НДС при цессии

Содержание

Продажа долга поставщиком

Если продавец, заключивший договор поставки с отсрочкой платежа, хочет быстрее вернуть средства в оборот, он может продать долг покупателя. Налоговая база будет равна доходу поставщика (цедента), т.е. превышению суммы, полученной от цессионария над задолженностью покупателя (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Однако чаще всего «первичная» продажа долга производится с дисконтом. Это понятно: цессионарий получит деньги позднее, кроме того — он берет на себя и риски невозврата. Поэтому цедент обычно получает убыток и не платит с этой операции НДС, база по налогу на прибыль также не возникает.

Важно!

Никто не запрещает покупателю долга (цессионарию) продать обязательство еще раз. Тогда бывший цессионарий становится цедентом. Если скидка, полученная от первичного кредитора, была существенной, то новый цедент может перепродать долг с прибылью. Тогда он должен заплатить НДС с суммы своего дохода, т.е. с разницы между «закупочной» ценой долга и ценой его реализации (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Продавец может попробовать снизить облагаемую базу, включив в нее не только сами затраты на покупку долга, но и сопутствующие расходы, например, курсовые разницы и проценты по кредитам. Но здесь нужно быть готовым к спорам с налоговиками и судебным разбирательствам с непредсказуемым результатом. Хотя шансы на положительный исход дела у налогоплательщика имеются (постановление ФАС ВВО от 26.07.2013 по делу № А82-9316/2012).

Сколько бы раз не перепродавалась «дебиторка», в итоге конечный покупатель получает деньги от должника. При любом договоре цессии, НДС у цессионария возникает при получении задолженности. База равна разнице между суммой взысканного долга и затратами на его покупку (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 1

ООО «Альфа» поставила ООО «Гамма» товар на сумму 720 тыс. руб. на условиях отсрочки платежа. После отгрузки ООО «Альфа» продало долг ООО «Гамма» за 540 тыс. руб. Покупатель — ООО «Дельта» в свою очередь перепродало задолженность ООО «Бета» за 600 тыс. руб. Т.к. ООО «Альфа» продало долг по цене ниже номинала, то облагаемая база по НДС у него не возникает. А вот ООО «Дельта» получило прибыль — 60 тыс. руб. (600 – 540).

Именно с этой суммы оно и должно заплатить НДС = 60 / 120 *20 = 10 тыс. руб. У ООО «Бета» база по НДС в размере 120 тыс. руб. (720 – 600) возникнет после получения долга от ООО «Гамма». Налог к уплате здесь определяется расчетным путем аналогично ООО «Дельта»: НДС = 120 / 120 *20 = 20 тыс. руб.

Особенности расчета НДС при частичном погашении долга

Должник может перечислять денежные средства цессионарию частями, в том числе и в течение нескольких налоговых периодов. Напрямую эта ситуация в НК РФ не урегулирована. Здесь возможно два подхода:

  1. Провести аналогию с разъяснениями Минфина по налогу на прибыль (письмо от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Чиновники рекомендуют учитывать расходы пропорционально суммам, полученным от должника в соответствующем периоде.
  2. Воспользоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 155 НК РФ и начислять НДС только с того момента, когда поступления от должника превысят затраты на приобретение долга.

Пример 2

Предположим, что ООО «Гамма» из примера 1 перечислило ООО «Бета» 360 тыс. руб. в марте 2019 года и 360 тыс. руб. — в апреле 2019 года.
При первом варианте НДС по сделке за первый квартал 2019 года будет начислен с суммы: 360 – 600 / 720 * 360 = 60 тыс. руб. Такая же облагаемая база возникнет и во 2 квартале 2019 года. Поэтому ООО «Бета» заплатит по 10 тыс. руб. НДС за 1 и 2 квартал.

Если использовать второй вариант, то за 1 квартал платить НДС вообще не надо, т.к. поступившая от ООО «Гамма» сумма (360 тыс. руб.) меньше, чем расходы на покупку долга (600 тыс. руб.). База по НДС в размере 120 тыс. руб. (720-600) у ООО «Бета» возникает только в апреле, после получения всей суммы задолженности. Таким образом, компания заплатит 20 тыс. руб. НДС (120/120*20) уже по итогам 2 квартала.

Похожая ситуация возникает, когда цессионарий приобрел «пакет» из нескольких долгов, а в налоговом периоде получил возврат только по одному из них. Скорее всего, второй вариант «не понравится» контролерам, т.к. налог при этом поступает в бюджет позднее.

Но налогоплательщик вполне может отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС ДВО в постановлении от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012 указал, что при покупке долгов «единым пулом» затраты цессионария нужно учитывать в целом, независимо от того, сколько должников фактически рассчитались по своим обязательствам.

Продажа долга покупателем

«Дебиторка» у покупателя возникает, если он перечислил аванс. Чаще всего продают право на возврат аванса, например — при расторжении договора.

Возврат аванса сам по себе не облагается НДС, поэтому и операции по продаже права требования этого возврата — тоже не должны им облагаться.

Но речь идет именно о первой продаже долга. Если же цессионарий захочет перепродать приобретенное право требования, то эта операция уже облагается НДС в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Это же относится и к дальнейшим сделкам по перепродаже указанного обязательства. Такова позиция ВАС РФ, изложенная в п. 13 постановления от 30.05.2014 № 33.

Продажа права требования поставки встречается относительно редко. Ведь для этого нужно найти цессионария, которому необходимы те же товары или услуги.

Здесь ситуация сложнее. Ведь формально передается не денежное требование, а имущественные права на товар или иной объект договора. Поэтому налоговики нередко пытаются начислить НДС со всей суммы сделки, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ.

Но суды в подобных ситуациях чаще всего поддерживают бизнесменов. Так, в 9ААС от 28.04.2014 № 09АП-9335/14 указано, что передачу имущественных прав следует облагать НДС по тем же принципам, что и уступку денежных требований, т.е. в соответствии со ст. 155 НК РФ.

Как заполнить счет-фактуру

Оформление документа зависит от того, какая сторона сделки это производит.

Цедент выставляет цессионарию счет-фактуру при любом финансовом результате от продажи задолженности. Если задолженность продана с убытком или «по себестоимости», т.е. за сумму, равную номиналу, то облагаемая база (графа 5) и сумма налога (графа 8) будут равны 0.

Если же цедент получил прибыль, то в графе 5 нужно отразить ее сумму, которая и будет являться налоговой базой. НДС в графе 8 будет определен расчетным путем по ставке 20/120, которую следует указать в графе 7.

Исключение здесь делается только для ситуации, когда продается задолженность по кредиту или денежному займу. В этом случае счет-фактура не нужен вообще, т.к. для операций, освобожденных от НДС, его оформление не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

У цессионария облагаемая база по НДС возникает при получении денег от должника. В этот момент он выставляет счет-фактуру в одном экземпляре. В строке «покупатель» нужно указать должника, в графе 5 — разницу между поступлениями от должника, и затратами на приобретение долга.

Определение суммы НДС в графе 8 производится расчетным путем, аналогично цеденту.

Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками

НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.

Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.

Поэтому проверки деклараций по НДС проводятся особенно тщательно. Случаи, когда «камералка» проходит «безболезненно» для налогоплательщика, очень редки. В большинстве ситуаций бизнесмену приходится давать многочисленные пояснения и предоставлять массу документов, чтобы отбиться от претензий, предъявленных контролерами.

Читайте по теме: Декларация по НДС 2019

Любые нестандартные операции немедленно вызывают подозрение проверяющих. К таким сделкам, несомненно, относятся и договора цессии, особенно, если цена продажи долга существенно меньше номинала.

Практически единственная возможность пройти проверку без проблем — это платить НДС в полном объеме и применять только законные варианты его оптимизации.

Методы контроля постоянно совершенствуются и «окно», в рамках которого можно использовать налоговые схемы, все больше сужается. Налоговикам в этой работе активно помогают и банки, которые руководствуются законом № 115-ФЗ и разъяснениями ЦБ РФ.

Законные и безопасные способы снижения фискальной нагрузки существуют. Но заниматься этой работой должны специалисты по налоговой оптимизации, иначе вряд ли удастся избежать проблем с контролирующими органами.

Подведем итог

Цессия — это перепродажа дебиторской задолженности, появившейся по различным основаниям. Реализуемый долг может возникнуть как после отгрузки товаров, так и в результате перечисления аванса или выдачи займа.

Начисление НДС по договору цессии зависит как от вида долга, так и от финансовых результатов сделки для каждого из участников.

Заказать услугу

По общему правилу передача имущественных прав облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по переданным имущественным правам определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Налоговым кодекса.

Не облагают НДС уступку требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, причем независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Кроме того, не облагается НДС уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным. А вот последующая уступка новым кредитором этого денежного требования облагается НДС (п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Рассмотрим, как правильно заплатить НДС, если фирма продала или приобрела право требования дебиторской задолженности.

Фирма является первоначальным кредитором (цедентом)

При первичной уступке права требования первоначальный кредитор исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над суммой денежного требования, которую должен заплатить должник (п. 1 ст. 155 НК РФ). Это значит, что начислять НДС нужно только с фактически полученного дохода. Если же у цедента от уступки права требования образуется убыток, то налоговой базы по НДС не возникает. А значит, НДС по этой операции начислять не нужно.

Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем ее учетная стоимость (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Хотя возможна и обратная ситуация. Тогда организация-цедент должна будет начислить и заплатить НДС в бюджет. При этом начисление НДС отражают в день передачи имущественных прав (день подписания договора цессии).

ПРИМЕР

В сентябре ОАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары по договору купли-продажи на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Со стоимости отгруженных товаров «Актив» заплатил в бюджет НДС в сумме 36 000 руб. В срок, установленный договором, «Пассив» деньги за товары не перечислил.

ОАО «Актив» уступило в октябре право требования этой задолженности ООО «Прогресс» за 290 000 руб. Деньги от «Прогресса» поступили на расчетный счет «Актива» в ноябре. Сумма превышения полученного дохода над размером уступленного требования составила 54 000 руб.(290 000 руб. − 236 000 руб.). С этой суммы «Актив» начислит и уплатит НДС в бюджет.

Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:

в сентябре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 236 000 руб. – отгружен товар «Пассиву»;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен в бюджет НДС при реализации товаров; в октябре

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии» КРЕДИТ 91-1
– 290 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано «Прогрессу»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9 720 руб.(54 000 руб. × 18%) – начислен в бюджет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером уступленного требования;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 236 000 руб. – списана дебиторская задолженность «Пассива»;

равными долями до 25 октября, до 25 ноября и до 25 декабря

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 12 000 руб. – перечислен НДС в бюджет со стоимости товаров, отгруженных «Пассиву»; в ноябре

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии»
– 290 000 руб. – поступили деньги от «Прогресса» в оплату дебиторской задолженности;

равными долями до 25 января, до 25 февраля и до 25 марта

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 3 240 руб. – перечислен НДС в бюджет при уступке права требования дебиторской задолженности.

Обратите внимание

Убыток от продажи дебиторской задолженности (уступки права требования) уменьшает облагаемую прибыль на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ). Это правило распространяется на те фирмы, которые платят налог на прибыль по методу начисления.

Аванс, полученный по договору уступки имущественных прав, по мнению Минфина России, облагается НДС исходя из полной суммы поступившей предоплаты (письмо от 30 марта 2015 г. № 03-07-15/17428).

Обратите внимание

Если соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагают, то НДС с уступки денежного требования также платить не нужно (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Свою позицию чиновники обосновывают следующим образом. По правилам Налогового кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  • день отгрузки или передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю;
  • день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, в день получения предоплаты (в том числе частичной) продавцу следует начислять НДС исходя из всей полученной суммы аванса. НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18% : 118%, исходя из полной суммы поступившей продавцу предоплаты. Исчислять НДС с разницы между доходами от продажи имущественного права и расходами на его приобретение неправомерно.

Однако заявить вычет НДС, уплаченного с аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав, продавец не может. Дело в том, что Налоговый кодекс попросту не предусматривает такого вида вычета.

Кодексом не предусмотрены также вычеты НДС, уплаченного в бюджет при передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения в случае расторжения договора уступки.

Тем не менее, апоминают финансисты, все эти суммы уплаченного НДС с авансов можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Фирма является цессионарием

Фирма, купившая право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может:

  • сама истребовать деньги с дебитора;
  • еще раз перепродать право требования этой задолженности.

Если в результате этого цессионарий получит больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Налог рассчитывают по расчетной ставке 18% : 118% (независимо от того, по какой ставке облагают товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность).

Расчет будет таким:

Сумма, которую получил цессионарий

Сумма, заплаченная предыдущему кредитору при покупке задолженности

Х

18%

118%

=

НДС, подлежащий уплате в бюджет

Налог цессионарий должен заплатить по итогам того квартала, в котором он передал право требования задолженности другой фирме или истребовал деньги с дебитора.

Также налог надо перечислить, если фирма, купившая долг, выдала аванс в счет его оплаты.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда цессионарий добился погашения долга от дебитора.

ПРИМЕР

В ноябре ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.

В декабре «Прогресс» добился от «Пассива» погашения задолженности. В этом же месяце «Пассив» перечислил «Прогрессу» 270 000 руб.

Так как в результате этих операций «Прогресс» получил больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС. Сумма налога составит:

(270 000 руб. – 250 000 руб.) × 18% : 118% = 3051 руб.

Бухгалтер «Прогресса» сделает такие проводки:

в ноябре

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 – 250 000 руб. – приобретено право требования дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 250 000 руб. – перечислены деньги цеденту – ООО «Актив»;

в декабре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 270 000 руб. – предъявлено требование об уплате задолженности должнику – ООО «Пассив»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58 – 250 000 руб. – списана учетная стоимость права требования;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3051 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 270 000 руб. – получены деньги от «Пассива»;

равными долями до 25 января, до 25 февраля и до 25 марта

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 1017 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за IV квартал).

На практике может сложиться и такая ситуация, когда цессионарий еще раз перепродает право требования дебиторской задолженности третьему лицу.

ПРИМЕР

В мае ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.

В июне «Прогресс», не дожидаясь оплаты от должника, переуступил денежное требование ООО «Дельта» за 260 000 руб. В этом же месяце «Дельта» перечислила деньги «Прогрессу».

Бухгалтер «Прогресса» сделает такие проводки:

в мае

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 – 250 000 руб. – приобретено право требования дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 250 000 руб. – перечислены деньги цеденту – ООО «Актив»;

в июне

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 260 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано ООО «Дельта»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58 – 250 000 руб. – списана учетная стоимость права требования;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 260 000 руб. – поступила оплата от ООО «Дельта»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1525 руб. ((260 000 – 250 000) × 18% : 118%) – начислен НДС к уплате в бюджет;

равными долями до 25 июля и до 25 августа

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 508 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал);

до 25 сентября

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 509 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал).

Покупка цессии

Фирма может приобрести право денежного требования у третьего лица (например, цессионария). При этом она вправе:

  • cама истребовать долг с дебитора;
  • перепродать право требования этой задолженности.

В этом случае фирма (новый кредитор) рассчитывает НДС так же, как цессионарий: c суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования. Сумму налога определяют по расчетной ставке 18% : 118%.

Обратите внимание

Даже если в основе денежного требования, приобретенного у третьего лица, лежат операции, не облагаемые НДС, покупку цессии облагают НДС. Это правило установлено пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса.

Как рассчитать налог и когда его заплатить, смотрите в Бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

НДС по договорам цессии

Несмотря на прописанный порядок определения налоговой базы при различных видах передачи имущественных прав, на практике многие бухгалтеры и налоговые специалисты сталкиваются со сложностями при обложении НДС уступки денежного требования. В данной статье мы обратили внимание на ряд нюансов по данной теме, о которых в законодательстве сказано лишь косвенно или не сказано вообще.

В настоящее время все большую актуальность приобретают договоры уступки права требования (цессии), в рамках которых организация, не дожидаясь поступления средств от покупателя (или заемщика), имеет возможность получить большую часть долга путем продажи права требования другой компании. Однако порядок обложения НДС договоров цессии недостаточно детально урегулирован законодательством. Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счетов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими.

Общие правила исчисления НДС по договорам цессии

Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС1. При этом в статье 155 Налогового кодекса, устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации:

  • уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации2. В этом случае налоговая база определяется в общем порядке3;
  • уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации4. В данном пункте речь идет о 2-м звене в возможной цепочке уступок прав от одного кредитора к другому, когда денежное требование уступает или предъявляет к уплате должнику 2-й (после первоначального) кредитор. Налоговая база в данном случае рассчитывается как разница между доходами, полученными от должника или от последующей переуступки права, и стоимостью, по которой требование было приобретено;
  • пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса регулирует налогообложение последующих уступок требований, полученных от третьих лиц. Налоговая база при этом также рассчитывается как разница между полученным доходом и понесенными расходами.

Особенности определения НДС при уступке права требования

Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Последствия по НДС для Компании 1

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

Как уже было отмечено, у первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке.

Данную формулировку можно понимать по-разному. С одной стороны, напрашивается вывод о том, что у первоначального кредитора сама по себе уступка не облагается НДС. Ведь налог уплачивается в момент реализации товаров (работ, услуг) и на практике подавляющее большинство налогоплательщиков начисляют НДС только один раз — в момент реализации товаров (работ, услуг).

С другой стороны, по мнению Минфина России5, налоговую базу по НДС необходимо определять как на дату реализации товара (работ, услуг), так и на дату уступки права требования. Вероятно, подразумевается, что НДС следует уплачивать дважды. Причем первый раз — со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а второй раз, очевидно, — с полной суммы передаваемого требования. В аудиторской практике известны случаи, когда налоговые органы настаивали именно на такой позиции, предъявляя компаниям претензии.

Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное налогообложение одной операции. В рассматриваемой ситуации передача права требования для первоначального кредитора означает фактически оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом не оказываются какие-либо дополнительные услуги. Стоит отметить, что в аналогичной ситуации суд кассационной инстанции поддержал доводы налогоплательщика6. Причем Высший Арбитражный Суд РФ отказал в пересмотре дела, отметив, что кассационный суд вынес решение, соответствующее нормам законодательства7. В силу того что арбитражные суды нижестоящих инстанций учитывают позицию высших арбитров, можно предположить, что дальнейшая судебная практика в аналогичных ситуациях будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что если Компании 1 удастся продать требование к должнику дороже общей суммы его задолженности, то риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает, поскольку в данной ситуации Компания 1 получает дополнительный доход, который подлежит обложению НДС. В силу того что в этом случае порядок определения налоговой базы законодательно не установлен, по мнению ряда специалистов, налоговые органы могут попытаться доначислить НДС на полную сумму, полученную от уступки. Однако существует и другая позиция, которая, на наш взгляд, в большей степени соответствует экономическому содержанию операции по уступке, а также смыслу главы 21 Налогового кодекса: начислять НДС только с разницы между суммой, полученной при уступке, и суммой задолженности. Аргументом в пользу данного подхода может стать норма Налогового кодекса8, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на все полученные суммы, связанные с оплатой товара. В настоящее время разъяснения чиновников и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Схема уступки права требования

Получение аванса в счет уступки права требования

Если Компания 1 договорится с покупателем денежного требования о получении аванса, могут возникнуть сложности при определении НДС. Дело в том, что налоговая база определяется по состоянию на наиболее раннюю из 2 дат — на момент получения оплаты или передачи имущественных прав9. Пункт 8 статьи 167 Кодекса предусматривает особый порядок определения налоговой базы при уступке денежных прав — в момент уступки (переуступки) права требования или в день прекращения соответствующего обязательства. Однако данный пункт не распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 155 Налогового кодекса, а значит, не регулирует передачу требования Компанией 1. В этом случае по отношению к Компании 1 применяется общий порядок определения налоговой базы, поэтому налоговая база рассчитывается в момент получения денежных средств, предшествующий передаче права. Однако, исходя из приведенных в предыдущем подразделе аргументов, Компания 1 не должна начислять НДС при передаче денежного права. Таким образом, можно сделать вывод, что Компания 1 не должна начислять НДС на аванс, полученный при уступке права требования. Риск, что налоговые органы доначислят НДС с суммы аванса, существует, однако нам такие случаи не известны.

Уступка права требования, возникшего из договоров займа

Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем. В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС10.

Последствия по НДС для Компании 2

У Компании 2 обязанность по определению налоговой базы возникает в момент прекращения обязательств должником или в момент переуступки требования Компании 311. (Поэтому при получении аванса под уступку права требования, связанного с облагаемыми НДС операциями, Компания 2 не должна начислять НДС.) Сумма налога рассчитывается как разница между доходом, полученным от должника или Компании 3, и расходами на приобретение права требования, умноженная на расчетную ставку НДС. Если Компания 2 не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы12.

Однако при использовании договоров цессии у Компании 2 могут возникнуть вопросы, на которые налоговое законодательство не дает четкого ответа, например:

  • нужно ли уплачивать НДС, если по договору цессии передана задолженность, возникшая из не облагаемых НДС операций, и если нужно, то с какой суммы;
  • по какой ставке необходимо рассчитывать налог (10/110 или 18/118), если уступка связана с задолженностью, возникшей при реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов?

Попробуем найти решение для каждой из перечисленных проблем.

По первому вопросу: в пункте 2 статьи 155 Налогового кодекса рассмотрен порядок определения налоговой базы только для уступки прав, которые возникли исходя из облагаемых НДС операций. При этом в отношении не облагаемых НДС операций (например, реализации ценных бумаг) специальных положений главный налоговый документ не приводит. В то же время по общему правилу передача имущественных прав, к которым относится уступка требования, должна облагаться НДС13. То есть, с одной стороны, передача имущественных прав является объектом обложения НДС, но с другой — порядок определения налоговой базы законодательно не установлен. В такой ситуации существует 2 возможных решения — либо исчислять НДС с полной стоимости требования, либо не исчислять НДС вообще.

В своих неофициальных разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что необходимость облагать НДС передачу прав требования зависит не только от того, лежали ли в основе переданных прав облагаемые или не облагаемые НДС операции, но и от того, приобретались ли права у третьих лиц или у первоначального кредитора. Так, в случае приобретения права требования, связанного с не облагаемой НДС операцией, у первоначального кредитора новый кредитор имеет право не исчислять НДС, поскольку налоговое законодательство не связывает возникновение обязательств по уплате НДС с уступкой денежных прав, в основе которых — не облагаемые НДС операции.

В то же время для организации, которая приобрела право требования не у первоначального кредитора, не имеет значения, какие операции лежат в основе договора цессии — облагаемые или необлагаемые. В данном случае НДС определяется в общем порядке — с разницы между доходами и расходами14.

Второй спорный момент — это размер ставки, применяемой для расчета НДС по уступке, возникшей из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 процентов. Существуют 2 возможных ответа на данный вопрос, по каждому из которых есть свои аргументы. С одной стороны, возникшая задолженность по оплате товара неотделимо связана с его характеристиками, свойствами, следовательно, на ее уступку могут распространяться те же правила налогообложения, что и на реализацию, в частности применение 10-про-центной ставки НДС. Однако, по мнению финансистов, реализация товара и уступка права требования — это разные виды деятельности, которые облагаются в разном порядке. Ведь в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса не сказано, что уступка денежного требования облагается по ставке 10 процентов, следовательно, надо применять общеустановленную ставку 18 процентов (т. е. расчетную ставку 18/118).

Уступка права требования, возникшего по договорам займа

Компания 2 не начисляет НДС при уступке права требования, возникшего из договоров займа15, на основании тех же аргументов, которые были приведены в аналогичной ситуации для Компании 1.

Последствия по НДС для Компании 3

Компания 3 рассчитывает НДС в целом так же, как и Компания 2, — с разницы между доходами и расходами. При этом возникают те же спорные моменты — применяемая ставка (10/110 или 18/118) и НДС при получении аванса. Отличие состоит в уступке требований, которые возникли по договорам не облагаемых НДС операций. По ним НДС будет также рассчитываться с разницы между доходами и расходами.

Вернемся к формулировке, которая освобождает от налогообложения уступку требования, возникшего из договоров займа.

Если трактовать данный пункт в широком смысле, получается, что любой кредитор (в т. ч. Компания 3) не облагает НДС уступку права требования, в основе которой лежит договор кредита (займа). Однако в то же время существует позиция Минфина России, согласно которой указанная норма применяется только к первоначальному и второму кредитору (т. е. компаниям 1 и 2). Следовательно, Компания 3 обязана начислять НДС согласно пункту 4 статьи 155 Налогового кодекса, то есть с разницы между доходами и расходами16. В настоящее время нам не известна арбитражная практика по данному вопросу.

Вычет НДС, предъявленного Компанией 2

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав17. При этом каких-либо особенностей и ограничений в отношении имущественных прав налоговое законодательство не предусматривает18.
Рассмотрим на примере, как рассчитать НДС для Компании 2 и Компании 3 при исполнении договоров цессии.

Пример
Компания 1 реализует товар, облагаемый по ставке 18%, покупателю по цене 17 700 руб. (в т. ч. НДС — 2700 руб.). Компания 1 уступает денежное право Компании 2 за 15 000 руб.
Вариант 1
Компания 2 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС рассчитывается как 18/118 от разницы между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенного требования.
Таким образом, НДС равен:
(17 700 — 15 000) x 18 : 118 = 2700 x 18 : 118 = 412 руб.
Вариант 2
Компания 2 переуступает требование Компании 3 за 17 000 руб.
НДС рассчитывается как разница между суммой переуступки и ценой приобретения требования, умноженная на ставку:
(17 000 — 15 000) x 18 : 118 = 2000 x 18 : 118 = 305 руб.
Вариант 3
Компания 3 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС к начислению рассчитывается как:
(17 700 — 17 000) x 18 : 118 = 700 x 18 : 118 = 107 руб.

Оформление счетов-фактур по договорам уступки требований

Для договоров уступки денежных требований налоговым законодательством не предусмотрено особенностей по заполнению счетов-фактур. Следовательно, по общему правилу счет-фактура должен оформляться в течение 5 дней после передачи имущественного права, то есть подписания акта уступки19. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж организации, которая уступает право, и в книге покупок организации, которая его приобретает.

Порядок заполнения счетов-фактур при уступке права требования законодательно не установлен. Поэтому при их оформлении возникает ряд неурегулированных на текущий момент вопросов, а именно:

  • что необходимо указать в графе 1 «Наименование товара… имущественного права» — «уступка денежного требования» или «межценовая разница при уступке права требования»;
  • какую сумму указывать в графе 5 «Стоимость имущественных прав, всего без НДС» — общую сумму требования по договору переуступки либо разницу между доходами и расходами, нужно ли расчетным путем исключать из данной стоимости НДС по 18/118;
  • какую ставку указывать в графе 7 — 18/118 или 18 процентов в том случае, если в графе 5 указывается стоимость за вычетом НДС?

Ввиду отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает способ оформления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации. Однако полагаем, что разъяснения, касающиеся иных операций, в которых НДС определяется по расчетной ставке, могут быть применимы и в данном случае. В частности, можно действовать по аналогии с заполнением счетов-фактур при получении авансов или при продаже имущества, стоимость которого включает НДС.

В частности, согласно рекомендациям налоговых органов при продаже имущества, в стоимость которого включается НДС, счет-фактуру следует заполнять следующим образом20:

  • в графе 1 указывается «Реализация имущества (с межценовой разницы)»;
  • в графе 4 «Цена реализации» указывается полная цена реализации, а не межценовая разница;
  • в графе 5 — межценовая разница, включая НДС;
  • в графе 7 — ставка налога 18/118;
  • в графе 8 — сумма рассчитанного на-лога;
  • в графе 9 — стоимость реализованного имущества.

Попробуем применить указанную логику для заполнения счета-фактуры при уступке права требования.

Пример
Допустим, компания приобрела денежное право за 6000 руб., а продала за 8000 руб.
В этом случае:

  • в графе 1 указываем «Уступка права требования (с межценовой разницы)»;
  • в графе 4 — 8000 руб.;
  • в графе 5 — 2000 (8000 — 6000) руб.;
  • в графе 7 — ставка налога 18/118;
  • в графе 8 — сумма налога 305 руб. (2000 x 18/118);
  • в графе 9 — общая стоимость реализованного права с учетом НДС — 8000 руб.

М.Ю. Орлов,
председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ

Право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с теорией гражданского права относится к категории имущественных прав. В этой связи передача прав требования любой из сторон договора третьей стороне порождает объект налогообложения (ст. 146 НК РФ). В данном случае следует признать, что фактически у налогоплательщика, реализующего товар (работы, услуги), а впоследствии уступившего свое право требования оплаты третьему лицу, возникает двойное налогообложение, по сути, одной и той же операции. Следуя принципу определения налоговой базы по методу начисления, налогоплательщик сначала начислит налог с реализации товара (работ, услуг). Затем, передав права третьему лицу, он еще раз включит эту же сумму (стоимость уступленного права) в налоговую базу как передачу «другого» объекта налогообложения. Статья 155 Налогового кодекса, посвященная особенностям определения налоговой базы при передаче имущественных прав, оговаривает порядок налогообложения сделок при уступке прав требования у нового кредитора, но совсем не уделяет внимания налогообложению первоначального кредитора. Тем самым, избежать двойного налогообложения, несмотря на его очевидную несправедливость, вряд ли удастся, поскольку законодатель расценивает эти операции как операции с 2 различными объектами налогообложения. Исправить данную ситуацию возможно только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс.

Автор статьи:
А.Ю. Круглов,
менеджер налогового отдела компании KPMG

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт

1 ст. 146 НК РФ

2 п. 1 ст. 155 НК РФ

3 ст. 154 НК РФ

4 п. 2 ст. 155 НК РФ

5 письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-07-11/150

6 Пост. ФАС ЦО от 08.11. 2007 N А48-5635/06-8

7 Пост. ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07

8 подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ

9 п. 1 ст. 167 НК РФ

10 подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ

11 п. 8 ст. 167, п. 2 ст. 155 НК РФ

12 письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-11/111

13 ст. 146 НК РФ

14 письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58

15 подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ

16 письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1

17 п. 2 ст. 171 НК РФ

18 письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 19-11/30092

19 п. 3 ст. 168 НК РФ

20 письма УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554,от 11.05.2004 N 24-11/31157

>Нужно ли указывать ндс в договоре цессии

НДС по договорам цессии

Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем. В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС 10 .

Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Нужно ли указывать НДС в договоре цессии и в соглашении о переводе долга

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация – первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом*.

Нормы ГК РФ не обязывают, в случае указания цены, отражать в составе цены сумму исчисленного НДС. Аналогично, нормы НК РФ также не содержат требование о том, что сумму предъявленного к уплате покупателю НДС, должна быть отражена в договоре в составе цены. Однако имеет место арбитражная практика, свидетельствующая о возникновении споров с налоговыми органами в случае, когда сума НДС не выделена в договоре в составе цены. Таким образом, в целях избежания споров с налоговыми органами условие о цене в договоре уступки укажите с НДС. Если цена сделки не превышает сумму долга, то НДС будет 0 руб.

НДС и договор цессии

Контролирующие органы в настоящее время также придерживаются точки зрения о том, что особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, ст. 155 НК РФ не установлены, но при этом продолжают настаивать на том, что при такой уступке НДС необходимо уплатить со всей суммы средств, поступивших от покупателя права требования. Аргументируется такая позиция ссылкой на п. 2 ст. 153 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227).

Предложенное налоговым органом толкование положений статьи 153 НК РФ недопустимо, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Расходы на приобретение работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, признаются в «прибыльных» целях в том периоде, в котором документально подтвержден факт выполнения этих работ (оказания услуг). Минфин напомнил, что считать датой такого документального подтверждения.

Аналогично, нормы НК РФ также не содержат требование о том, что сумму предъявленного к уплате покупателю НДС, должна быть отражена в договоре в составе цены. Однако имеет место арбитражная практика, свидетельствующая о возникновении споров с налоговыми органами в случае, когда сума НДС не выделена в договоре в составе цены.

НДС при — уступке требования

Если доходы от переуступки требования превысили сумму, уплаченную первоначальному кредитору, то новый кредитор на дату заключения нового договора цессии должен рассчитать НДС к уплате в бюджет. А если на момент переуступки деньги первоначальному кредитору еще не перечислены? Казалось бы, никаких проблем здесь нет, но, как ни странно, налоговики иногда все же придираются к компаниям, которые при расчете базы по НДС учитывают неоплаченные расходы. Разумеется, в такой ситуации нужно обращаться в суд. В одном деле с такими обстоятельствами арбитры резонно указали, что поскольку компания для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то база по налогу на прибыль и по НДС по операции уступки требования тождественны. Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплат ы п. 1 ст. 272 НК РФ . Значит, и при расчете базы по НДС можно учесть еще неоплаченные расход ы Постановление ФАС СКО от 27.01.2014 № А32-16315/2012 . В этом споре судьи учли, что компания, не успев расплатиться с первоначальным кредитором, после его ликвидации включила сумму кредиторской задолженности в состав доходов.

Редко, но встречается и уступка покупателем требования поставки товаров третьему лицу. В таких случаях налоговики исчисляют НДС, исходя из всей суммы дохода, полученного по договору уступки, основываясь на том, что при передаче имущественных прав база по НДС определяется по всем поступлениям, связанным с такой операцие й п. 2 ст. 153 НК РФ . Однако с этим можно поспорить. По нашему мнению, приведенные выше выводы ВАС применимы и к этой ситуации (заметьте, что из договора цессии в большинстве случаев вообще не видно, уступается требование о возврате аванса или поставки). К тому же если аванс перечислен, а товары не поставлены в срок, покупатель может потребовать возврата денег, то есть можно сказать, что уступается все равно денежное требование. И в итоге покупатель-цедент получает деньги от нового кредитора независимо от того, уступается требование возврата аванса либо поставки товаров. В понимании судей ВАС то и другое — денежное требование. Отметим, что и раньше суды в таких случаях вставали на сторону компаний. Арбитры считали, что уступка требования поставки по выданным авансам вообще не подпадает под действие нормы п. 1 ст. 155 НК РФ, поскольку такая уступка связана с приобретением товаров, а не с их реализацией. И признавали доначисление НДС по такой уступке неправомерны м Постановление ФАС МО от 05.12.2011 № А40-139012/10-4-830 .

Назначение платежа по договору цессии

  1. Прописывается цель платежа – за что производится оплата. Например, если изначально задолженность возникла по сделке по поставке товаров, то именно это основание и должно быть указано в платежном документе. Аналогичная схема определения целевого назначения средств применяется по услугам и работам.
  2. Указываются документы, которыми подтверждается наличие задолженности – вносятся реквизиты счета, акта, или договора. Обязательно надо вписать дату и номер договора цессии, чтобы контролирующие органы не отнесли этот доход у получателя (цессионария) к необоснованным источникам обогащения.
  3. Вид платежа – оплата, погашение задолженности, доплата, окончательная оплата и т.д.
  4. Можно указать дополнительные сведения, уточняющие условия сделки.
  5. Выделяется НДС. Если налог не предусмотрен, это также должно быть указано.

Банк проводит платежные поручения при условии, что в документе указаны все существенные условия перечисления денег и присутствует полный перечень обязательных реквизитов. Если плательщик при оформлении платежки допустил опечатку или ошибку, корректировка назначения платежа возможна только до момента проведения документа. Для этого надо в системе онлайн-банкинга оформить отзыв платежного поручения или составить распоряжение на отзыв в банке.

Департамент общего аудита по вопросу отражения НДС в договоре уступки права требования первоначальным кредитором

В силу изложенного, на практике, в целях избежания споров с налоговыми органами, а также с контрагентами в отношении порядка определения стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) и суммы предъявленного НДС, в договоре указывается цена и выделяется сумма предъявленного НДС в тех случаях, когда такая сумма фактически предъявляется покупателю.

Суть споров с налоговыми органами следует из нормы пункта 1 статьи 168 НК РФ и заключается в том, что в случае, если в договоре с покупателем цена товаров (работ, услуг) определена без НДС, и условиями договора не предусмотрена обязанность покупателя уплатить поставщику налог дополнительно к цене договора, то продавец обязан рассчитать НДС сверх цены, указанной в договоре. Соответственно, у продавца товаров (работ, услуг) возникало обязательство по уплате в бюджет дополнительной суммы НДС. При этом в большинстве случаев судебными инстанциями принималось решение в пользу налоговых органов – например, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (пункт 15), Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.10 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009, ФАС Московского округа от 23.07.12 по делу № А40-68414/11-60-424, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.12 по делу № А12-11033/2011.

Первоначальная уступка требования по оплате

Компания (цедент), уступающая требование по оплате поставленного товара третьему лицу, практически никогда не получает прибыль. Доходы, полученные от нового кредитора (цессионария), как правило, меньше договорной стоимости отгруженных, но неоплаченных товаров. И налоговые последствия по НДС здесь такие.

При уступке требования денежного характера, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налог начисляется с разницы между доходом, полученным от уступки, и размером уступаемого требования — это предусмотрено НКп. 1 ст. 155 НК РФ. И если получен убыток — значит, обязанности исчислять налог вообще не возникает. Здесь все понятно.

Крайне редко у цедента при уступке требования все же образуется налоговая база по НДС. И тогда можно попытаться не платить налог, сделав ход конем: при определении базы учесть не просто размер уступаемого долга, а все расходы, с ним связанные. В суде, как ни странно, это может пройти. Так, однажды арбитры указали, что при расчете налоговой базы по НДС доходы можно уменьшить на любые затраты, которые относятся к договору, лежащему в основе уступки, при условии их соответствия общим критериям обоснованности и документального подтвержденияп. 1 ст. 252 НК РФ. Судьи посчитали, что при уступке требования по импортному контракту поставки оборудования компания правильно учла расходы в видеПостановление ФАС ВВО от 26.07.2013 № А82-9316/2012:

  • авансов, уплаченных поставщику оборудования;
  • процентов за пользование займом, полученным для оплаты этих авансов;
  • затрат, связанных с валютным контролем и курсовыми разницами банка по переводу денег.

Если требование уступает покупатель

Это тоже распространенная ситуация. Как правило, в таком случае уступается требование именно о возврате аванса, а не о поставке товара. В таком случае покупатель просто получает удовлетворение своего требования не от должника, а от третьего лица. И поскольку сама операция по возврату продавцом полученных им в качестве предоплаты денег (например, из-за расторжения договора или признания его недействительным) НДС не облагается, не облагается и уступка требования о возврате аванса. Такова логика арбитров ВАСп. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

Редко, но встречается и уступка покупателем требования поставки товаров третьему лицу. В таких случаях налоговики исчисляют НДС, исходя из всей суммы дохода, полученного по договору уступки, основываясь на том, что при передаче имущественных прав база по НДС определяется по всем поступлениям, связанным с такой операциейп. 2 ст. 153 НК РФ. Однако с этим можно поспорить. По нашему мнению, приведенные выше выводы ВАС применимы и к этой ситуации (заметьте, что из договора цессии в большинстве случаев вообще не видно, уступается требование о возврате аванса или поставки). К тому же если аванс перечислен, а товары не поставлены в срок, покупатель может потребовать возврата денег, то есть можно сказать, что уступается все равно денежное требование. И в итоге покупатель-цедент получает деньги от нового кредитора независимо от того, уступается требование возврата аванса либо поставки товаров. В понимании судей ВАС то и другое — денежное требование. Отметим, что и раньше суды в таких случаях вставали на сторону компаний. Арбитры считали, что уступка требования поставки по выданным авансам вообще не подпадает под действие нормы п. 1 ст. 155 НК РФ, поскольку такая уступка связана с приобретением товаров, а не с их реализацией. И признавали доначисление НДС по такой уступке неправомернымПостановление ФАС МО от 05.12.2011 № А40-139012/10-4-830.

ВЫВОД

Неважно, какое требование по проблемной сделке уступает покупатель — о возврате аванса или о поставке товара. Если руководствоваться позицией ВАСп. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, то и в том и в другом случае начислять НДС при уступке требования ему не придется.

Как рассчитать НДС, если погашена только часть приобретенного долга?

По общему правилу налоговая база по НДС при погашении обязательства должником рассчитывается как разница между суммой полученного от него исполнения и расходами на приобретение требования, то есть суммой, уплаченной первоначальному или предыдущему кредитору по договору цессиипп. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Новый кредитор на дату погашения обязательства должником должен рассчитать налоговую базу и, если она окажется больше 0, исчислить НДС по расчетной ставке 18/118п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ. А вот как определить базу, если должник погашает обязательство не единовременно, а частями в разные периоды? На практике такое происходит нередко. Между тем закон ответа на этот вопрос не дает и официальных разъяснений тоже нет.

Правда, есть позиция Минфина, касающаяся учета расходов по прибыли в такой ситуации. Так, по мнению ведомства, если должник погасил обязательство частично, то в расходы по налогу на прибыль можно включить только часть затрат в сумме, пропорциональной сумме полученного доходаПисьма Минфина от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028. Суды поддерживают такой подходПостановление ФАС УО от 08.06.2012 № Ф09-3990/12. Иногда его рекомендуют применять и при определении налоговой базы по НДС, аргументируя это тем, что нормы, устанавливающие порядок определения базы по НДС и по прибыли при уступке требования, аналогичныпп. 2, 4 ст. 155, п. 3 ст. 279 НК РФ. С вопросом, можно ли так поступать, мы обратились к специалисту налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“В случае когда обязательство погашается несколькими платежами, при определении налоговой базы по НДС в периоде поступления каждого платежа можно учитывать расходы в сумме, пропорциональной сумме полученного дохода. Можно сказать, что налоговая база по НДС здесь рассчитывается по тому же алгоритму, что и для целей налогообложения прибыли в соответствии с разъяснениями Минфина”.

Как это будет выглядеть на практике? Допустим, в апреле 2014 г. вы приобрели за 1 300 000 руб. требование дебиторской задолженности в размере 1 500 000 руб. В счет погашения этого долга в июне получили на расчетный счет деньги в сумме 600 000 руб. Значит, при определении налоговой базы по НДС вы учитываете в июне 600 000 руб. в доходах и 520 000 руб. (1 300 000 руб. / 1 500 000 руб. х 600 000 руб.) в расходах. И никаких проблем не будет, если должник на самом деле погасит обязательство полностью.

Если же всех денег с него вы не получите, то может сложиться ситуация, что базы по НДС на самом деле не было, а налог уже исчислен и уплачен в бюджет. Поэтому, по нашему мнению, можно на каждую дату погашения требования сравнивать общую сумму доходов, поступивших по договору, лежащему в основе уступки, и сумму расходов на приобретение требования. Тогда положительная база по НДС и, соответственно, обязанность уплатить налог возникнут только при превышении суммы доходов над суммой расходов на приобретение требования.

Для нашего примера это будет означать, что в июне мы рассчитаем налоговую базу следующим образом: 600 000 руб. (доход, полученный от дебитора в счет погашения долга) – 1 300 000 руб. (расходы на приобретение требования) = –700 000 руб.

Так как база меньше 0, исчислять налог не нужно. Но не исключено, что такой подход вызовет претензии налоговиков.

Если вы приобрели требование по нескольким должникам «одним лотом», то при исполнении обязательств некоторыми из них можете попытаться учесть всю сумму, уплаченную по договору уступки первоначальному кредитору. И, несмотря на неправильность такого подхода с точки зрения налоговиков, есть вероятность отстоять свою правоту в суде. В одном деле с подобными обстоятельствами арбитры отметили, что стоимость приобретенного требования не связана с фактическим размером задолженности каждого из должников. Поэтому базу по НДС можно посчитать как сумму превышения дохода, полученного при прекращении обязательства, над общей суммой расходов на приобретение требования. Считать базу раздельно по каждой операции, учитывая расходы на приобретение требования по каждому должнику пропорционально сумме погашенного долга, на чем настаивала инспекция, нет необходимостиПостановление ФАС ДВО от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012.

Переуступка требования: неуплаченные деньги — в расходы?

Если доходы от переуступки требования превысили сумму, уплаченную первоначальному кредитору, то новый кредитор на дату заключения нового договора цессии должен рассчитать НДС к уплате в бюджет. А если на момент переуступки деньги первоначальному кредитору еще не перечислены? Казалось бы, никаких проблем здесь нет, но, как ни странно, налоговики иногда все же придираются к компаниям, которые при расчете базы по НДС учитывают неоплаченные расходы. Разумеется, в такой ситуации нужно обращаться в суд. В одном деле с такими обстоятельствами арбитры резонно указали, что поскольку компания для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то база по налогу на прибыль и по НДС по операции уступки требования тождественны. Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплатып. 1 ст. 272 НК РФ. Значит, и при расчете базы по НДС можно учесть еще неоплаченные расходыПостановление ФАС СКО от 27.01.2014 № А32-16315/2012. В этом споре судьи учли, что компания, не успев расплатиться с первоначальным кредитором, после его ликвидации включила сумму кредиторской задолженности в состав доходов.

***

При дальнейшей уступке новым кредитором требования по договорам кредита или займа НДС исчислять не нужно. Это прямо предусмотрено НКподп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Правда, налоговики часто пытаются доказать, что НДС не начисляется лишь при уступке требования первоначальным кредитором. К счастью, суды с этим не соглашаютсяПостановление ФАС СЗО от 31.01.2014 № А56-72308/2012. И Минфин разъясняет, что операции по уступке и переуступке требования, вытекающего из договора кредита или займа, не облагаются НДС безотносительно очередности кредитора (первоначальный или последующий)Письма Минфина от 24.04.2012 № 03-07-11/123, от 27.03.2012 № 03-07-05/09.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — начисление / вычет / возмещение»:

2019 г.

  1. Договор в у. е. и доплата 2% НДС, № 4
  2. КСФ при неоднократных изменениях, № 17
  3. Изменения в порядке вычета входного НДС, № 14
  4. НДС с обеспечительного платежа, № 13
  5. НДС: сомнения, вопросы, пояснения, № 12 Тест: смена ставки НДС с 18% на 20%, № 12

2018 г.

  1. Безопасная доля вычетов по НДС, № 6
  2. Сложные налоговые разрывы по НДС, № 24
  3. Разъяснения ФНС о переходе на 20%-й НДС, № 22
  4. Новости от Минфина про вычет НДС, № 20
  5. Готовимся к новой ставке НДС, № 19 НДС по сделкам, переходящим на 2019 год, № 19
  6. Решаем задачки по НДС-вычетам, № 14
  7. НДС-декларация: после сдачи, № 10

2017 г.

  1. По следам НДС-декларации, № 8
  2. Обновленная декларация по НДС, № 6
  3. Характерные НДС-ошибки, № 24
  4. НДС-регистры бывшего упрощенца, № 23
  5. НДС: вычеты, авансы, возвраты, № 21
  6. Готовимся к сдаче НДС-декларации, № 20
  7. Как подавать пояснения к НДС-декларации, № 19
  8. Новые правила для НДС-документации, № 18
  9. Июльские НДС-новшества, № 13
  10. Спорные вопросы по НДС, № 11 Исправляем НДС-ошибки, № 11

Налог на добавленную стоимость

По гражданскому законодательству уступкой требования является сделка, по которой передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (глава 24 ГК РФ). При уступке требования происходит перемена лиц в обязательстве. Поскольку долги, права требования относятся согласно ст. 132 к имуществу предприятия, то соответственно по сделке (уступке прав требования), связанной с передачей права требования, передается часть имущества предприятия.

ГК РФ содержит положения, связанные с договором финансирования под уступку денежного требования (глава 43). В этом случае предметом уступки являются денежные требования кредитора за поставленные им товары, выполненные работы (услуги). Получатель денежного требования (финансовый агент) по договору финансирования под уступку денежного требования передает денежные средства кредитору (финансирует) и взамен получает право требовать деньги с должника. Особенностью данной схемы является то, что финансовым агентом могут выступать только банки или коммерческие организации (ст. 825 ГК РФ), а также то, что последующая уступка денежного требования не допускается, если договором финансирования не предусмотрено иное.

Иногда право требования долга отождествляют с имущественными правами и уступку права требования рассматривают как передачу имущественных прав. Под имущественными правами в гражданском законодательстве понимается право владения, пользования и распоряжения имуществом, а также право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом (глава 13 ГК РФ). Исходя их этих формулировок право требования долга не относится к имущественным правам. Долг (дебиторская задолженность) может как составная часть имущества (активов) предприятия передаваться по сделке в собственность, при этом результатом сделки являются получение иного актива и перемена лиц в обязательстве по первоначальной сделке. Трудно представить ситуацию, когда передается имущественное право на долг — право пользования долгом или, например, право оперативного управления долгом. В свою очередь предметом уступки прав требования могут быть сами имущественные права, например право требования арендной платы.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Исходя из этого передача (реализация) долговых обязательств не входит в объект налогообложения, поскольку долги — это не товар, не работа и не услуги. Однако уступка долга косвенно влияет на формирование налоговой базы по НДС: если операция, по которой уступаются права требования, подлежит обложению НДС, то момент передачи таких прав требований приравнивается у передающей стороны к оплате кредиторской задолженности в целях исчисления НДС (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ). Другими словами, если кредитор передал права требования долга, например, по договору купли-продажи товара, облагаемого НДС, то дата подписания акта о передаче долга приравнивается к дате оплаты указанного долга для исчисления НДС у кредитора (для тех, кто работает “по оплате”). У стороны, которая приобрела права требования, в момент получения требования в отношении НДС новых налоговых обязательств не возникает.

Описанная ситуация закреплена в п. 1 ст. 155 НК РФ, где сказано, что налоговая база по реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС и по которым передаются права требования, определяется в общеустановленном порядке исходя из ст. 154 НК РФ. Важно, что в день передачи требования по товарам (работам, услугам), подлежащим налогообложению, база для исчисления НДС определяется исходя из суммы переданного долга (задолженности по товарам, работам, услугам), а не суммы, которую получил (получит) кредитор за переданный долг. Однако, если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, с суммы превышения он должен начислить и уплатить НДС. Это вытекает из положения ст. 162 НК РФ, в которой указаны случаи, когда налоговая база по исчислению НДС увеличивается на определенные суммы. В частности, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ данное превышение будет являться суммой, полученной за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По-иному формируется база по НДС в ситуации, когда новый кредитор, получивший требование, передает далее это требование по сделке переуступки прав требования или получает от должника исполнение обязательств. В этом случае необходимо руководствоваться пп. 2, 3 ст. 155 НК РФ. В них установлено, что новый кредитор при этом реализует финансовые услуги и облагаемой базой по НДС является сумма превышения доходов над расходами по получении и передаче долга. Данное превышение рассматривается как объем реализованных финансовых услуг, а услуги облагаются НДС в установленном порядке. Эти финансовые услуги облагаются НДС только в случае, если операции, по которым переходят требования, сами являются объектом обложения НДС. Например, передача банковского векселя по индоссаменту в счет денежного требования является уступкой прав требования (ст. 389 ГК РФ), однако займы в денежной форме не облагаются НДС, поэтому всякое превышение по покупке-продаже (погашению) векселя не попадает под обложение НДС. Но как только вексель будет передан в счет оплаты за товар (работы, услуги), то в этом случае дополнительный доход, полученный в виде дисконта по векселю, не облагается НДС только в размере ставки рефинансирования Банка России (ст. 162 НК РФ). В соответствии со ст. 824 ГК РФ наряду с реализацией финансовых услуг, связанных с уступкой прав требования, вытекающих из договора реализации товаров (работ, услуг), новый кредитор может оказывать (реализовывать) иные финансовые услуги (например, ведение бухгалтерского учета). Налоговая база по НДС по таким услугам определяется в общеустановленном порядке независимо от того, являются или нет операции, по которым передаются права требования, объектом обложения НДС.

налог на прибыль

При формировании облагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать нормы ст. 279 НК РФ. В ней описан порядок определения убытка при уступке права требования первоначальным кредитором для случаев, когда срок платежа по уступаемым требованиям не наступил и когда этот срок истек (для налогоплательщиков, работающих по начислению). Статьей 279 установлен также порядок определения дохода нового кредитора при последующей переуступке полученных прав требования (или прекращения обязательства его исполнением должником).

При уступке первоначальным кредитором прав требования до момента окончания срока действия договора и получении при этом дохода по сделке уступки прав менее, чем доход, вытекающий из условий договора, образовавшаяся разница признается убытком, который относится к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ). Размер убытка для целей налогообложения исчисляется следующим образом. Процентная ставка в день, вычисленная согласно ст. 269 НК РФ (например, ставка Банка России, умноженная на 1,1), умножается на сумму полученного платежа по сделке уступки требования и на количество дней от даты совершения уступки требования до даты окончания срока действия договора.

При уступке первоначальным кредитором прав требования по договору, по которому истек срок требования, убыток от разницы между стоимостью реализованного по договору товара (работ, услуг) и полученной суммой при уступке требований по этому договору принимается для целей налогообложения как внереализационный расход в полном объеме. При этом 50% полученного убытка принимается на дату уступки прав требования, а остальные 50% — по истечении 45 дней от даты уступки прав требования.

Доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по дате перехода прав собственности (при учете по начислению), и при передаче прав требования долга по такой реализации сумма первоначально начисленного дохода у кредитора (по обычному виду деятельности) не изменяется. При этом убыток от уступки прав требования у кредитора относится к внереализационным расходам. Если кредитором получена при уступке прав требования сумма, превышающая сумму, причитающуюся по договору, то сумма превышения подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку это поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (ст. 249 НК РФ).

Указанные положения применимы при уступке прав требования как по договорам поставки товаров (работ, услуг), так и по долговым обязательствам.

Если новый кредитор реализует далее полученное право требования или должник погашает перед ним обязательства, то по аналогии с НДС операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке прав требования от следующего кредитора (или полученного от должника). В ст. 279 НК РФ установлено, что налогоплательщик при этом вправе полученный доход при определении налоговой базы уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования. Заметим, что данная трактовка говорит о том, что произведенные расходы на покупку права требования не включаются в состав расходов по налогу на прибыль по дате совершения. Они учитываются при уменьшении дохода от переуступки прав (погашения обязательств должником) в том периоде, когда получение такого дохода имело место.

Варианты исчисления НДС и налога на прибыль

Рассмотрим ряд ситуаций при уступке прав требования (ПК — первоначальный кредитор, Д — должник, НК — новый кредитор).

Пример 1:

ПК 20 марта 2003 г. отгрузил в адрес Д товар на 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.). Условия оплаты — отсрочка платежа до 20 мая 2003 г. НК заключил 25 апреля 2003 г. с ПК договор уступки прав требования и затем 27 апреля 2003 г. перечислил ПК 80 руб.

У НК и Д налоговая база по исчислению НДС не возникает. У ПК, работающего по отгрузке, налогооблагаемая база составляет 100 руб., момент начисления — 20 марта 2003 г. Если ПК работает по оплате, то налогооблагаемая база у него составляет 100 руб., момент начисления — 27 апреля 2003 г.

У НК и Д расходов и доходов в налоговой базе по прибыли не образуется. ПК (работающий по начислению) 20 марта 2003 г. отражает доход в сумме 100 руб. Затем ПК исчисляет убыток от уступки прав требования. Ставка Банка России в день (0,05%) умножается на 1,1 (0,06%), на количество дней до срока истечения исполнения обязательств (с 25 апреля по 20 мая — 25 дней) и на сумму полученного дохода (80 руб.); итого 1,2 руб. Таким образом, в целях налогообложения ПК относит на внереализационные расходы 1,2 руб. (дата отнесения — 25 апреля 2003 г.).

Пример 2:

Те же условия, но НК перечислил не 80 руб., а 120 руб.

В этом случае сумма превышения (20 руб.) у ПК увеличивает налогооблагаемую базу по НДС и по налогу на прибыль. НДС с суммы превышения начисляется 27 апреля 2003 г., налог на прибыль — 25 апреля 2003 г.

Пример 3:

ПК перечислил предоплату за товар Д в размере 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.). Затем уступил право требования товара на указанную сумму НК. НК перечислил за уступку прав ПК 80 руб.

Д в момент получения предоплаты начисляет НДС, и далее налоговая база у него не меняется до отгрузки товара. ПК НДС не начисляет, поскольку операций реализации товаров (работ, услуг) у него не было. ПК не учитывает в целях налогообложения по налогу на прибыль полученный убыток, поскольку он не продавец товаров (работ, услуг), указанная сумма не является предметом долговых обязательств (ст. 279 НК РФ). НК после получения товара имеет право на вычет НДС только в размере оплаченной суммы (80 руб.). НК начисляет налог на прибыль на разницу 120-80=40 руб. за вычетом НДС (6,67 руб.).

Пример 4:

ПК перечислил предоплату 100% за товар Д в размере 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.). Затем уступил право требования товара на указанную сумму НК. НК перечислил за уступку прав ПК 200 руб.

Д в момент получения предоплаты начисляет НДС, и далее налоговая база у него не меняется до отгрузки товара. ПК с полученной суммы (200 руб.) НДС не начисляет, поскольку операций реализации товаров (работ, услуг) у него не было. ПК с суммы превышения полученных денежных средств (80 руб.) начисляет налог на прибыль как с безвозмездно полученной денежной суммы, поскольку у получателя не возникает обязанности передать на указанную сумму превышения имущество (работы, услуги) на основании п. 2 ст. 249 НК РФ. У НК при перечислении 200 руб. налоговая база по НДС и налогу на прибыль не меняется. НК после получения товара имеет право на вычет НДС только с суммы, на которую получен товар (со 100 руб.). НК после получения товара при расчете налога на прибыль учитывает убыток, связанный с покупкой прав требования и последующим прекращением обязательств (получением товара) на основании п. 3 ст. 279 НК РФ.

Киселев А.

“Финансовая газета” № 22, 2003
Подписные индексы по каталогу Агентства “Роспечать”:
для индивидуальных подписчиков — 50146;
для предприятий и организаций — 32232;
для библиотек — 33284.