Объект налогообложения ндпи

Условие признания полезного ископаемого объектом обложения НДПИ

Объект обложения НДПИ устанавливается НК РФ. Однако изменение отраслевого законодательства может повлиять на признание (непризнание) объекта налогообложения. Рассмотрим по порядку.

Лицензия на право пользования недрами как условие возникновения объекта налогообложения

Федеральная налоговая служба Письмом от 16.08.2006 N ММ-6-21/816@ разъяснила налоговым органам порядок их действий в случае выявления фактов самовольного (безлицензионного) пользования недрами.

Данным Письмом ФНС России, ссылаясь на ст. ст. 334, 336 НК РФ и ст. ст. 9, 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", сделала вывод, что при осуществлении деятельности лицом на отдельном участке недр без наличия соответствующей лицензии обязанность по уплате НДПИ на указанном участке недр отсутствует.

Основанием для такого вывода послужили положения Закона о недрах, в частности о том, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, а права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр.

В отношении лиц, незаконно добывающих полезные ископаемые, ФНС указала налоговым органам направлять информацию в государственные органы исполнительной власти, уполномоченные принимать меры по пресечению безлицензионного пользования недрами и взысканию сумм ущерба, причиненного государству в результате такого нарушения.

Полагаем, что разъяснение ФНС является правильным и применимым в отношении норм гл. 26 НК РФ и предусмотренного Законом о недрах порядка предоставления участков недра в пользование, поскольку редакции данных Законов не изменились с момента установления и введения НДПИ на территории Российской Федерации до настоящего времени в части установления условий возникновения объекта обложения НДПИ.

Отсутствие лицензии на право пользования недрами означает, что субъект может осуществлять добычу полезных ископаемых, которые не будут признаваться объектом обложения НДПИ.

Кроме того, по мнению автора, поскольку вышеуказанные законодательные акты допускают это, изменение норм Закона о недрах после введения в действие НДПИ предусматривает возможность также не признавать объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые в соответствии с лицензией на право пользования недрами, выданной до такого изменения норм Закона.

Отсутствие НДПИ при отсутствии лицензии

Согласно ст. 334 НК РФ плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.

Как упоминалось выше, Закон о недрах связывает статус пользователя недр и возникновение права пользования участком недр с получением организацией или индивидуальным предпринимателем лицензии на право пользования недрами. Последний абзац ст. 9 "Пользователи недр" Закона о недрах устанавливает, что права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

В соответствии со ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

При этом ст.

Налог на добычу полезных ископаемых (Россия)

7 Закона о недрах, предусматривающая статус участков недр, предоставляемых в пользование, указывает, что:

  • в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых (и в других целях, указанных в этой статье) участок недр предоставляется пользователю недр в виде горного отвода;
  • в соответствии с лицензией для геологического изучения предоставляемый участок недр получает статус геологического отвода.

Статья 10 Закона о недрах связывает правила исчисления, продления сроков пользования участками недр именно с действием лицензии на право пользования недрами.

Таким образом, лицо признается плательщиком НДПИ в том случае, если имеет лицензию на право пользования участком недр, полученную в установленном Законом о недрах порядке.

Сомнения в таком выводе нивелируются не только ст. ст. 334 и 336 НК РФ, на которые сослалась ФНС России в вышеуказанном Письме, но и другими статьями гл. 26 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 335 НК РФ налогоплательщик подлежит постановке на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленному ему в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 425-ФЗ, вступившим в силу (за исключением отдельных положений) с 01.04.2011, гл. 26 НК РФ была дополнена ст. 345.1, согласно которой федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, направляет в налоговые органы данные этого баланса каждый год, указывая в том числе наименование пользователя недр и реквизиты лицензии на право пользования недрами.

Изменение Закона о недрах в части добычи общераспространенных полезных ископаемых

Федеральным законом от 30.12.2008 N 309-ФЗ Закон о недрах был дополнен ст. 19.1, положения которой вступили в силу с 11 января 2009 г.

Статья 19.1 Закона о недрах устанавливает следующее.

Пользователи недр, осуществляющие разведку и добычу полезных ископаемых, в границах предоставленных им в соответствии с Законом о недрах горных отводов и (или) геологических отводов имеют право на основании утвержденного технического проекта для собственных производственных и технологических нужд осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых в порядке, установленном соответствующими органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Данная норма означает, что пользователь участка недр, предоставленного, например, для добычи углеводородного сырья, может осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых, необходимых для разработки, обустройства месторождения (углеводородного сырья), без получения права пользования недрами в форме лицензирования в целях добычи этих общераспространенных полезных ископаемых.

С 11 января 2009 г. Закон о недрах (ст. 19.1) предусматривает право такого лица осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых в порядке, установленном субъектом Российской Федерации, т.е. в порядке, который не должен иметь разрешительного характера, например не должен предусматривать правил лицензирования, аналогичных установленным Законом о недрах правилам лицензирования.

Нормативными правовыми актами многих субъектов Российской Федерации во исполнение ст. 19.1 Закона о недрах были установлены порядки осуществления добычи общераспространенных полезных ископаемых пользователями недр. Данные порядки, по сути, имеют уведомительный характер.

Например, Постановлением Правительства Омской области от 28.10.2009 N 199-п был утвержден Порядок осуществления добычи общераспространенных полезных ископаемых пользователями недр, осуществляющими разведку и добычу полезных ископаемых или по совмещенной лицензии геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых, в границах предоставленных им горных отводов для собственных нужд.

Согласно данному документу пользователь недр осуществляет добычу общераспространенных полезных ископаемых без оформления дополнительной лицензии на основании утвержденного технического проекта разработки месторождения полезных ископаемых (п. 3), пользователь недр в срок не менее чем за 30 дней до начала работ по добыче общераспространенных полезных ископаемых направляет в Министерство промышленной политики, транспорта и связи Омской области письменное уведомление, содержащее сведения о пользователе недр, предполагаемом объеме добычи и целях использования добытых общераспространенных полезных ископаемых.

В соответствующем нормативном правовом акте, утв. Постановлением Администрации Томской области от 10.07.2009 N 118а, предусмотрено, что пользователи недр в течение пяти рабочих дней уведомляют Администрацию Томской области о намерении осуществлять разведку и добычу общераспространенных полезных ископаемых для собственных производственных и технологических нужд в границах предоставленных им горных отводов и (или) геологических отводов.

В дальнейшем пользователи недр ежеквартально информируют Администрацию Томской области об объемах добытых общераспространенных полезных ископаемых путем представления отчета.

Таким образом, ст. 19.1 Закона о недрах устанавливает следующее правило: при разработке месторождения полезного ископаемого (например, нефти) в соответствии с лицензией на право пользования участком недр, предоставленным для добычи этого полезного ископаемого, недропользователь вправе осуществлять в границах горного отвода этого участка недр для собственных производственных и технологических нужд добычу общераспространенных полезных ископаемых (например, песка, глины) в отсутствие лицензии на право пользования участком недр в целях добычи этих общераспространенных полезных ископаемых, которая должна оформляться в общем порядке в случае самостоятельной добычи таких полезных ископаемых (не для обеспечения добычи основных полезных ископаемых).

Когда не нужно платить НДПИ с добытых общераспространенных полезных ископаемых

Поскольку, как было изложено выше, плательщиками НДПИ являются пользователи недр, получившие право пользования участком недр в форме лицензии, а при соответствующей добыче общераспространенных полезных ископаемых лицензия не выдается (не оформляется), то отсутствует обязанность лица при добыче таких общераспространенных полезных ископаемых исчислять и уплачивать налог на добычу полезных ископаемых.

По мнению автора, сомнения в таком применении норм гл. 26 НК РФ и норм Закона о недрах, прежде всего ст. 19.1, должны нивелироваться отсутствием каких-либо вопросов в том, что осуществление в соответствии со ст. 19 Закона о недрах добычи общераспространенных полезных ископаемых собственниками и арендаторами земельных участков не является основанием для обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

При этом обратите внимание, что законодатель дополнил Закон о недрах ст. 19.1, разместив эту статью за ст. 19 Закона о недрах.

Следовательно, недропользователь, начиная добычу общераспространенных полезных ископаемых в указанных в ст. 19.1 Закона о недрах целях после 11.01.2009, не должен признаваться налогоплательщиком (в отношении этих полезных ископаемых) в связи отсутствием лицензии на право пользования недрами, оформленной в отношении этих общераспространенных полезных ископаемых. Если с отсутствием лицензии формальное следование законодательным актам приводит к выводу об отсутствии НДПИ, то с наличием лицензии формальное следование Закону препятствует этому.

Возникает вопрос в отношении переходной ситуации, когда лицо получило до 11.01.2009 лицензию на право пользования недрами в целях добычи общераспространенных полезных ископаемых, которые ему необходимы для разработки месторождения основного полезного ископаемого.

Вышеизложенная позиция о лицах, имеющих лицензию на право пользования недрами, как плательщиках НДПИ формально свидетельствует в пользу обложения НДПИ лиц, получивших лицензии до введения в действие ст. 19.1 Закона о недрах.

Недропользователь может прекратить действие соответствующей лицензии, воспользовавшись ст. 20 Закона о недрах, указывающей на такое основание прекращения права пользования недрами, как отказ владельца лицензии от этого права.

В результате реализации недропользователем такого права действие лицензии будет прекращено.

При этом лицо вправе будет добывать общераспространенные полезные ископаемые в соответствии со ст. 19.1 Закона о недрах.

Очевидно, что обложение НДПИ общераспространенных полезных ископаемых, добытых при наличии лицензии после 11.01.2009, будет иметь формальный подход, как и прекращение обложения НДПИ при отказе владельца лицензии от права пользования недрами в целях применения ст. 19.1 Закона.

Формальность подхода заключается в том, что новый порядок регулирования добычи общераспространенных полезных ископаемых не предполагает лицензирования этой добычи, следовательно, обложение налогом на добычу полезных ископаемых может быть обосновано только самим фактом наличия лицензии, а не с законодательным порядком регулирования добычи общераспространенных полезных ископаемых.

Если лицо отказывается от права пользования недрами (отказывается от лицензии) и при этом продолжает добывать общераспространенные полезные ископаемые на законных основаниях, то обложение НДПИ добытых полезных ископаемых в период действия лицензии не может рассматриваться как соответствующее одному из основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признанию всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Признание налогоплательщиками лиц, имеющих лицензию на право пользования недрами, после 11.01.2009 и непризнание налогоплательщиками лиц, осуществляющих добычу общераспространенных полезных ископаемых в соответствии со ст. 19.1 Закона о недрах, будет явным образом нарушать принцип всеобщности и равенства налогообложения.

Таким образом, автор полагает, что обложение налогом на добычу полезных ископаемых после 11.01.2009 общераспространенных полезных ископаемых, при добыче которых применяется ст. 19.1 Закона о недрах, в связи с продолжением действия ранее выданной лицензии является не соответствующим нормам Налогового кодекса РФ.

Резюмируя все вышеизложенное, автор считает, что ст. 19.1 Закона о недрах освободила организации и индивидуальных предпринимателей от обложения налогом на добычу полезным ископаемым соответствующих общераспространенных полезных ископаемых независимо от того, действуют ли они без лицензии или с лицензией, срок которой еще не истек.

М.Борисенко

Юрист

ООО "Газпромнефть Бизнес-сервис"

Налоги и сборы России в вопросах и ответах

Раздел 1. Федеральные налоги и сборы

      

9. Налог на добычу полезных ископаемых

       Вопрос 5. Что не является объектом налогообложения НДПИ?

      

       Объектом налогообложения не признаются (п. 2 ст. 336 НК РФ):

       1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

       Полезные ископаемые, в т.ч. общераспространенные, учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых. Государственный баланс запасов полезных ископаемых представляет собой документ, подготавливаемый МПР РФ (теперь Федеральным агентством по недропользованию) в соответствии с Законом о недрах с целью ежегодного учета состояния минерально-сырьевой базы РФ и субъектов РФ по важнейшим видам полезных ископаемых*(159).

       В соответствии со ст. 18 Закона о недрах порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ*(160).

       В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона о недрах и п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов РФ*(161) МПР РФ совместно с субъектами РФ определяет региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным*(162);

       2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

       В соответствии с п. 1 Приказа МПР РФ от 29.11.2004 г. N 711 "Об утверждении порядка рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов"*(163) под геологическими коллекционными материалами понимаются минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы, включающие образцы минералов, горных пород и руд, окаменелых остатков фауны и флоры, которые могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного назначения, а также в качестве материала для художественного и иных промыслов.

Что скрывается за аббревиатурой НДПИ

При этом согласно п. 2 указанного приказа сбор геологических коллекционных материалов означает извлечение единичных образцов горных пород, руд, минералов, окаменелых остатков фауны и флоры из естественных обнажений, отвалов горных пород и продуктов их переработки, действующих и заброшенных горных;

       3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.

       Признание геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами осуществляется в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 г. N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение"*(164) и в соответствии с ФЗ от 14 марта 1995 г. N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях"*(165).

       Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства РФ от 19 октября 1996 г. N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий"*(166);

       4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

       К примеру, организация или индивидуальный предприниматель не будут признаваться налогоплательщиками НДПИ при извлечении нефти из собственных отходов (потерь), если они уплатили НДПИ при первоначальной добыче нефти;

       5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.