец обладает предметом продажи ещё до заключения договора, то само по себе его заключение не приводит к переходу экономических рисков и выгод к покупателю. Поэтому в таких случаях признание выручки по степени готовности неуместно. Таким образом основным признаком применимости метода признания выручки по степени готовности является заключение договора на производство продукции, осуществление работ, оказание услуг до того момента, как организация производит соответствующие продукцию, работы, услуги.
Для более детального анализа применимости метода признания выручки по степени готовности могут помочь положения IFRS 15. Этот стандарт выделяет два принципиально разных типа выполнения обязанности предоставления по времени. Эта обязанность может выполняться в течение времени либо в момент времени. В случае если обязанность предоставления выполняется в течение времени, соответствующая выручка признается исходя из оценки степени исполненности такой обязанности на отчётную дату. Поэтому признаки выполнения обязанности предоставления в течение времени, изложенные в IFRS 15, целесообразно использовать в качестве индикаторов, свидетельствующих о применимости метода признания выручки по степени готовности.
Пункт 13 ПБУ 9/99 устанавливает возможность признания выручки (помимо работ и услуг) по мере готовности «продукции с длительным циклом изготовления». Понятие «длительного цикла» в стандарте не расшифровывается. Другой стандарт ПБУ 2/2008, регулирующий аналогичный вопрос, в этом смысле более конкретен. Так, согласно пункту 1 ПБУ 2/2008 это положение применяется организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.
Такие формулировки обоснованы с точки зрения качества представляемой в бухгалтерской отчётности информации. Признание выручки по степени готовности (когда этот метод уместен) позволяет реализовать в полной мере принцип начисления. Доход отражается в том периоде, когда он экономически возник, а не когда стороны оформили завершение договорных отношений. В этой связи необходимость признать выручку по степени готовности возникает тогда, когда часть договора выполнена продавцом по состоянию на конец отчётного года. Это относится к договорам продолжительностью более отчётного года, а также к менее продолжительным договорам, в которых сроки начала и окончания приходятся на разные отчётные годы. Для целей промежуточной отчётности этот аспект не принципиален. Также он не принципиален для случаев, когда его выполненная до конца отчётного года часть не является существенной.
Положение устанавливает порядок бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов организаций, выступающих подрядчиками или субподрядчиками в договорах строительного подряда. Также Положение распространяется на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их ликвидации (разборке).
Причем Положение применяется, если длительность выполнения договора превышает один отчетный год, либо начало и окончание договора приходятся на разные отчетные годы.
Учет ведется отдельно по каждому договору. При строительстве по единому проекту комплекса объектов, имеющих свою техническую документацию, и по каждому из которых можно достоверно определить доходы и расходы, учет ведется отдельно по объектам. С другой стороны, два и более договоров должны рассматриваться как один договор, если они фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам, и исполняются одновременно или непрерывно друг за другом. Строительство дополнительных объектов рассматривается как отдельный договор, если этот объект существенно отличается от других по своим характеристикам, либо если цена строительства определена дополнительной сметой.
Определено, какая информация должна раскрываться в бухгалтерской отчетности по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, и по каждому договору, не завершенному на отчетную дату.
Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.
УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА — ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
Финансовый результат представляет собой итог хозяйственной деятельности строительной организации и ее подразделений, выраженный в виде финансовых показателей. Одним из финансовых показателей является прибыль (убыток).
Подрядные строительные организации, руководствуясь действующими положениями законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому учету, обязаны определять финансовые результаты по выполняемым договорам строительного подряда. О том, как определяется финансовый результат, мы и расскажем в этой статье.
Основным документом, устанавливающим единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, является Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Документами в области регулирования бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета, федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта (статья 21 Закона N 402-ФЗ).
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019 — 2021 гг., утверждена Приказом Минфина России от 05.06.2019 г. N 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019 — 2021 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 18 апреля 2018 г. N 83н».
До утверждения предусмотренных Законом N 402-ФЗ федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, при этом Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г., признаются для целей названного закона федеральными стандартами (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).
Определить финансовый результат деятельности организации невозможно без правильного определения и признания доходов и расходов организации, учет которых ведется в соответствии с правилами, установленными: