На основании пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации коммунальных услуг, предоставляемых гражданам управляющими организациями. Данные операции не облагаются НДС при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.
Таким образом, освобождение от НДС операций по реализации коммунальных услуг распространяется только на управляющие организации, которые в установленном порядке предоставляют коммунальные услуги гражданам.
При этом освобождение от НДС коммунальных услуг, реализуемых организациями коммунального комплекса, статьей 149 НК не предусмотрено.
Учитывая изложенное, реализация коммунальных услуг организациями коммунального комплекса управляющей организации производится по тарифам, увеличенным на соответствующую сумму НДС. При дальнейшей реализации УК коммунальных услуг физическим лицам (потребителям) исчисление НДС не производится.
📌 Реклама
Например, если организация коммунального комплекса реализует коммунальную услугу управляющей организации, то УК предъявляются тариф и сумма НДС, исчисленная с этого тарифа (предположим, 100 руб. и 18 руб. — сумма НДС), которая учитывается у управляющей организации в стоимости приобретенных коммунальных услуг. Дальнейшая реализация этих услуг потребителям производится за 118 руб. с учетом НДС.
Кроме того, необходимо учитывать, что управляющая организация вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, указанных в пункте 3 статьи 149 НК.
В этом случае если управляющая организация отказалась от применения освобождения, то к оплате потребителям предъявляется тариф, увеличенный на сумму НДС (например, тариф 100 руб. без НДС и 18 руб. — сумма НДС, что в итоге также составляет 118 руб., в том числе НДС 18 руб.).
Налогообложение
КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ И НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Большинство россиян являются потребителями жилищно-коммунальных услуг (ЖКУ). Их оказанием занимаются организации жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), деятельность которых имеет свою специфику в части налога на добавленную стоимость (НДС). Рассмотрим особенности НДС при оказании коммунальных услуг.
Основным нормативным документом, регулирующим жилищные отношения, является Жилищный кодекс РФ (ЖК РФ). В силу п. 2 ст. 4 ЖК РФ участниками жилищных отношений являются граждане, юридические лица, РФ, ее субъекты, а также муниципальные образования. Статьей 8 ЖК РФ определено, что к жилищным отношениям, связанным в том числе с предоставлением коммунальных услуг и внесением платы за коммунальные услуги, применяется соответствующее законодательство с учетом требований, установленных ЖК РФ.
Заметим, что в соответствии с Методическим пособием по содержанию и ремонту жилищного фонда МКД 2-04.2004, утвержденным постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170 «Об утверждении Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда», ЖКУ представляют собой надежное и устойчивое обеспечение холодной и горячей водой, электрической энергией, газом, отоплением, отведения и очистки сточных вод, содержания и ремонта жилых домов, придомовой территории, а также благоустройства территории населенного пункта в соответствии с установленными стандартами, нормами и требованиями. Причем их потребителями выступают граждане, пользующиеся или имеющие намерение воспользоваться ЖКУ для личных, бытовых и иных нужд, не связанных с промышленным производством.
Исполнителем ЖКУ может выступать организация любой формы собственности, организационно-правовой формы (индивидуальный предприниматель), в обязанности которой в соответствии с законодательством РФ, договором и (или) распорядительным актом входит предоставление потребителям ЖКУ.
Для граждан, проживающих в многоквартирных домах (МКД), исполнителями ЖКУ могут являться:
— для нанимателей — наймодатель (юридическое или физическое лицо), непосредственно либо в лице уполномоченной им организации осуществляющий управление и обслуживание жилищного фонда;
— для собственника жилья — управляющая организация или организация, обслуживающая жилищный фонд.
Обратите внимание, что правила предоставления коммунальных услуг, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам» с 01.09.2012 утратили силу. Теперь коммунальные услуги оказываются на основании Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 354.
Отметим, что ЖКХ является одной из социально значимых сфер экономики, которым государство традиционно оказывает различную социальную поддержку. В качестве таковой можно рассматривать регулирование цен (тарифов) на оплату коммунальных услуг для населения, предоставление льгот по оплате коммунальных услуг некоторым категориям граждан, а также предоставление налоговых льгот для субъектов, работающих в данной сфере. Все перечисленные меры в той или иной
степени оказывают влияние на деятельность организаций ЖКХ.
К организациям ЖКХ отнесены организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, организации коммунального комплекса (ресурсоснаб-жающие), многоотраслевые организации ЖКХ, управляющие организации, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы и товарищества собственников жилья. Такой перечень организаций ЖКХ содержат Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы», утвержденные приказом Росстата от 20.11.2009 № 269.
Возьмем, к примеру, государственное регулирование цен у поставщиков коммунальных услуг, которые принято называть ресурсоснабжающими организациями (РСО).
Если РСО реализует свой товар не по свободной цене, а по цене, установленной государством, или по цене с учетом льгот, то ее деятельность, как правило, связана с убытком. Чтобы избежать появления отрицательного финансового результата, государство покрывает выпадающие доходы РСО путем выплаты им компенсаций из бюджетов различных уровней. Получение таких компенсационных сумм оказывает влияние на порядок налогообложения НДС, поскольку подавляющее число российских организаций, в том числе организации ЖКХ, являются его плательщиками.
Напомним, что в соответствии с нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) в РФ представляет объект обложения НДС, причем источник оплаты значения не имеет.
Следовательно, у поставщика коммунальных услуг при их реализации по цене, установленной государством, или по цене с учетом льгот также возникает обязанность по исчислению НДС.
Нормами ст. 153 НК РФ закреплено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком с учетом особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Пунктом 13 ст. 40 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Это в свою очередь вполне согласуется с особенностями определения налоговой базы налогоплательщиками, применяющими госу-
дарственные регулируемые цены, установленными п. 2 ст. 154 НК РФ.
Как следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Иначе говоря, сумму налога такой налогоплательщик исчисляет из той цены, которая взимается им с покупателя, т. е. с цены, установленной государством. Вроде бы сложностей нет как в части определения самой налоговой базы, так и в части налогообложений получаемых компенсаций, выплачиваемых в форме субсидий. Пунктом 2 ст. 154 НК РФ закреплено, что суммы субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Вместе с тем определенные сложности у налогоплательщиков, работающих в субсидируемых видах деятельности, вызывает ст. 162 НК РФ, которая, как известно, обязывает налогоплательщика НДС увеличивать свою налоговую базу на суммы средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В связи с этим у РСО, предоставляющей свои услуги населению по государственным тарифам или с учетом льгот, возникает законный вопрос: увеличивают ли суммы полученных субсидий его налоговую базу?
Ответ на этот вопрос зависит от направления использования полученных бюджетных средств.
Если денежные средства получены РСО на компенсацию расходов по оплате приобретаемых ею материальных ресурсов (работ, услуг) или же на покрытие убытка, образовавшегося в результате отпуска по государственным тарифам или с учетом льгот, то полученные субсидии не облагаются налогом. На это Минфин России не указывает в своих разъяснениях (письма от 26.07.2011 № 03-0306/4/83, от 09.06.2011 № 03-03-06/1/337).
Такого же подхода придерживаются и региональные суды, о чем свидетельствуют, например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.02.2012 по делу № А22-926/201, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.06.2011 по делу № А06-5554/2010, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.10.2011 по делу № А21-1134/2011 и ряд других.
Если же бюджетные деньги выделены на иные цели (на покрытие разницы в ценах), то полученные суммы субсидий рассматриваются контролирующими органами как суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги), вследствие чего на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ Минфин России и налоговые органы настаивают на включении сумм полученных субсидий в налоговую базу налогоплательщика. Это означает, что с полученных сумм компенсаций налогоплательщик должен исчислить налог и уплатить его в бюджет.
Такая точка зрения Минфина России по поводу налогообложения субсидий, направленных на покрытие разницы в ценах, содержится в письмах от 17.08.2011 № 03-07-11/227, от 30.05.2011 № 03-0711/15, от 06.09.2007 № 03-07-11/389 и др. Согласны с мнением Минфина России и налоговые органы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 № 19-11/120978.
Обратите внимание, работа в субсидируемом виде деятельности связана у налогоплательщика не только с особенностями исчисления сумм исходящего налога, но и с применением вычетов по НДС.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Если приобретаемые РСО товары (работы, услуги) оплачиваются за счет средств бюджета, то налогоплательщик не вправе пользоваться вычетом по сумме входного налога, в противном случае имеет место повторное возмещение налога из бюджета. Такие разъяснения на этот счет дает Минфин России в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/4/92. Поэтому, если РСО приняла входной налог к вычету, то его придется восстановить. С 01.10.2011 это предусмотрено подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Заметим, что налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком получена субсидия. Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Помимо государственного регулирования цен специфика исчисления НДС в жилищно-коммуналь-
ной сфере связана с применением налоговых льгот, установленных ст. 149 НК РФ.
Напомним, что указанная статья содержит исчерпывающий перечень льгот по НДС, часть из которых является обязательной, а часть — добровольной, применяемой по желанию налогоплательщика. Обязательные льготы, от которых налогоплательщик отказаться не вправе, указаны в пп. 1, 2 ст. 149 НК РФ, а добровольным льготам посвящен п. 3 ст. 149 НК РФ.
К обязательным налоговым преференциям в сфере ЖКХ относится льгота, установленная подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающая от НДС услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Для применения данной льготы важно понимать, что в ст. 149 НК РФ понимается под услугами по предоставлению в пользование жилых помещений. Понятия «жилое помещение», «жилой фонд» НК РФ не поясняет. Вместе с тем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ налогоплательщик НДС вправе использовать термины ЖК РФ.
В статье 15 ЖК РФ под жилым помещением понимается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
В соответствии со ст. 19 ЖК РФ совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ, составляет ее жилищный фонд.
В зависимости от формы собственности жилищный фонд подразделяется на:
— частный жилищный фонд — совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц;
— государственный жилищный фонд — совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности РФ, и жилых помещений, принадлежащих на праве собственности ее субъектам;
— муниципальный жилищный фонд — совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности муниципальным образованиям.
Как следует из ст. 671 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), жилые помещения могут предоставляться во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам — на основании договора аренды или иного соглашения. Причем организации вправе использовать жилые помещения исключительно для проживания граждан.
В силу п. 1 ст. 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).
Структура платы за жилье определена ст. 154 ЖК РФ, в соответствии с которой для собственника жилья цена договора по найму жилого помещения включает:
— плату за содержание и ремонт жилого помещения, в том числе плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме;
— плату за коммунальные услуги.
Как следует из п. 4 ст. 154 ЖК РФ, плата за коммунальные услуги включает плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).
Для нанимателя жилого помещения в цену договора, помимо названных составляющих, за исключением платы за капитальный ремонт имущества в многоквартирном доме, включается еще и плата за пользование жилым помещением (плата за наем).
Отметим, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений (код 041100) представляют собой самостоятельный вид деятельности хозяйствующего субъекта.
Таким образом, можно сделать вывод, что льгота, установленная подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется лишь на плату за пользование жилым помещением (плату за наем). Подтверждает эту точку зрения и Минфин России в письме от 21.10.2011 № 03-07-07/63.
Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды. Так, в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.10.2007 № 57 арбитры указали, что льгота, установленная подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется лишь в отношении платы за пользование жилым помещением.
Аналогичные выводы содержатся в постанов ле-нии Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.03.2007 № 95 93/06 по делу № А40-1941/06-99-15, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26.07.2011 по делу
№ А55-21074/2010, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.10.2010 по делу № А56-4367/2010, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.03.2009 № КА-А41/1429-09 по делу № А41-7079/08 и в ряде др.
Итак, на основании подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются только плата за наем жилья и плата за предоставление жилых помещений в пользование юридическим лицам по договору аренды.
В то же время у налогоплательщика НДС может возникнуть вопрос о налогообложении стоимости коммунальных услуг, если в соответствии с договором в арендную плату включена их стоимость, поскольку ГК РФ этого не запрещает.
Подпункт 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не дает ответа на данный вопрос. Однако, по мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 16.03.2005 № 03-4-02/371/28, коммунальные услуги, входящие в состав арендной платы, в соответствии с договором аренды облагаются налогом в общем порядке.
Аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина России в письмах от 08.04.2004 № 04-0309/13, от 10.06.2004 № 03-03-09/17.
О том, что применение льготы в части платы за коммунальные и иные услуги не является правомерным, говорят и некоторые региональные суды. В качестве доказательства можно привести постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26.07.2011 по делу № А55-21074/2010 или постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу № А56-12400/2006.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Вместе с тем есть и такие судебные решения, в которых суды считают вполне возможным использование льготы и в части платы за коммунальные и иные услуги. При этом суды исходят из положений п. 2 ст. 676 ГК РФ, из того, что услуга по предоставлению в пользование жилых помещений в соответствии с ГК РФ представляет собой именно совокупность услуг по найму, по содержанию и ремонту жилого помещения.
На это указывает постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.07.2006 № 1689/06 по делу № А40-10841/05-114-67. Такой же вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 03.09.2007 по делу № А54-66/2007С4 и в др.
Учитывая, что налогообложение коммунальных и иных видов услуг при найме жилья не является
однозначным, можно сказать, что использование льготы в отношении платы за них и иные виды услуг содержит для налогоплательщика НДС повышенные налоговые риски.
Добровольные льготы имеют непосредственное отношение к исполнителям ЖКУ в МКД, которыми могут быть управляющая организация, товарищество собственников жилья, жилищностроительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив, а при непосредственном управлении многоквартирным домом собственниками помещений — иная организация, производящая или приобретающая коммунальные ресурсы.
Речь идет о применении льгот, установленных подп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении указанных налогоплательщиков.
В соответствии с подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения на территории РФ реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги (далее — УО и ТСЖ), при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.
Подпункт 30 п. 3 ст. 149 НК РФ позволяет не облагать налогом услуги по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемые (оказываемые) УО и ТСЖ при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Эти льготы появилась в п. 3 ст. 149 НК РФ с 01.01.2010 благодаря вступлению в силу Федерального закона от 28.11.2009 № 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Иными словами, если до 01.01.2010 реализация коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в МКД названными категориями налогоплательщиков облагалась налогом в общем порядке, то с этой даты указанные
налогоплательщики могут оказывать такие услуги в льготном налоговом режиме.
Подчеркнем, что применение этих льгот—дело добровольное. Если налогоплательщик решит, что применение льготы для него является невыгодным, он вправе отказаться от использования льготного режима налогообложения.
Напоминаем, что в целях отказа от льготного режима налогоплательщик должен представить в свою налоговую инспекцию соответствующее заявление, которое нужно подать не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такие правила установлены п. 5 ст. 149 НК РФ. Поскольку форма заявления на отказ от льготного режима налогообложения не утверждена законом, то подать его можно в произвольной форме.
Если максимально возможный срок подачи заявления на отказ от льготы выпадает на выходной или праздничный день, то заявление следует представить в налоговую инспекцию в первый рабочий день. На это указывает ФНС России в письме от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064.
Обратите внимание, отказаться от использования льготы можно как в отношении одной льготы, предусмотренной любым подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении нескольких. Но при этом следует иметь в виду, что отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно — в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Имейте в виду, что отказаться от льготы на срок менее года нельзя, запрет на такие действия установлен п. 5 ст. 149 НК РФ.
После того, как налогоплательщик отказался от льготы, налогообложение таких операций и налоговые вычеты по соответствующим ресурсам, приобретаемым для их осуществления, производятся в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 23.12.2009 № 03-07-15/169.
Кто принял решение работать с применением указанных льгот, нужно помнить, что их применение будет признано правомерным только при одновременном выполнении следующих условий:
— исполнитель услуг относится к категории организаций, перечисленных в подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— соответствующая услуга приобретена налогоплательщиком у третьих лиц — у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций или у фирм и коммерсантов, непосредственно выполняющих (оказывающих) работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.
На аналогичный порядок применения льгот указано и в письме Минфина России от 23.12.2009 № 03-07-15/169. Позднее с таким порядком согласилась и налоговая служба, о чем говорит письмо ФНС России от 02.02.2010 № ШС-17-3/20@ «О направлении письма Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2009 года № 03-07-15/169 о порядке применения норм Федерального закона от 28 ноября 2009 года № 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Обратите внимание, льготный режим налогообложения распространяется лишь на коммунальные услуги и услуги по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, реализуемые указанными категориями налогоплательщиков по цене приобретения, в том числе с учетом налога.
Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 14.09.2011 № 03-0307/32. Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы, о чем говорит постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.04.2012 № Ф09-2727/12 по делу № А60-18770/11.
Обратите внимание, по вопросам налогообложения коммунальных услуг в части отношений между РСО и исполнителями коммунальных услуг (товариществами собственников жилья, управляющими компаниями), связанных с расчетами за поставленные коммунальные ресурсы, следует особо обратить внимание на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 № 72 (далее — Постановление № 72).
Цены на ЖКУ регулируются государством, на что указывает п. 2 ст. 424 ГК РФ. Причем тарифы, устанавливаемые регулирующими органами, могут включать сумму налога или же устанавливаться без учета налога. Порядок формирования тарифов накладывает свой отпечаток и на порядок расчетов между РСО и исполнителями коммунальных услуг, в качестве которых сегодня в основном выступают УО или ТСЖ.
В Постановлении № 72 арбитры высшей инстанции разъяснили, что при рассмотрении споров, возникающих между РСО и исполнителями коммунальных услуг необходимо первоначально проанализировать, учтен в размере тарифа НДС или нет. Если тариф на оплату коммунальных услуг установлен без учета налога, то при предъявлении счета за коммунальные услуги, РСО вправе предъявить исполнителю коммунальных услуг сумму налога сверх тарифа.
Если тариф уже включает НДС, то такие действия РСО являются неправомерными, а суммы налога, предъявленные исполнителю услуг к оплате, рассматриваются в качестве неосновательного обогащения РСО и подлежат возврату исполнителю коммунальных услуг. О том, что данная позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ принята региональными судами, указывает постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.02.2012 по делу № А65-14104/2011.
О том, что для применения льготы, коммунальные услуги должны предоставляться потребителям по ценам приобретения, отмечено и в письме Минфина России от 21.05.2010 № 03-07-07/29. В нем же специалисты Минфина России уточняют, что освобождение от налога применяется независимо от того, кому оказывается услуга — физическому или юридическому лицу.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
2. Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 28.11.2009 № 287-ФЗ.
6. О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам: постановление Правительства РФ от 23.05.2006 № 307.
7. О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов: постановление Правительства РФ от 06.05.2011 № 354.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.
В свое время мы уже рассказывали об основных моментах обложения ЖКХ-операций налогом на добавленную стоимость (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 28). Поэтому в сегодняшней статье дадим только краткое изложение той публикации в части, непосредственно касающейся ЖЭКов. При этом особое внимание уделим произошедшим с тех пор изменениям в налоговом законодательстве.
Прежде всего скажем, что, как и в «налоговоприбыльном» учете, при начислении НДС по операциям поставки жилищно-коммунальных услуг действует кассовый метод, суть которого в данном случае сводится к (см. п.п. 14.1.266 НКУ):
— отражению налоговых обязательств по дате зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или по дате получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг);
— возникновению права на налоговый кредит по дате списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или по дате предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).
Особенности применения этого метода всеми поставщиками жилищно-коммунальных услуг прописаны в п. 187.10 НКУ. Рассмотрим, как сквозь призму этого пункта преломляются хозяйственные операции ЖЭКов, которые, напомним, оказывают такие услуги самостоятельно, а также содействуют сбору средств от потребителей таких услуг в пользу других поставщиков.
Кассовый метод из п. 187.10 НКУ для ЖЭКов
Первое, что нужно иметь в виду: предусмотренный п. 187.10 НКУ кассовый метод определения налоговых обязательств и налогового кредита ЖЭКи применяют только при поставках услуг, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья (в предыдущей статье, реквизиты которой приведены выше, мы уже расшифровывали составляющие квартплаты согласно абз. третьему этого пункта). Поставки других товаров (тепловой энергии, газа природного, кроме сжиженного) и услуг (по транспортировке газа, водоснабжению, водоотведению), перечисленных в абз. первом этого же пункта, хоть и попадают под действие кассового метода, но вряд ли осуществляются непосредственно ЖЭКами, поэтому в сегодняшней статье говорить о них смысла нет.
Таким образом, если ЖЭК вознамерится оказывать другие услуги, которые не встречаются в п. 187.10 НКУ, но являются жилищно-коммунальными услугами в понимании ст. 1 Закона Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.2004 г. № 1875-IV (соответствующее определение см. также в предыдущей статье), то в «налоговоприбыльном» учете по ним будет применяться кассовый метод, а в НДС-учете — нет. Разумеется, о кассовом методе ни по НДС, ни по налогу на прибыль не может быть и речи применительно к другим хозоперациям ЖЭКа, в частности лизинговым (арендным).
Второй важный момент состоит в том, что кассовый метод работает только при поставках услуг по содержанию жилья (назовем их так для краткости) определенным категориям потребителей, а именно: физическим лицам и бюджетным учреждениям*, причем в отношении последних не имеет значения, зарегистрированы они или нет в качестве плательщиков НДС. Следовательно, поставки другим категориям потребителей (будем именовать их обычными субъектами хозяйствования) облагаются НДС в общем порядке по правилу первого события, т. е. кассовый метод в таких случаях неприменим (на это обращала внимание и ГНАУ в письмах от 04.03.2011 г. № 6310/7/16-1517-26 и от 04.03.2011 г. № 4545/6/16-1515-26).
* Оказание ЖЭКами услуг по содержанию жилья другим ЖЭКам, КЭЧам, ОСМД и подобным плательщикам вряд ли встречается на практике, поэтому о таких потребителях в этом контексте говорить не будем, хотя они и упоминаются в абз. первом п. 187.10 НКУ в отношении других поставщиков ЖКХ-услуг.
Третий нюанс, о котором обязательно следует сказать, касается порядка формирования налогового кредита у ЖЭКов. В настоящее время уже не должно возникать никаких сомнений насчет того, что право на налоговый кредит у них возникает «по кассе» при приобретении любых товаров/услуг, предназначенных для использования в операциях, начисление НДС по которым тоже подчиняется кассовому методу, а не только тех, которые перечислены в абз. первом п. 187.10 НКУ (см. упомянутые выше письма ГНАУ, а также письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93).
Резюмируя все сказанное о кассовом методе по НДС, подчеркнем, что ЖЭКи определяют:
1) «по кассе»
а) налоговые обязательства при поставке услуг по содержанию жилья физлицам и бюджетным учреждениям;
б) налоговый кредит при приобретении любых товаров (включая основные средства) и услуг, используемых для осуществления поставки услуг, указанных в п.п. а) п. 1;
2) по первому событию
а) налоговые обязательства при поставке услуг по содержанию жилья обычным субъектам хозяйствования (в частности, собственникам и арендаторам жилых и нежилых помещений), а также других товаров/услуг (не встречающихся в абз. первом п. 187.10 НКУ) любым категориям потребителей;
б) налоговый кредит при приобретении товаров, услуг, используемых в целях поставки товаров и услуг, указанных в п.п. а) п. 2.
В связи с этим в случае одновременного осуществления операций, облагаемых как по кассовому методу, так и по правилу первого события, нужно помнить о соответствующем порядке отражения (распределения**, как сказано в письме ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04, а также в п. 20 разд. III Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492) налогового кредита пропорционально объему поставки в отчетном периоде товаров/услуг по кассовому методу к общему объему поставки. Такое распределение производится в табл. 4 Приложения Д7 к налоговой декларации по НДС, причем, судя по сноске ** к этой таблице, оно должно касаться покупок товаров (услуг) в соответствии с перечнем, установленным п. 187.10 НКУ.
** Которое, однако, не имеет ничего общего с распределением «входного» НДС при осуществлении одновременно облагаемых и необлагаемых поставок согласно ст. 199 НКУ (о нем мы еще скажем ниже).
Выше уже отмечалось, что оснований для такого подхода на сегодня нет — налоговый кредит по НДС кассовым методом нужно формировать по всем приобретаемым товарам (услугам) и основным средствам, предназначенным для их использования в «кассовых» операциях, оговоренных п. 187.10 НКУ. Если принять такой подход как руководство к действию, то в остальном заполнение табл. 4 Приложения Д7 вопросов вызывать не должно. Но на всякий случай дадим краткие пояснения к заполнению каждой ее колонки, опираясь на соответствующее разъяснение* из ЕБНЗ под кодом 130.25 (см. таблицу на с. 38).
* Следует заметить, что в связи с недавними корректировками форм НДС-отчетности (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 5, 34) это разъяснение в настоящее время помечено в ЕБНЗ как недействующее. В то же время, поскольку табл. 4 Приложения Д7 к декларации по НДС осталась неизменной, то, полагаем, подход налоговиков к ее заполнению тоже должен остаться прежним.
|
Залишок з попереднього(іх) періоду(ів) неоплачених товарів/послуг для касового методу |
Придбання товарів/послуг** |
Оплата із залишку з попереднього(іх) періоду(ів) неоплачених товарів/послуг для касового методу (з колонок 1 та 2 відповідно) |
Залишок**** неоплачених товарів/послуг для застосування касового методу, що переноситься до колонок 1 та 2 відповідно таблиці 4 розрахунку за наступний звітний (податковий) період |
||||||||||
|
оплачені |
не оплачені |
з них |
|||||||||||
|
для касового методу |
не для касового методу |
||||||||||||
|
обсяг (без податку на додану вартість) |
податок на додану вартість |
обсяг (без податку на додану вартість) |
податок на додану вартість*** |
обсяг (без податку на додану вартість) |
податок на додану вартість |
обсяг (без податку на додану вартість) |
податок на додану вартість |
обсяг (без податку на додану вартість) |
податок на додану вартість*** |
обсяг (без податку на додану вартість) |
податок на додану вартість*** |
обсяг (без податку на додану вартість)**** |
податок на додану вартість***** |
|
Указываются остаток из предыдуще- |
Независимо от того, для каких целей («кассовых» или «некассовых») приобретались товары/услуги, факт их оплаты в налоговом (отчетном) периоде, за который подается Приложение Д7, позволяет беспрепятственно (разумеется, при наличии налоговой накладной от поставщика) и в полной сумме относить «входной» НДС по ним из кол. 4 в налоговый кредит |
Неоплаченные в налоговом (отчетном) периоде, за который подается Приложение Д7, товары/услуги, приобретенные как для осуществления деятельности, облагаемой НДС по кассовому методу, так и деятельности, облагаемой по первому событию, придется распределять. Для этого предназначены следующие четыре колонки, причем |
Приводится часть объема неоплаченных товаров/услуг (из кол. 5), приобретенных для кассового метода |
НДС из этой колонки (как часть НДС, указанного в кол. 6), чтобы попасть в НК, будет ждать оплаты приобретенных товаров/услуг в следующем(-их) отчетном(-ых) периоде(-ах) |
Приводится часть объема неоплаченных товаров/услуг (из кол. 5), приобретенных для кассового метода |
Этот НДС по правилу первого события (оприходованию/получению товаров/услуг) и опять же при наличии налоговой накладной от поставщика попадает в налоговый кредит уже в отчетном периоде |
Указывается часть объема из остатка предыдуще-го(-их) отчетного(-ых) периода(-ов) неоплаченных товаров/услуг для кассового метода |
Сумма из этой колонки при соблюдении обязательного условия — наличия НН — также идет в НК, поскольку произошла оплата товаров/услуг, числящихся как неоплаченные на начало периода |
Показатели этих колонок переносят в кол. 1 и 2 этой таблицы следующего отчетного периода. |
||||
|
кол. 13 = кол. 1 — кол. 11 + кол. 7 |
кол. 14 = кол. 2 — кол. 12 + кол. 8 |
||||||||||||
** Товари/послуги за переліком згідно з пунктом 187.10 статті 187 розділу V Кодексу.
*** Включається до податкового кредиту за наявності податкової накладної.
**** Розраховується за формулою: (значення колонки 1 — значення колонки 11 + значення колонки 7).
***** Розраховується за формулою: (значення колонки 2 — значення колонки 12 + значення колонки 8).
Следующий четвертый нюанс пригодится тем ЖЭКам, которые за полученные товары/услуги смогли расплатиться с их поставщиками спустя весьма продолжительный период времени. Право на налоговый кредит в этом случае по таким покупкам не пропадает хотя бы потому, что, учитывая специфику кассового метода, при оприходовании товаров/получении услуг у ЖЭКов его и не было. Ведь согласно п.п. 14.1.266 НКУ такое право возникнет у предприятия-покупателя только на момент проведения расчетов, а подтвердить его призваны те налоговые накладные, которые были выписаны поставщиком по первому событию — отгрузке товаров/оказанию услуг в адрес ЖЭКов.
К сожалению, в письме ГНСУ от 08.06.2012 г. № 16100/7/15-3417-08 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75) утверждается, что свое право на НК, возникающее в момент погашения кредиторской задолженности путем проведения расчетов с поставщиками, ЖЭКи смогут реализовать только при условии, если с момента выписки налоговой накладной поставщиком прошло не более 1095 дней.
Однако на наш взгляд, срок давности в 1095 дней, установленный ст. 102 НКУ, в данном случае применяться не должен. Одна из целей установления такого срока — ограничить возможность исправления ошибок налогоплательщиком. В ситуации с отражением налогового кредита по ЖКХ-операциям из п. 187.10 НКУ никакой ошибки налогоплательщик не допустил — просто в силу установленных правил ведения НДС-учета кассовым методом сам момент законного отражения налогового кредита может возникнуть и по прошествии 1095 дней после получения товаров/услуг.
Заодно вспомним и о других «особых» нормах законодательства, в частности насчет предельного двухмесячного срока, установленного для отражения «кассового» налогового кредита. Абзацем четвертым п. 198.6 НКУ предусмотрено, что налогоплательщики, применявшие кассовый метод до вступления в силу НКУ или применяющие кассовый метод в настоящее время, имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с их банковского счета.
Как видим, положения этого пункта касаются уже промежутка времени, следующего за оплатой. В связи с этим нужно учитывать, что, перечислив оплату поставщику и получив соответственно на эту дату право на налоговый кредит, на его декларирование налогоплательщику отводится весьма не продолжительный срок. Поэтому отразить «кассовый» налоговый кредит по полученным налоговым накладным нужно успеть в течение 60 дней с момента проведения расчетов.
К сожалению, налоговики и в этом случае приплетают сюда зачем-то срок давности (см. ответ на вопрос 9 из Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, а также письмо ГНСУ от 28.12.2012 г. № 8026/0/61-12/15-3115 на с. 19 сегодняшнего номера). Впрочем, их цель понятна: ограничить право на налоговый кредит покупателей, применяющих кассовый метод, если от даты получения товаров/услуг от поставщика прошло больше 1095 дней. Тем не менее, у нас нет сомнений в таком праве у ЖЭКов, которые применяют кассовый метод даже по истечении указанного срока давности. ЖЭК может отражать НК по деньгам, даже если товары/услуги были приобретены много лет назад, однако если продавец таких товаров/услуг тоже использует кассовый метод, то налоговую накладную он вправе выписать только «по деньгам», после чего у ЖЭКа есть 60 дней для включения такой НН в НК.
Обращаем внимание: в данном случае «предельные» 60 дней согласно абз. четвертому п. 198.6 НКУ отсчитываются именно с даты перечисления денежных средств, а не, скажем, с даты выписки налоговой накладной. В этом контексте также примечательно письмо ГНАУ от 09.09.2011 г. № 14/7/15-3417-04, где указывается на то, что промежуток времени в 60 календарных дней установлен не для проведения расчетов с поставщиком за поставленные товары, а для возможности отражения налогового кредита по полученным налоговым накладным.
И последний, пятый нюанс касается отражения права на налоговый кредит при неденежных расчетах за услуги
ЖЭКов, подпадающие под действие п. 187.10 НКУ. Казалось бы, отказать им в этом праве по кассовому методу нельзя, поскольку в самом определении этого метода, данном в п.п. 14.1.266 НКУ, говорится в том числе и о «других видах компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) товаров (услуг)», причем как при начислении НО, так и при формировании НК.
Между тем налоговики на местах зачастую настаивают на том, что из-за отсутствия денежных (иногда еще категоричнее — безналичных) расчетов налоговый кредит по приобретенным товарам/услугам у ЖЭКа в случае, скажем, проведения взаимозачета пропадает. Понятно, что такие заявления налоговиков не имеют под собой даже малейших оснований: предприятия ЖКХ, применяющие кассовый метод, могут формировать налоговый кредит в периоде проведения расчетов в любой форме. А налоговые обязательства ЖЭКу, кстати, следует начислять на дату получения встречной поставки, даже если свои услуги еще не переданы потребителю.
Дотации, субсидии, льготы
Их экономическую сущность мы достаточно подробно рассмотрели в предыдущей статье, посвященной «налоговоприбыльному» учету (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 27), поэтому здесь перейдем сразу к вопросам их обложения налогом на добавленную стоимость.
Прежде всего следует учитывать нормы абз. четвертого п. 188.1 НКУ, согласно которому при поставке товаров/услуг по регулируемым ценам (тарифам) база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, определенной по таким ценам (тарифам).
Таким образом, в составе стоимости услуг по содержанию жилья, оказываемых ЖЭКом, жилищные субсидии и бюджетные компенсации льгот по оплате ЖКХ-услуг, предоставленных гражданам, облагаются НДС по основной ставке с учетом правил применения кассового метода, установленных п 187.10 НКУ. Другими словами, если такие субсидии и компенсации поступают из бюджета в счет оплаты товаров/услуг, перечисленных в абз. первом этого пункта (для ЖЭКов это, как правило, услуги по содержанию жилья), то налоговые обязательства увеличиваются по дате поступления бюджетных денежных средств. В декларации по НДС такие суммы отражаются в стр. 1 разд. I в отчетном периоде их получения.
Переходя к разговору о бюджетных дотациях (в п.п. 14.1.16 НКУ они названы «производственными дотациями из бюджета»), нужно заметить, что получение таких дотаций (в том числе на покрытие возникающей разницы в тарифах на жилищно-коммунальные услуги) не является объектом обложения НДС (см. п.п. 196.1.6 НКУ). Вместе с тем поставки товаров (услуг) на сумму возникающей разницы (превышения фактических расходов над регулируемым тарифом), покрываемой за счет производственной дотации из бюджета, согласно п.п. 197.1.28 НКУ отнесены к льготируемым поставкам.
В связи с этим следует иметь в виду нормы п. 198.5 НКУ, действующего с 01.07.2012 г. в новой редакции благодаря Закону № 4834. Как известно, в общем случае необходимо начислить налоговые обязательства по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться, в частности, в операциях, освобожденных от налогообложения. Так вот, с указанной даты такое начисление НДС не требуется в случаях проведения операций, предусмотренных п.п. 197.1.28 НКУ, что прямо освобождает ЖЭКи от многих проблем.
Скажем еще об одном нюансе, который возникает в связи с разделением операции по поставке ЖКХ-услуг на облагаемую и льготируемую части. В письме ГНАУ от 16.06.2011 г. № 7166/5/16-1516, а также в консультации из ЕБНЗ под кодом 130.05, разъяснялось, что ввиду таких требований законодательства:
— базу налогообложения следует определять исходя из полной себестоимости реализуемых товаров/услуг, т. е. формируемой как сумма регулируемого тарифа и компенсации разницы между себестоимостью и тарифом;
— стоимость товаров/услуг в пределах регулируемого тарифа подлежит обложению НДС по ставке 20 %, а разница между фактическими расходами (себестоимостью) и тарифом (подлежащая последующей компенсации в виде производственной дотации) освобождается от налогообложения согласно п.п. 197.1.28 НКУ.
Если пользоваться этими разъяснениями, то выходило, что ЖЭКу надо выписывать отдельные налоговые накладные: на облагаемую (по ставке 20 %) и льготную (освобожденную от НДС) поставки.
Стоит отметить, что такой подход нельзя считать разумным, поскольку согласно п. 23.1 НКУ база налогообложения — это физическое, стоимостное либо иное характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и которое используется для определения размера налогового обязательства. Следовательно, включение в базу налогообложения того, что не определено в качестве объекта обложения тем или иным налогом, противоречит здравому смыслу.
Справедливости ради скажем, что в консультации ведущего специалиста ГНСУ, опубликованной в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 34, озвучена противоположная позиция, которая согласуется с действующим законодательством: в базе налогообложения учитывается стоимость товаров/услуг, за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета.
Помимо прочего в указанной консультации акцентируется внимание на том, что на эту разницу стоимости ЖКХ-услуг правило определения даты возникновения налоговых обязательств по кассовому методу, установленное п. 187.10 НКУ, не распространяется. Следовательно, соответствующие объемы поставки таких услуг должны быть отражены в стр. 5 декларации по НДС с одновременным представлением Приложения Д6 в том отчетном периоде, в котором состоялось их фактическое предоставление. При этом в отчетном периоде, в котором состоялось фактическое получение из бюджета производственной дотации на покрытие убытков от поставки уcлyг по тарифу, такие денежные средства повторно в налоговой декларации не отражаются.
И еще один нюанс, который никак нельзя обойти стороной, касается распределения «входного» НДС при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Мы помним, что механизм такого распределения прописан в ст. 199 НКУ, причем в случае поставки товаров/услуг, перечисленных в абз. первом п. 187.10 этого Кодекса, его проведение осложняется из-за кассового метода НДС-учета. По этой причине ЖЭКам приходилось вначале делать распределение «входного» НДС на включаемую и не включаемую в налоговый кредит части, а затем распределенную часть НДС, подлежащую включению в НК, разбивать на суммы НДС, включаемые в налоговый кредит по кассовому методу, и суммы НДС, относящиеся в налоговый кредит по правилу первого события посредством заполнения табл. 4 Приложения Д7 (о ней мы говорили выше). Кроме того, распределенный таким образом НДС следовало корректировать в конце года посредством проведения перерасчета (подробнее о нюансах годового перерасчета налогового кредита по НДС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102, с. 21).
К счастью, с 01.07.2012 г., благодаря упоминавшемуся выше Закону № 4834, прямо установлено, что под распределение «входного» НДС и остальные требования ст. 199 НКУ (среди которых прописано и требование в отношении годового перерасчета) не подпадают операции, предусмотренные п.п. 197.1.28 этого Кодекса, т. е. операции по поставке товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифом) в виде производственной дотации из бюджета.
На первый взгляд, такие изменения, внесенные Законом № 4834, можно только приветствовать. Однако, поскольку начало их действия пришлось на середину календарного года, это привело к возникновению вопроса о необходимости проведения годового перерасчета-2012 субъектами хозяйствования, охваченными льготным п.п. 197.1.28 НКУ. К сожалению, в самом Кодексе этот вопрос не урегулирован, но, рассуждая логически, можно прийти к выводу, что такая необходимость у них все же имелась, причем исходя из объемов поставок за весь год, а не на момент внесения указанных изменений в налоговое законодательство.
Что касается так называемых «необоротных» перерасчетов*, предусмотренных абз. вторым п. 199.4 НКУ, то необходимость в их дальнейшем проведении не так очевидна. Да и налоговики, судя по информации на местах, упорно отрицают ее. Тем не менее для необоротных активов, приобретенных в течение 2011 года, для которых 2012 год стал годом первого «необоротного» перерасчета, указанная необходимость следует из самой сути перерасчета «входного» НДС. Ведь законодатель, не исключено, посредством трех таких перерасчетов в отношении необоротных активов задумывал более-менее усреднить первоначально распределенный НДС исходя из объемов трех лет, следующих за вводом объектов основных средств в эксплуатацию.
* Напомним, что так мы традиционно называем три последовательных перерасчета в отношении необоротных активов по итогам одного, двух и трех лет, следующих после года, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).
А вот объекты ОС, приобретенные в первой половине 2012 года (до вступления в силу Закона № 4834), вместе с товарами/услугами должны были принять участие только в основном годовом перерасчете в конце 2012 года, и если в дальнейшем ЖЭК не будет осуществлять не облагаемые НДС операции, то уже никаким перерасчетам такие ОС не подлежат. Точно так же мимо перерасчетов, предусмотренных ст. 199 НКУ, проходят и старые ОС, приобретенные до вступления в силу НКУ (см. ответ на вопрос 5 из Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам пропорционального отнесения сумм налога к налоговому кредиту в случае использования приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 129 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23).
Наконец, по необоротным активам, купленным после 01.07.2012 г., первичное распределение НДС не проводилось, т. е., несмотря на осуществление льготных поставок, оговоренных п.п. 197.1.28 НКУ, весь «входной» НДС был отнесен в налоговый кредит и отражен в стр. 10.1 декларации по НДС. Следовательно, какие-либо перерасчеты по таким необоротным активам в дальнейшем осуществлять не придется.
Деятельность ЖЭКов по сбору средств от потребителей
В большинстве случаев такая деятельность осуществляется по посредническим (агентским) договорам с поставщиками жилищно-коммунальных услуг, поэтому на них специальные «кассовые» нормы п. 187.10 НКУ не распространяются. Налогообложение таких посреднических операций происходит в обычном порядке (подробнее см. в статье «Выполнение договора комиссии: последствия по налогу на прибыль и НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38), поскольку особых правил** для ЖЭКов нет. Следовательно:
— налоговые обязательства по полученным ЖЭКом (комиссионером) от потребителей денежным средствам, предназначенным поставщикам (комитентам), отражаются в налоговом учете ЖЭКа исходя из полной суммы поступлений в момент их получения (поскольку речь идет о деятельности по сбору и перечислению денег от населения, второе событие придумать трудно);
— право на налоговый кредит возникает после перечисления средств поставщикам, разумеется, при наличии налоговых накладных, выписанных такими поставщиками;
— НО и право на НК по комиссионному вознаграждению (если таковое установлено в договорах ЖЭКа с поставщиками ЖКХ-услуг) отражаются как обычно, т. е. по правилу первого события.
** Например, таких, посредством которых в п. 189.13 НКУ урегулировано определение базы налогообложения при продаже автобусных билетов автостанциями.
Заметим, что в письме ГНСУ от 22.06.2012 г. № 8958/5/15-2116 предоставлена, образно говоря, индульгенция на включение транзитных денежных средств в базу обложения НДС, однако только в отношении ЖСК и ОСМД. Тем не менее до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство ни им, ни обычным ЖЭКам мы не рекомендовали бы применять выводы этого письма на практике.
К сожалению, подобных «ребусов» в налогом учете ЖЭКов не один десяток, и это становится хорошо ясно после прочтения сегодняшней и предыдущей статей, посвященных этой теме. По этой причине вряд ли можно надеяться на появление в недалеком будущем частного инвестора в жилищно-коммунальной отрасли. В любом случае все в руках законодателя, теперь уже нового созыва. Подождем?..