Обесценение финансовых вложений

Сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» применяется компаниями для свода информации о создании и наличии резервов под обесценение имеющихся финансовых вложений, рыночная стоимость которых не может быть определена.

Счет 59 в бухгалтерском учете – обобщение информации о наличии и величине резервов организации, создаваемых под обесценение финансовых инвестиций, по которым не может быть определена их текущая рыночная стоимость (например, ценные бумаги компаний, не котирующиеся на биржах).

Внимание! Компании, имеющие право вести бухгалтерский учет в упрощенной форме, могут учитывать все вложения согласно правилам, прописанным для инвестиций, текущая стоимость которых не определяется. Кроме того, данные предприятия имеют право не отображать обесценение активов.

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета под обесценением понимается устойчивое понижение расчетной стоимости вложений ниже возможного дохода, запланированного к получению компанией от использования вкладов.

Бухгалтерский учет: 59 счет «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Для мониторинга некотируемых на бирже инвестиций организация должна самостоятельно определять расчетную стоимость на конец отчетного периода, но не реже 1 раза на конец года.

Признаки устойчивого снижения:

  • Учетная (первоначальная или оценочная) цена, по которой отображены ценные бумаги выше расчетной;
  • Колебания расчетной цены в течение периода в сторону уменьшения;
  • В отчетном периоде есть доказательства снижения стоимости инвестиций в будущем, снижение сумм получаемых экономических выгод.

Следует иметь в виду! При появлении признаков обесценения, организация проводит переоценку вложений независимо от срока, выбранного в учетной политике.

Примеры рискового снижения цен финансовых вложений, некотируемых на фондовой бирже:

  1. Появление признаков банкротства компании-эмитента ценных бумаг, которые являются собственностью предприятия.
  2. Обзор рынка показал большое количество произведенных сделок с аналогичными инвестициями, стоимость ценных бумаг при этом значительно ниже учетной цены.
  3. Суммы получаемых экономических выгод (проценты, дивиденды) имеют тенденцию к постоянному снижению.

При наличии доказательств снижения расчетной цены ценных бумаг или признаков понижения получаемого дохода от инвестирования в будущем организация резервирует часть средств. Сумма резервирования определяется как разница между учетной и расчетной ценой имеющихся у организации ценных бумаг. Коммерческая фирма отображает ее в составе прочих расходов за счет финансовых итогов деятельности, НКО – за счет увеличения издержек. 

Сч.59 является пассивным: по кредиту учитываются суммы создаваемых резервов и дополнительные взносы, если переоценка показала более значительное устойчивое понижение стоимости активов. По дебету отображается уменьшение резервов после переоценки или выбытие тех ценных бумаг, под которые они создавались.

Аналитический мониторинг счета заключается в анализе средств, направленных на резервы каждого объекта вложений обособленно.

Нормативное регулирование

Использование сч. 59 для отображения информации о создании, увеличении или уменьшении резервов под снижение выгоды от имеющихся финансовых вложений предприятия, текущая рыночная цена которых не может быть определена, осуществляется в соответствие с действующим Планом счетов, утвержденным приказом Минфина от 31.10.2000 №94, ПБУ 19/02 и иными законодательными актами.

Распространенные хозяйственные операции, проводки по ним

Резервирование средств предприятия под обесценивание инвестиций

Дт91.02 Кт59

Уменьшение зарезервированных сумм, выбытие активов

Дт59 Кт91.01

Виктор Степанов, 2017-03-12

Вопросы и ответы по теме

По материалу пока еще не задан ни один вопрос, у вас есть возможность сделать это первым

Справочные материалы по теме



Сохраните статью в социальные сети:

Учет резервов под обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

· на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

· в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (например, при совершении на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости);

· на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений (например, при отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.).

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация проверяет наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверка ведется по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты проверки должно быть подтверждены организацией.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется:

дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений увеличивается и уменьшается финансовый результат (в составе операционных расходов);

повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений уменьшается и увеличивается финансовый результат (в составе операционных доходов);

финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то сумма ранее созданного резерва под его обесценение относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов).

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под их обесценение относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Учет созданных резервов ведется на пассивном счете 59 “Резервы под обесценение финансовых вложений”.

Д Счет 59 “ Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги ” К
Уменьшение резервов Коррес-пондирую-щий счет Увеличение резервов Коррес-пондирующий счет
  Списан резерв по финансовым вложениям, более не удовлетворяющим критериям устойчивого существенного снижения стоимости   Списан резерв при выбытии финансовых вложений, по которым ранее был создан резерв   Корректировка суммы ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его уменьшения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости           Сальдо – сумма созданных резервов на начало периода   Образованы резервы в конце отчетного года     Корректировка суммы ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его увеличения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости   Сальдо – сумма созданных резервов на конец периода —       —  
           

В соответствии с НК РФ суммы созданных резервов и суммы возвращенных резервов под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

4. Учет долгосрочных инвестиций

4.1. Понятие долгосрочных инвестиций и задачи их учета

Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций и объектов непроизводственной сферы; приобретением основных средств: зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов или их частей; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера; расходами на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Задачами бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций являются:

· своевременное, полное и достоверное отражение всех производственных расходов по строительству объектов в разрезе видов затрат и объектов;

· обеспечение контроля за ходом строительства и вводом в действие объектов основных средств;

· правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования, нематериальных активов;

· контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

4.2. Синтетический учет долгосрочных инвестиций

Учет долгосрочных инвестиций регламентируется положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, положениями «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2 /94), «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), «Учет расходов на НИОКР» (ПБУ 17/02) и другими нормативными документами.

Объектами долгосрочных инвестиций являются объекты основных средств и нематериальных активов.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам: 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств», 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-8 «Выполнение НИОКР» и др.

Д Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» К
Увеличение вложений Коррес-пондирующий счет Уменьшение вложений Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо – остаток незавершенных вложений во внеоборотные активы на начало периода.   При подрядном способе выполнения строительно-монтажных работ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядчиков: стоимость строительных работ стоимость работ по монтажу оборудования При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ фактически произведенные затраты: по строительным работам   по монтажу оборудования     Стоимость оборудования, сданного в монтаж: приобретенного застройщиком   транспортно-заготовительные расходы   приобретенного подрядчиком   Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструментов, инвентаря   Прочие капитальные затраты   Стоимость отдельных объектов основных средств – без строительства   Стоимость земельных участков и объектов природопользования   Стоимость нематериальных активов:   приобретаемых   создаваемых своими силами   Расходы на НИОК и ТР:   проводимых подрядным способом   проводимых своими силами     Сальдо – остаток незавершенных вложений во внеоборотные активы на конец периода. —       10, 70, 69, 60, 76…   10, 70, 69, 60, 76…                           10, 70, 69…         10,70,69   —     Приемка законченных строительством объектов (зданий, сооружений, оборудования, требующего монтажа): выполненных подрядным способом выполненных хозяйственным способом оборудования, не требующего монтажа инструментов, инвентаря, учтенных в затратах   Приемка отдельных объектов основных средств   Приемка земельных участков и объектов природопользования     Приемка нематериальных активов     Приемка НИОК и ТР               01,10              
           

По дебету соответствующих субсчетов счета 08 отражаются фактически произведенные затраты по объектам долгосрочных инвестиций.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Общая сумма затрат по каждому объекту долгосрочных инвестиций представляет собой его инвентарную стоимость. При вводе в эксплуатацию (постановке на учет) объекта долгосрочных инвестиций инвентарная стоимость данного объекта списывается с кредита счета 08 (соответствующего субсчета) в дебет счетов, учитывающих конкретные объекты: 01 – основные средства, 04 – нематериальные активы, расходы на НИОКР.

Учет долгосрочных инвестиций в основные средства изложен в гл. 6, в нематериальные активы – в гл. 7, в расходы на НИОКР – в гл. 7.

Дата добавления: 2014-12-05; просмотров: 435;

Счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

Обесценение финансовых вложений

С вступлением в силу с 2003 г. Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 порядок оценки финансовых вложений на предмет их обесценения приобрел определенную сложность по сравнению с действовавшим ранее порядком. Во-первых, значительно увеличился перечень финансовых вложений, подлежащих проверке на обесценение. Во-вторых, организации получили механизм этой проверки, требующий определенной самостоятельности или, как принято говорить, профессионального суждения не только бухгалтеров, но и других специалистов, занимающихся вопросами финансовых вложений.

Отражение обесценения финансовых вложений в бухгалтерском учете

Оценка имущества организации для его отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" производится следующими способами:

  • имущества, приобретенного за плату, — путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
  • имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования;
  • имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

В настоящее время оценка имущества и обязательств путем резервирования предусмотрена в отношении материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), финансовых вложений (разд. VI "Обесценение финансовых вложений" ПБУ 19/02) и дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

До 2003 г. в соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вложения организации в акции других организаций, котировавшиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публиковалась, при составлении бухгалтерского баланса отражались на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя оказывалась ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производилось образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, организации (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг) обязаны были создавать резервы под обесценение вложений только в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публиковалась.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг имели право выбора между созданием резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и переоценкой по ценным бумагам, приобретаемым с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения их котировки на фондовой бирже. При этом переоценка или создание резервов под обесценение производились для всех котирующихся ценных бумаг, а не только акций.

С введением в действие ПБУ 19/02 оценка путем резервирования стала применяться не только к ценным бумагам, но и к остальным финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Напомним, что для целей последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету финансовых вложений ПБУ 19/02 разделило их на две группы:

  1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим ПБУ порядке;
  2. финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Следует обратить внимание, что в ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Следовательно, к финансовым вложениям первой группы могут быть отнесены только ценные бумаги. Все остальные финансовые вложения, то есть вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и прочие вклады, могут быть отнесены только к финансовым вложениям второй группы.

Обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение стоимости этих финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

  • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;
  • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Ситуации, при которых может произойти обесценение финансовых вложений, могут быть следующими:

  • появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства или объявление его банкротом.

Общие признаки банкротства граждан и организаций приведены в ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Кроме того, для определения наличия признаков банкротства должника должны учитываться состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, приведенные в п. 2 ст. 4 данного Закона;

  • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости.

В ПБУ 19/02 не раскрывается количественный критерий значительности, а также понятие "аналогичные ценные бумаги".

На наш взгляд, организация может самостоятельно определить данные показатели, впрочем как и показатель существенности снижения стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод при определении расчетной стоимости, через учетную политику.

При определении количественного критерия значительного количества сделок можно, например, использовать показатель количества сделок, установленный Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс для расчета рыночной стоимости ценных бумаг (не менее 10 сделок).

При определении понятия "аналогичные ценные бумаги" можно использовать разъяснения МНС России, данные в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в соответствии с которыми под аналогичными ценными бумагами в целях гл. 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые, в частности, по виду ценной бумаги, условиям обращения, виду дохода;

  • отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Данная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п. 37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом должно быть обеспечено документальное подтверждение результатов проверки (например, актом проверки).

Если по результатам проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по данным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений.

Пример. В 2004 г.

Счет 59 в бухгалтерском учете: резервы под обесценение финансовых вложений

ООО "Инвестор" приобрело акции ОАО "Эмитент" за 200 000 руб. (200 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. ООО "Инвестор" провело проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО "Эмитент".

По результатам проверки ООО "Инвестор" рассчитало, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 40 000 руб.

В апреле 2005 г. ООО "Инвестор" продало 50 акций ОАО "Эмитент", а в октябре — оставшиеся 150 акций. Все акции были проданы по 1200 руб.

В бухгалтерском учете отражение операций производится следующим образом:

Дт 76 Кт 51 — 200 000 руб. — отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг;

Дт 58-1 Кт 76 — 200 000 руб. — ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности;

Дт 91-2 Кт 59 — 40 000 руб. — отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

Дт 62 Кт 91-1 — 60 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 г.;

Дт 91-2 Кт 58-1 — 50 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в апреле акций;

Дт 59 Кт 91-1 — 10 000 руб. — отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций;

Дт 62 Кт 91-1 — 180 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в октябре 2005 г.;

Дт 91-2 Кт 58-1 — 150 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в октябре акций;

Дт 59 Кт 91-1 — 30 000 руб. — отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности величина финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) вложения в ценные бумаги отражаются в разд. I "Внеоборотные активы" по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" либо в разд. II "Оборотные активы" по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения". Кроме того, информация о наличии финансовых вложений в ценные бумаги раскрывается в разделе "Финансовые вложения" в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности в том числе данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

Отражение обесценения финансовых вложений в налоговом учете

В налоговом учете понятие "финансовые вложения" отсутствует. Начисление расходов по формированию резервов, связанных с оценкой активов, признаваемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения, предусматривается только для ценных бумаг (ст. 300 НК РФ) и дебиторской задолженности, возникшей на основании уступки права требования (ст. 266 НК РФ).

При этом если в бухгалтерском учете резервы под обесценение создаются для финансовых вложений, в том числе и ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, в налоговом учете в соответствии со ст. 300 НК РФ резервы могут создаваться только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть имеющих рыночную котировку.

Кроме того, в налоговом учете как расходы в виде сумм созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, так и доходы в виде сумм восстановленных резервов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 10 ст. 270 и пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность и определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в этом Законе. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:

  • брокерская деятельность;
  • дилерская деятельность;
  • депозитарная деятельность;
  • деятельность по управлению ценными бумагами;
  • деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
  • деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
  • деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Согласно ст. 4 Закона "О рынке ценных бумаг" дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.

Следует обратить внимание, что в налоговом законодательстве определение дилерской деятельности отличается от приведенного выше.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если данная деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке (ст. 300 НК РФ).

Однако, по мнению налоговых органов, для признания профессионального участника рынка ценных бумаг лицом, осуществляющим дилерскую деятельность и соответственно имеющим право на применение ст. 300 НК РФ, недостаточно только наличия лицензии на осуществление дилерской деятельности. Необходимо еще и фактическое ее осуществление (Письмо МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779 "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями").

Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль (у всех организаций, в том числе и профессиональных участников рынка ценных бумаг), будут возникать постоянные разницы.

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав операционных расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства — суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

О.Папко

Начальник

сектора инвестиционного аудита

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Резервы под обесценение

Ценные бумаги должны отражаться в учете по их действительной стоимости. Один из способов это сделать — создать резерв под их обесценение. Но по всем ли бумагам можно создать резерв? И как правильно оформить резервирование?

Стоимость всех финансовых вложений должна подвергаться пересмотру и корректировке. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Ситуация с обесценением ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 выделена особо. Для таких вложений предусмотрена процедура создания резерва (п.37 ПБУ 19/02).

Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще — на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.

Наблюдаем снижение

Основное условие, при котором создается резерв, таково. Должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

К сведению. Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п.37 ПБУ 19/02):

  • учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;
  • нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.

Результаты проверки должны быть подтверждены документально.

Итак, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.

Как учесть

Образуется резерв за счет финансовых результатов (операционный расход) у коммерческой организации и за счет увеличения расходов — у некоммерческой. В бухгалтерском учете создание резерва сопровождается записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.

Пример 1. Организация во втором квартале приобрела 10 акций другого предприятия по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена акции составила 950 руб. за акцию. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений. Уровень существенности определен учетной политикой в размере 5 процентов к общей сумме финансовых вложений на конец отчетного периода. Других финансовых вложений у предприятия нет.

Покупка акций отражена записью:

Дебет 58-1 Кредит 76

  • 10 000 руб. — приобретены акции.

Теперь установим, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности снижения.

Определим уровень существенности снижения. Для этого рассчитаем учетную стоимость всех финансовых вложений на конец квартала. Она составляет 10 000 руб. (10 акций х 1000 руб/акцию).

А по расчетной стоимости величина финансовых вложений — 9500 руб. (10 акций х 950 руб/акцию). Сопоставим эти величины.

Получается, что учетная стоимость акций на 5,3 процента выше их расчетной стоимости (10 000 руб. : 9500 руб. х 100% — 100%). Значит, порог существенности превышен.

Однако, как мы уже упоминали, для создания резерва необходимо одновременное выполнение трех условий. И одно из них — существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашем случае это не так, поэтому резерв не создаем.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. То же предприятие на конец третьего квартала получило информацию о снижении стоимости акций до 900 руб. за штуку. Свидетельств о возможном увеличении стоимости акции у организации нет.

В этом случае мы также видим превышение определенного учетной политикой уровня существенности. Оно составило 11,1 процента (10 000 руб. : 9000 руб. х 100% — 100%).

То есть выполняется условие об устойчивом (более двух периодов) и существенном (более установленного предела существенности) превышении учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.

Проверим третье условие формирования резерва. В течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. И информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям, не имеется. Значит, выполнены все три условия создания резерва. Рассчитаем его величину. Резерв составит 1000 руб. (10 акций х (1000 руб/акцию — 900 руб/акцию)).

Тогда на конец третьего квартала в бухгалтерском учете следует сделать записи о формировании резерва:

Дебет 91-2 Кредит 59

  • 1000 руб. — сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете сформированный резерв не учитывается в составе расходов у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 НК РФ). Поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

  • 240 руб. (1000 руб. х 24% : 100%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

В случае повышения расчетной стоимости ценных бумаг сумма резерва корректируется на величину такого изменения. Если же на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не имеет признаков устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва относится на финансовый результат у коммерческих организаций или на уменьшение расходов — у некоммерческих.

Service Temporarily Unavailable

Восстановление резерва производится либо в момент выбытия ценной бумаги, либо в конце года.

Пример 3. В четвертом квартале все акции были проданы по цене 970 руб. за акцию.

Отразим выбытие акций и списание резерва:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • 9700 руб. — отражена выручка от реализации акции;

Дебет 91-2 Кредит 58-1

  • 10 000 руб. — списана стоимость акций;

Дебет 59 Кредит 91-1

  • 1000 руб. — списана стоимость резерва;

Дебет 68 Кредит 99

  • 240 руб. (1000 руб. х 24% : 100%) — отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 91-9

  • 300 руб. — отражен убыток от операции с акциями.

В налоговом учете у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, сумма восстановленного резерва не участвует в формировании налоговой базы (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

Е.В.Луничкина

Эксперт "УНП"

Типовые проводки по переоценке финансовых вложений

Содержание операции Дебет Кредит
1.

Счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" нового плана счетов

Для котируемых финансовых вложений (в соответствии с ПБУ 19/02)

Положительная разница от переоценки 91-1 Отрицательная разница от переоценки 91-2 2. Для некотируемых финансовых вложений (в соответствии с Инструкцией к Плану счетов) долговые ценные бумаги 2.1 Фактические затраты (ф) на приобретение финансовых вложений большечем номинал (н) Отражена разница между фактическими затратами и номиналом финансового вложения (ф-н)(ежемесячно списывается равными частями на протяжение всего срока обращения финансового вложения ) 58-2 Скорректирован доход по финансовым вложениям (общая сумма дохода по финансовому вложению – )(ежемесячно – равными долями) 91-1 2.2 Фактические затраты (ф) на приобретение финансовых вложенийменьше чем номинал (н) Отражена разница между номиналом и фактическими затратами на приобретение финансового вложения (н-ф)(ежемесячно списывается равными частями на протяжение всего срока обращения финансового вложения ) 91.1 Начислен доход по финансовым вложениям (общая сумма дохода по финансовому вложению)(ежемесячно – равными долями) 91-1        

Вопрос 5. Доходы и расходы по финансовым вложениям

В соответствии с п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности(для профессиональных участников фондового рынка), либо прочими поступлениями (для непрофессиональных участников фондового рынка) в соответствии с п.7 ПБУ 9/99.

Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода (ПБУ 3/2006).

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02).

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02).

Типовые проводки по учету доходов и расходов по финансовым вложениям (для непрофессиональных участников фондового рынка)

Содержание операции Дебет Кредит
Начислены проценты по финансовым вложениям 91-1
Начислены дивиденды по акциям и вкладам в уставный капитал других организаций 91-1
Отражены расходы, связанные с услугами депозитария, банка и пр. 91-2
         

Дата добавления: 2015-12-26; просмотров: 216;