Облагается ли займ налогом

Беспроцентный заем и налог на прибыль организаций

В процессе предпринимательской деятельности может стать необходимым привлечение денежных средств. Выходом зачастую является получение займа. Однако любая такая операция влечет за собой налоговые последствия. Рассмотрим вопрос учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль беспроцентных займов.

Налог на прибыль

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.

В Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 Президиум ВАС РФ указал, что денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. Пунктом 2 ст.

Service Temporarily Unavailable

248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Президиум ВАС РФ с учетом положений п. 1 ст. 807 ГК РФ пришел к выводу, что у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. На данные выводы обращает внимание Минфин России в Письме от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44.

В Письме от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193 УФНС России по г. Москве, также учитывая данное Постановление Президиума ВАС РФ, сообщило, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание для возникновения дохода организации-заемщика, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), не рассматривается в названной главе Кодекса как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Суды в подобных ситуациях признают неправомерными решения налоговых органов о доначислении налога на прибыль и применении налоговой санкции, приходя к выводу, что налогоплательщики по договору беспроцентного займа не получают каких-либо доходов, которые могли бы учитываться при определении налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ.

Пример. В ходе проверки установлено, что в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ налогоплательщик не включил в налоговую базу доход в виде безвозмездно полученных услуг при получении беспроцентного займа. По мнению налогового органа, в данной ситуации возникает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездной услуги, который должен быть включен в базу, облагаемую налогом на прибыль. Как следствие, проверяющие доначислили налог на прибыль и применили налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд пришел к следующим выводам. Квалификация налоговым органом займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т.е. у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Из содержания п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги — реализация результатов этой деятельности. По договору займа деятельность не ведется. Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ.

Налоговым органом не представлено доказательств получения заявителем каких-либо доходов по договору беспроцентного займа, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ. Договор займа не признан недействительным в установленном законом порядке. Фактами, подтверждающими действительность сделки, являются перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами в договоре займа, и возврат денежных средств заемщиком в предусмотренный договором срок.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2007 г. по делу N А56-4688/2007 <1>)

<1> Подобные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 мая 2007 г. по делу N Ф08-2463/2007-1026А.

Контроль цен

В Письме от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44 финансовое ведомство разъяснило, имеют ли право налоговые органы проверять правильность применения цен по договорам займа и кредита для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, что норма, позволяющая налоговым органам сравнивать применяемые цены по сделкам с рыночными, зафиксирована в ст. 40 НК РФ. При отклонении фактических цен от рыночных более чем на 20% налоги по данной сделке будут исчислены налоговыми органами исходя из рыночных цен. Недоимка по налогу, выявленная в результате такого доначисления, будет взыскана вместе с пенями. Однако проверять правильность применения цен налоговые органы могут далеко не по всем сделкам. В частности, контролируются цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, а также в случае колебания цен на идентичные товары более чем на 20% в течение непродолжительного времени.

В указанном Письме Минфин России пояснил, что в налоговом законодательстве не предусмотрена оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды в результате использования беспроцентного займа исходя из рыночных цен.

По мнению финансового ведомства, чтобы обеспечить возможность применения норм ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита, необходимо уточнить нормы налогового законодательства. Поэтому до внесения соответствующих изменений в НК РФ у налоговых органов отсутствуют правовые основания для проверки правильности применения цен по договорам кредита и займа.

Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-171. Финансовое ведомство указывает, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, не применяется к процентам, начисленным по договорам кредита. Данные выводы разделяют и суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2006 г. по делу N А66-6512/2006).

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Учет и налогообложение займов в натуральной форме

Согласно положениям ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При выдаче займа в натуральной форме:

  • вещи передаются заемщику в собственность;
  • при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 тонн пшеницы, то вернуть он должен именно 10 тонн пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;
  • договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;
  • договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.

Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей, является накладная, в которой должны быть указаны:

  • количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;
  • стоимость передаваемых материальных ценностей;
  • дата передачи.

На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.

Необходимо учесть, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г.

N 60н, к беспроцентным договорам займа не применяется. Это установлено п.2 ПБУ 15/01.

Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то данное ПБУ 15/01 не может применяться, исходя из буквального толкования его текста. Однако, по мнению автора, поскольку нет конкретного документа, регламентирующего учет именно беспроцентных займов, применение ПБУ 15/01 все же возможно с учетом беспроцентного характера займов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет займов у заимодавца ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 "Финансовые вложения".

У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.

При получении займов делают следующие проводки:

Дт 10 (41) Кт 66 — получены материалы (товары) в заем на срок менее 1 года.

Дт 10 (41) Кт 67 — получены материалы (товары) в заем на срок более 1 года.

Организация может предусмотреть в своей учетной политике два варианта учета займов, полученных на срок более 1 года:

  • задолженность учитывается в составе долгосрочной до истечения срока договора;
  • задолженность переводится в состав краткосрочной, когда до момента ее погашения остается 365 дней.

В этом случае делается проводка:

Дт 67 Кт 66 — перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе заимодавцев и в разрезе отдельных займов.

Задолженность, срок погашения которой не наступил, считается срочной. Если срок погашения задолженности истек, то она считается просроченной. В день, следующий за днем, в который заем должен был быть возвращен, срочная задолженность переводится в просроченную. Просроченная задолженность учитывается обособленно.

При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС. Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и возврата их заимодавцу.

В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученное по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп.10 п.1 ст.251 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у заимодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случаев, описанных выше (когда стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного).

Пример 1. ООО "Икс" заключило с ЗАО "Игрек" договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получило кирпич на сумму 360 тыс. руб.

Беспроцентный заем и налог на прибыль организаций

(в том числе НДС — 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 5492 руб.). Указанные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Принят к учету кирпич, полученный по договору займа 10 66 305 085
Учтен НДС по полученному кирпичу 19 66 54 915
Списана стоимость израсходованного кирпича 20 10 305 085
Принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа 10 60 305 085
Учтен НДС по приобретенному кирпичу 19 60 54 915
Перечислено поставщику за кирпич 60 51 360 000
Предъявлен к вычету НДС по приобретенному и оплаченному
кирпичу
68 19 54 915
Передан кирпич в счет возврата займа 66 10 305 085
Начислен НДС 66 68 54 915
Предъявлен к вычету НДС при возврате займа 68 19 54 915

Если стоимость материальных ценностей, приобретаемых для возврата займа, отличается от стоимости ценностей, полученных по договору (при условии, что приобретаются материалы, товары, сырье того же сорта и качества), то разница в стоимости отражается в числе прочих доходов или расходов на счете 91. При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма разницы включается либо в состав внереализационных доходов, либо в состав внереализационных расходов, причем доходы учитываются при налогообложении, а расходы не уменьшают налоговую базу. При возврате займа НДС предъявляется к вычету в сумме, соответствующей стоимости полученных материалов.

Следует помнить, что по договору займа возвращается именно равное количество материальных ценностей, поэтому заемщик не может вернуть большее или меньшее количество материалов на сумму, равную сумме стоимости полученных материалов.

Пример 2. ООО "Икс" заключило с ЗАО "Игрек" договор займа сроком на два года, по которому получило кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). В соответствии с принятой учетной политикой через год задолженность по займу переведена из долгосрочной в краткосрочную. Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС — 73 220 руб.). Указанные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 2.

Таблица 2

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Принят к учету кирпич, полученный по договору займа 10 67 305 085
Учтен НДС по полученному кирпичу 19 67 54 915
Списана стоимость израсходованного кирпича 20 10 305 085
Задолженность по займу переведена в краткосрочную 67 66 360 000
Принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа 10 60 406 780
Учтен НДС по приобретенному кирпичу 19 60 73 220
Перечислено поставщику за кирпич 60 51 480 000
Предъявлен к вычету НДС по приобретенному и оплаченному
кирпичу
68 19 73 220
Передан кирпич в счет возврата займа 66 10 305 085
Начислен НДС 66 68 54 915
Разница в цене кирпича отражена в составе прочих расходов 91-2 10 101 695
Предъявлен к вычету НДС при возврате займа 68 19 54 915

Организация-заимодавец учитывает заем, выданный в натуральной форме, в составе дебиторской задолженности на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

При передаче материальных ценностей по договору займа у заимодавца возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией. Организация может предъявить НДС к вычету в момент принятия материалов к учету после их возврата заемщиком.

Пример 3. ЗАО "Игрек" предоставило ООО "Икс" заем в натуральной форме сроком на шесть месяцев, по договору передан кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). По окончании срока договора был возвращен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). Произведенные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 3.

Таблица 3

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Переданы материалы по договору займа 58-3 10 305 085
Начислен НДС 58-3 68 54 915
Приняты к учету материалы при возврате займа 10 58-3 305 085
Учтен НДС по возвращенным материалам 19 58-3 54 915
Предъявлен к вычету НДС после возврата займа 68 19 54 915

У организации-заимодавца также может возникнуть ситуация, когда заемщик возвращает материалы того же сорта и качества, но стоимость их отличается от стоимости переданных материалов. В этом случае сумма разницы включается либо в прочие расходы (если возвращенные материалы дешевле переданных), либо в прочие доходы (если возвращенные материалы дороже). НДС при возврате может быть возмещен только в сумме, соответствующей стоимости переданных ценностей. В целях налогообложения прибыли сумма положительной разницы включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Сумма отрицательной разницы относится к внереализационным расходам, не уменьшающим налоговую базу.

Пример 4. ЗАО "Игрек" предоставило ООО "Икс" заем в натуральной форме сроком на два года, по договору передан кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). По окончании срока договора был возвращен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС — 73 220 руб.). Произведенные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 4.

Таблица 4

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Переданы материалы по договору займа 58-3 10 305 085
Начислен НДС 58-3 68 54 915
Приняты к учету материалы при возврате займа 10 58-3 406 780
Учтен НДС по возвращенным материалам 19 58-3 73 220
Сумма разницы в стоимости материалов учтена в составе
внереализационных доходов
58-3 91-1 101 695
Предъявлен к вычету НДС после возврата займа 68 19 54 915

И.И.Кожедубова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Беспроцентные займы: налог на прибыль у заемщика

Усовецкая Екатерина Витальевна

Юрисконсульт Аудиторской фирмы "Стимул", специалист по налогообложению.

Родилась 31 августа 1977 г. в г. Москве. В 1998 г. окончила с отличием юридический факультет МГУ им. Ломоносова.

В хозяйственной практике нередки случаи получения организациями беспроцентных займов. Такие займы могут быть предоставлены учредителями, заинтересованными в развитии организованного ими бизнеса, некоммерческими организациями, организациями, входящими в систему единого холдинга. Получая беспроцентные займы, организация-заемщик получает материальную выгоду в виде экономии на уплате процентов за пользование заемными средствами.

Согласно п. 8 ст.

Беспроцентный заем: какие налоги придется уплатить

250 НК РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Ссылаясь на эту норму, налоговые органы нередко указывают на необходимость включения в состав налогооблагаемой прибыли организации указанной материальной выгоды. При этом получение организацией-заемщиком беспроцентного займа рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущественного права — права пользования заемными средствами. Материальную выгоду, по мнению налоговых органов, следует исчислять как сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, за каждый месяц пользования беспроцентным займом. Инициаторами такой позиции в настоящее время выступают региональные налоговые органы. В частности, такая позиция выражена в письме Управления МНС по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 26-12/20753.

МНС России до настоящего времени так и не выразило свою позицию по данному вопросу.

Однако согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Если гл. 23 НК РФ дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц, и закрепляет порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (подп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212 НК РФ), то гл. 25 Кодекса подобных норм не содержит. Таким образом, Налоговым кодексом не определен порядок расчета суммы материальной выгоды организации, получившей беспроцентный заем, для целей исчисления налога на прибыль. Это означает, что обязанность по включению в состав налогооблагаемой прибыли суммы материальной выгоды от получения беспроцентного займа у организации-заемщика отсутствует (п. 1 ст. 17 НК РФ).

В настоящее время данная точка зрения активно поддерживается федеральными арбитражными судами.

В Постановлении от 8 октября 2003 г. Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции МНС России по Бежицкому району г. Брянска на решение Арбитражного суда Брянской области от 14 июля 2003 г. по делу N А09-4251/03-22-29, пришел к выводу о том, что получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом налогообложения по налогу на прибыль, следовательно, доначисление данного налога, пени за его неуплату и привлечение к налоговой ответственности ответчика произведено налоговым органом неправомерно. В октябре 2003 г. отстоять свое право не платить налог на прибыль удалось еще трем организациям, получившим беспроцентные займы, в арбитражных судах Северо-Западного и Северо-Кавказского округов (Постановления N А56-11085/03, N А56-28373/03 и Ф08-4052/2003-1557А).

Таким образом, при получении беспроцентного займа у организации-заемщика отсутствует объект налогообложения по налогу на прибыль. Справедливости ради надо отметить, что в настоящее время это стали признавать и Управления МНС в отдельных регионах (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 27 февраля 2004 г. N 04-23/3244/Г557 "О налоге на прибыль").

Налоги при кредите

В пределах одного государства взаимосвязь бюджетно-налоговой и кредитно-денежной политики очевидна. Кредиты и налоги являются механизмами, при помощи которых, в том числе, регулируется финансовая стабильность государства.

Беспроцентный заем и налог на прибыль

Кредитная составляющая является тонкой настройкой, которая позволяет корректировать бюджетную составляющую экономической политики. Фискальная политика страны является основополагающей в условиях рыночной экономики. Одним из принципов фискальной политики является поиск источников, которые служат для формирования бюджетных средств государства. Однако сами кредитные средства, являясь регулятором фискальной политики, в России налогами не облагаются.

Как осуществляется возврат налога при кредите?

При уплате некоторых видов налоговых платежей законодательством предусмотрена возможность возврата налога при кредите.

Операция по возврату налога получила название налоговый вычет и правомерна в некоторых ситуациях при уплате налога, устанавливаемого на доходы, т.е. НДФЛ. Налоговый вычет производится с целью компенсации суммы процентов, назначенных по ипотечному кредиту. Налоговый вычет после уплаты налога, устанавливаемого на прибыль, также осуществляется при следующих условиях:

· Если налогоплательщик приобрел в собственность недвижимость жилого назначения или вложил финансовые средства в строительство собственного жилого дома.
· Если налогоплательщик приобрел земельный участок, предназначенный для строительства дома.
· Если налогоплательщик купил транспортное средство.
· Если налогоплательщик потратил финансовые средства на свое обучение или на обучение своих детей.
· Если налогоплательщик был вынужден оплачивать лечение, свое или своих детей, а также приобретать лекарственные препараты.

Налоговый вычет по налогу, назначаемому на прибыль, осуществляется только единожды. Исключение составляет налоговый вычет, возникающий при уплате налога на прибыль, образованную в результате продажи транспортного средства, которым налогоплательщик может воспользоваться не чаще, чем 1 раз в год.

Облагается ли налогом кредит?

Согласно статье 251 НК кредит или заем, полученный предприятием, не облагается налогом, устанавливаемым на прибыль. Кроме того, не облагается налогом залог или задаток, который является гарантийным обеспечением по кредиту.

Сумма процентов, которая выплачивается предприятием банковской структуре за возможность пользования кредитом, начиная с 2015 года, полностью относится к расходам предприятия. Кредит не облагается налогом также, если он получен физическим лицом.