НДС при импорте услуг

Сегодня достаточно распространенной является ситуация, когда организация приобретает товары, работы и услуги у иностранного поставщика.

С приобретением импортных товаров ситуация более понятная. НДС при импорте товаров организация уплачивает на таможне. Порядок исчисления и уплаты НДС регламентируется Главой 29 ТК РФ и Инструкцией о Порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденных Приказом ГТК России от 07.02.2001 года № 131.

Некоторые сложности возникают, как правило, при импорте работ и услуг.

Импортируемыми работами, услугами являются такие работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные организации. При этом, в отличие от импорта товаров, таможенного оформления такие работы, услуги не требуют.

Для того, чтобы понять облагаются ли полученные работы (услуги) налогом на добавленную стоимость, необходимо определить место реализации этих работ и услуг в соответствии со ст.

НДС при «импорте» работ и услуг

148 НК РФ.

Руководствуясь положениями данной статьи Налогового Кодекса место реализации работ и услуг определяется в зависимости от вида этих работ и услуг:

  • по месту деятельности исполнителя,
  • по месту нахождения имущества,
  • по месту оказания работ, услуг,
  • по месту нахождения покупателя,
  • по месту нахождения пункта отправления или пункта назначения.

Если местом реализации приобретаемых работ, услуг признается территория Российской Федерации, то эти работы, услуги облагаются НДС, в противном случае, не облагаются.

Далее необходимо выяснить, состоит ли данная иностранная организация на налоговом учете в РФ.

Если нет, то российская организация – покупатель таких работ (услуг) выступает в качестве налогового агента и обязана исчислить и удержать сумму налога на добавленную стоимость из суммы, подлежащей перечислению иностранному поставщику (п.1 ст.24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов определены п.3 ст.24 НК РФ. Основная обязанность налогового агента правильное и своевременное исчисление, удержание из средств налогоплательщика и перечисление в бюджет суммы налогов.

Согласно п.4 ст.174 НК РФ уплата исчисленного налоговыми агентами НДС производится одновременно с перечислением денежных средств поставщику.

Федеральный Закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле” возлагает на агентов валютного контроля, которыми являются уполномоченные банки, подотчетные Центральному Банку РФ, осуществление контроля за валютными операциями, в том числе за исполнением обязанностей налогового агента при перечислении денежных средств иностранному лицу – поставщику таких работ и услуг. П.4 ст.174 НК РФ прямо указывает на то, что банк не примет платежное поручение на оплату услуг поставщика без представления в банк одновременно платежного поручения на оплату НДС в бюджет.

При этом, необходимо помнить, что перечислять НДС организация должна как налоговый агент, т.е. в платежном поручении необходимо указать статус плательщика “02 – налоговый агент”.

Руководствуясь статьями 171, 172 НК РФ сумму налога на добавленную стоимость, удержанную и перечисленную в бюджет налоговыми агентами можно принять к вычету при соблюдении следующих условий:

  • налоговый агент является плательщиком НДС (п.3 ст. 171 НК РФ)
  • работы и услуги приобретаются для производственной деятельности, облагаемой НДС (п.3 ст.171 НК РФ)
  • сумма НДС удержана у иностранного поставщика работ, услуг и перечислена в бюджет,
  • приобретаемые работы, услуги приняты к учету (п.1 ст.172 НК РФ)

Принять НДС к вычету можно будет в том же налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление налога в бюджет (абз.2 п.4 ст.174 НК РФ, Письма Минфина от 15.07.2009 № 03-07-08/151, от 07.04.2008 № 03-07-08/84)

С 01.01.2009г согласно п.3 ст.168 НК РФ при исчислении НДС налоговые агенты обязаны составить и зарегистрировать счет-фактуру в порядке, установленном п.п.5, 6 ст.169 НК РФ.

Счет-фактура составляется в 2-х экземплярах, подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, исполняющей обязанности налогового агента.

Первый экземпляр счет-фактуры регистрируется в книге продаж, второй – в книге покупок для принятия НДС к вычету только после того, когда возникнет право на налоговый вычет, т.е.

после уплаты НДС в бюджет. (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2009 № 914).

При приобретении импортных работ, услуг в Декларации по Налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период Вы отразите одновременно:

  • сумму налога на добавленную стоимость, которую вы исчислили и оплатили как налоговый агент одновременно с оплатой полученных работ, услуг,
  • сумму вычета, отражаемую в разделе 3 по строке 220.

Вы можете найти дополнительную информацию по теме в разделе Внешнеэкономическая деятельность.

Бесплатная консультация по телефону:

+7 (499) 350-97-43 (звонок бесплатен)

Внимание! В связи с последними изменениями в законодательстве, юридическая информация в данной статье могла устареть!

Наш специалист бесплатно Вас проконсультирует.

НДС при импорте услуг из стран ТС

06.12.05

Индивидуальный предприниматель при импорте товаров в Россию обязан уплатить НДС

Высший арбитражный суд (ВАС) в своем постановлении от 8 ноября 2005 года 8229/05 определил, что индивидуальный предприниматель при импорте товаров в Россию обязан уплатить НДС. При этом тот аргумент, что бизнесмен отчитывался по упрощенной системе налогообложения и не являлся плательщиком НДС, судей ВАС не убедили.

С жалобой в ВАС обратилась Дагестанская таможня. Она оспаривала решение Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа.

Суть дела заключалась в том, что индивидуальный предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ) Манафов отстаивал свое право на возврат излишне уплаченного НДС в сумме 3,45 млн руб., который был уплачен им при "растаможке" ввозимого из Азербайджана товара.

Предприниматель отчитывался по упрощенной системе налогообложения, при котор вместо НДС, ЕСН, налога на прибыль и на имущество нужно уплачивать либо 6% от оборота, либо 15% от прибыли.

Естественно, Манафов был уверен, что он не является плательщиком НДС. Потому он обратился в таможню с заявлением о возврате уплаченного налога.

Таможня отказалась выполнить требование ПБОЮЛа, и импортер обратился в суд. Суд первой инстанции поддержал его требование, а апелляционная инстанция все же посчитала, что поскольку объект налогообложения возникает (товар ввезен), то и НДС необходимо уплатить. Но арбитраж Северо-Кавказского округа встал на сторону ПБОЮЛа, приняв во внимание фактические обстоятельства дела. Тогда таможня обратилась в ВАС.

Президиум ВАС поддержал позицию таможенников и постановил не возвращать уплаченный НДС предпринимателю. Судьи пояснили, что предприниматели на "упрощенке" имеют право не платить НДС.

Но поскольку речь в деле идет не об уплате налога при осуществлении предпринимательской деятельности, а о перечислении НДС в бюджет при ввозе товара на территорию России, то действия таможни абсолютно законны и налог предпринимателю возмещен не будет.

В этом случае, как сказано в постановлении ВАС, необходимо руководствоваться положениями Таможенного кодекса, в статье 118 которого написано, что таможенные платежи вносятся непосредственно декларантом, то есть лицом, которое перемещает товары на российскую территорию.

НДС при импорте

То есть кодекс четко указывает, что НДС при импорте должен заплатить декларант даже в том случае, если при осуществлении другой деятельности он этот налог платить не обязан.

"Предпринимателю не оставили выбора: его товар просто станет дороже на сумму уплаченного налога на добавленную стоимость",- говорит "Бизнесу" предприниматель Сергей Игнатов.

Бизнес 06.12.05

Расчеты с иностранными организациями

Расширение масштабов внешнеэкономической деятельности российских компаний, сложность правового регулирования и налогообложения операций с иностранными партнерами предопределили появление многочисленных вопросов у бухгалтеров, осуществляющих ведение налогового учета и подготовку налоговой отчетности. Это обусловлено наличием ряда неурегулированных проблем, связанных с возникновением налоговых обязательств у российских организаций при исполнении контрактов с иностранными контрагентами. Прежде всего это относится к одному из самых сложных в исчислении налогов — НДС.

В договоре с иностранной организацией, оказывающей услуги российскому партнеру, должна быть раскрыта информация, имеющая существенное значение для последующего исчисления налогов, а именно: полные наименования сторон, данные о местонахождении, подробное описание услуги, стоимость, сроки и место ее оказания, банковские реквизиты сторон, сведения о регистрации в качестве налогоплательщиков (страна, дата регистрации, орган регистрации) и порядок расчетов. Важно отразить в договоре порядок налогообложения суммы вознаграждения во избежание претензии со стороны налоговых органов. Будет корректно, если партнеры определят, что НДС, начисленный в соответствии с законодательством, добавляется к сумме вознаграждения. Сумма налога должна быть отдельно выделена в счетах на оплату, и иностранная организация — исполнитель услуг должна получать вознаграждение после удержания НДС.

Дальнейшие налоговые расчеты бухгалтера будут зависеть от наличия или отсутствия на территории РФ постоянного представительства иностранного юридического лица. Деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если одновременно присутствуют все признаки, определенные ст. 306 НК РФ. Под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:

  • пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
  • проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • осуществлением других работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Особенности уплаты ндс при импорте услуг

В соответствии с п. 2.1.1 Приказа МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций", если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Иными словами, единичные факты совершения операций нерезидентом на территории РФ не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

При наличии постоянного представительства иностранная организация обязана встать на учет в налоговой инспекции, организовать ведение налогового учета и сдачу отчетности, а также самостоятельно производить уплату налоговых платежей.

Если деятельность иностранной организации не соответствует вышеуказанным критериям, то постоянное представительство отсутствует, а налоги начисляются и уплачиваются налоговым агентом — источником выплаты дохода.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные НК РФ, или нет.

Рассмотрим порядок определения НДС налоговым агентом.

Как указано в п. 1 ст. 161 НК РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Если в договоре не указан НДС, то налогооблагаемая база будет составлять уплаченную за товар (работу, услугу) сумму, увеличенную на НДС.

С 2009 г. из п. 3 ст. 171 НК РФ исключено требование об удержании и уплате НДС из доходов налогоплательщиков — иностранных лиц, то есть налоговые агенты могут принять налог к вычету независимо от того, был НДС удержан из доходов контрагента или уплачен за счет собственных средств.

Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

При перечислении авансового платежа иностранному контрагенту за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, и соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Что касается нормы о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), предусмотренной п. 1 ст. 172 НК РФ, то данная норма в случае уплаты НДС налоговыми агентами не применяется. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170 отмечено, что российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России "на дату фактического осуществления расходов", и именно эту сумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учет товаров, работ, услуг. Иными словами, дата осуществления расхода — это дата платежа иностранному контрагенту за товары (работы, услуги).

При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ), налоговые агенты составляют счета-фактуры, которые должны отвечать требованиям, перечисленным в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Требования к составлению и оформлению счета-фактуры налоговым агентом при приобретении услуг у иностранного партнера регламентированы Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изм. от 26.05.2009). Налоговые агенты, указанные в п. п. 2, 3 ст. 161 НК РФ, составляют счета-фактуры при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. Исчисление налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

Подробное описание порядка заполнения счета-фактуры представлено в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634 "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами".

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами).

Налоговые агенты обязаны регистрировать выставленные счета-фактуры в книге продаж.

Важно отметить, что перечисление налога в бюджет российская организация должна производить одновременно с выплатой денежных средств иностранному партнеру по месту своей регистрации (п. п. 3, 4 ст. 174 НК РФ).

Как указано в п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость налоговые агенты, указанные в п. п. 2, 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с п. 16 Правил, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщиков в соответствии с гл. 21 НК РФ при условии, что:

  • товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
  • при приобретении таких товаров налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов иностранной организации.

Возместить из бюджета НДС налоговому агенту можно только на основании счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Прежде всего вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). С 1 января 2009 г. принята новая редакция абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ. Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с гл. 21 НК РФ. При этом приобретенные товары, работы или услуги используются в облагаемой НДС деятельности. Если приобретенные налоговым агентом товары, работы, услуги используются для совершения не облагаемых НДС операций, то суммы налога, уплаченные в бюджет, относятся на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), а кредитными организациями включаются в состав расходов (Письма Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/2/100 и от 24.03.2006 N 03-04-03/07).

Следует отметить, что, по мнению ФНС России, новые правила применения налоговых вычетов по "авансам выданным" не распространяются на налоговых агентов — покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с суммы предварительной оплаты (в полном объеме или частичной оплате) товаров, работ, услуг до момента их принятия на учет.

Таким образом, суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров, работ, услуг, только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634 "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами").

Относительно определения периода применения вычета по НДС, уплаченного налогоплательщиком в качестве налогового агента, имеются определенные разногласия. Так, в Письмах Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 15.07.2009 N 03-07-08/151 указано, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС. Российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС, имеет право на вычет этих сумм налога в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором произведена их фактическая уплата в бюджет.

В то же время в Письмах ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81, от 14.09.2009 N 3-1-11/730 отмечено, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, могут быть включены в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

В Определении ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 подтверждается, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.

В сложившейся ситуации руководству организации, которая является налоговым агентом, необходимо либо следовать разъяснениям налоговой службы, либо быть готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Надо заметить, что арбитражные суды при рассмотрении вопросов о сроках возмещения из бюджета НДС, уплаченного налоговыми агентами, поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2007 N Ф04-1851/2007-(32928-А70-31), ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 и др.).

Налоговые агенты так же, как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода в налоговые органы по месту своего учета декларацию, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Срок представления декларации — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют разд. 2 декларации. Если иностранных контрагентов несколько, то по каждому из них оформляется отдельный лист разд. 2. Важно отметить, что поскольку ИНН и КПП у иностранного партнера отсутствуют, то в строках 040, 050 разд. 2 ставятся прочерки.

Строка 100 предназначена для указания кода операции, которая привела к возникновению обязанности налогового агента. Перечень кодов приведен в Приложении к Порядку заполнения декларации. В случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, требуется указать код 1011701. Организациям, приобретающим товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, требуется указать информацию о сумме налога в рублях только в строке 090.

За невыполнение обязанностей налогового агента ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому главному бухгалтеру организации необходимо знать все ситуации, при которых возникают обязанности налогового агента.

Особенно важно помнить: обязанность налогового агента исчислить и уплатить налог не зависит от того, исполняет организация обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, или нет.

Е.Мозгалина

К. э. н.,

доцент

РЭА им. Г.В.Плеханова