НДС налоговая база

Содержание

Как определить налоговую базу по НДС

Как следует из пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса, налоговая база по НДС определяется, как стоимость реализации товаров, работ и услуг. В нее также включаются и полученные авансы в счет предстоящих поставок, причем такая предоплата может быть, как частичной, так и 100-процентной. Формально налоговую базу по НДС формирует, так сказать, чистая стоимость реализации, на которую начисляется 18% или 10% (в зависимости от категории товара или услуги) налога на добавленную стоимость.

Размер налоговой базы и сама начисляемая по ней сумма налога устанавливается на основании счетов-фактур. Соответственно и моментом определения налоговой базы по НДС является дата выставления счета-фактуры. Данный документ продавцы на ОСН обязаны оформлять на имя покупателей в течение пяти дней с момента отгрузки товара или выполнения работ, или услуг. Но на практике большинство компаний предпочитают оформлять счета-фактуры одновременно с первичными закрывающими документами – накладными или актами. Подобный подход оказывается более удобным, поскольку стоимость реализации попадает в базы по НДС и по налогу на прибыль, если он рассчитывается по методу начисления, одновременно в одном расчетном периоде, что несколько облегчает задачу ведения учета и дает дополнительные возможности проверки правильности его осуществления.

Отдельный счет-фактура выставляется при получении предоплаты. Налоговая база и сам НДС по такому документу выделяется обратным счетом, как 100/118 и 18/118 соответственно (п. 4 ст. 164 НК РФ). Если предоплата получена по товару или услуге, облагаемым по ставке 10%, то база по НДС будет рассчитана отдельно, как 100/110 от суммы аванса, а налог определен, как 10/110.

Если оплата была произведена до поставки, то в момент передачи клиенту товара или оказания услуги обязанности повторно уплатить налог не возникает. Вступает в силу правило, прописанное в пункте 1 статьи 167 Кодекса: при реализации товаров момент определения налоговой базы по НДС определяется на ту дату, которая наступила раньше, и это либо дата оплаты в счет предстоящих поставок, либо дата уже самой непосредственной отгрузки. Из этого следует, что авансовый метод расчета с покупателями является несколько более сложным, поскольку в такой ситуации рассчитывать налоговую базу по НДС фактически приходится дважды.

К тому же НДС, уплаченный с сумм предоплаты на дату отгрузки товаров или услуг в рамках той же сделки, подлежит вычету.

Право на вычет

Еще один вид вычетов, в более традиционном, если можно так выразиться, понимании, – это выделенный НДС в счетах-фактурах, полученных от поставщиков и исполнителей. То есть тут возникает обратная ситуация: сторонний поставщик выделяет в сумме своей реализации НДС, а покупатель уменьшает за счет этой суммы свой начисленный НДС. На расчет налоговой базы по НДС как таковой вычет не влияет, поскольку его сумма рассчитывается отдельно. Налог к уплате в бюджет в итоге определяется, как НДС по реализации, рассчитанный на основании налоговой базы, за минусом суммы вычетов.

При использовании права на вычет нужно учитывать ряд моментов.

Прежде всего отметим, что оформляется вычет на основании счета-фактуры по реализации, и в этой связи налогоплательщик, которые предъявляет НДС к вычету, обязан отслеживать правильность составления таких счетов-фактур, то есть проверять наличие и корректность всех необходимых реквизитов и прочих данных в документе. При этом вычет можно применять только по тем товарам и услугам, которые приобретаются для деятельности, в рамках которой уплачивается НДС.

Примечательно, что если сумма НДС к вычету окажется больше, чем НДС по начислению, то компания может рассчитывать на возврат налога из бюджета. Однако подобной ситуации при планировании бюджетных платежей все же стараются не допускать, поскольку возврат НДС всегда сопряжен с дополнительными проверками, в ходе которых, как правило, контролеры находят различные причины для того, чтобы снять часть возможных вычетов.

Пример расчета НДС

ООО «Альфа» во 2 квартале 2017 года осуществила следующие хозяйственные операции, имеющие значение для расчета НДС по ставке 18%:

  • 12 апреля был отгружен товар ООО «Ромашка» общей стоимостью 158 000 рублей, в том числе НДС – 24 101,70 рублей. Оплата от ООО «Ромашка» была получена 20 апреля.
  • 25 апреля от ООО «Астра» была получена предоплата – 50% в счет предстоящей поставки продукции. Сумма предоплаты составила 20 000 рублей. Отгрузка продукции на общую сумму 60 000 рублей в том числе НДС 9152,54 в адрес покупателя состоялась 3 мая, остаток оплаты покупатель перечислил в июне.
  • 30 апреля состоялась отгрузка товаров в адрес ООО «Ирис» на общую сумму 100 000 рублей в том числе НДС 15 254,20 рублей. Оплата данной партии товара на полную сумму была проведена в марте 2017 года, НДС на основании авансового счета-фактуры учтен в налоговой базе 1 квартала.
  • 10 июня состоялась отгрузка партии товара в адрес ООО «Березка» на сумму 70 000 рублей в том числе НДС 10 677,97 рублей. Оплата товара на конец 2 квартала перечислена не была.
  • В течение 2 квартала ООО «Альфа» пробрело товаров и услуг с выделенным НДС на сумму 143 500 рублей, в том числе НДС 21 889,83 рублей.

В связи с операциями по реализации во 2 квартале были выставлены счета-фактуры на следующие суммы НДС:

дата

сумма НДС

статус документа

12 апреля

24 101,70

реализация

25 апреля

3050,85

аванс

30 апреля

15 254,24

реализация

3 мая

9152,54

реализация

10 июня

10 677,97

реализация

Расчет суммы НДС к уплате составит:

Что является налоговой базой для исчисления НДС

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в качестве налоговой базой по НДС при реализации покупных товаров, продукции собственного производства, выполнении работ, оказании услуг выступает выручка. Ее величина определяется на основании всех доходов экономического субъекта, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг и пр.). То есть в общих случаях базой для определения НДС становится стоимость активов, прописанная в договоре поставки (выполнения работ, оказания услуг).

Однако в Налоговом кодексе перечислены операции, по которым существуют некоторые особенности определения налоговой базы по НДС. Например:

  • При безвозмездной передаче имущества налоговой базой является рыночная стоимость таких активов, определяемая на основании гл. 14.2 НК РФ.
  • В случаях реализации сельхозпродукции, закупленной у граждан, или автомобилей, также приобретенных у граждан без статуса ИП, налоговая база определяется как разница между рыночной ценой (с учетом НДС) и покупной ценой.
  • Также особенности формирования базы по НДС есть у операций по реализации:
    • имущественных прав;
    • товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами РФ;
    • активов, учтенных ранее по стоимости, включающей НДС;
    • услуг по производству продукции из давальческого сырья;
    • товаров (работ, услуг) по срочным сделкам, производных фининструментов, не обращающихся на организованном рынке.

Регулирование порядка определения базы по всем представленным случаям осуществляется в соответствии с нормами ст. 154 НК РФ.

Момент определения налоговой базы по НДС: понятие и особенности

Моментом определения налоговой базы по НДС является тот момент времени, в который у налогоплательщика появляется обязанность исчислить и уплатить налог в госказну. Когда же это происходит? В соответствии со ст. 167 НК РФ база по НДС считается сформированной:

  • в день отгрузки;
  • день поступления на расчетный счет налогоплательщика-продавца денежных средств по отгружаемой им продукции.

День отгрузки характеризуется оформлением документов на реализацию (накладной, счета-фактуры, универсального передаточного документа и пр.) или подписанием акта.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Срок, установленный для выписки счета-фактуры, составляет 5 календарных дней с момента оформления накладной или акта.

Поступление оплаты на расчетный счет можно отследить по банковским выпискам, в кассу — по приходным кассовым ордерам и данным кассовой книги. Если деньги пришли раньше, чем продукция отгружена, продавцу следует исчислить налог к уплате именно с сумм поступивших средств. При последующей отгрузке исчисленный ранее НДС с аванса принимается к вычету, и уже с самой отгрузки происходит начисление налога в бюджет. Так порядок расчетов, установленный в договоре между партнерами, влияет на момент времени, в который формируется база.

А вот переход права собственности в подавляющем большинстве случаев не является фактором, изменяющим момент определения базы: при произошедшей отгрузке налог тут же должен быть начислен к уплате, даже если право собственности до определенных обстоятельств остается за продавцом.

В каких ситуациях момент определения базы по налогу отличается от общеустановленного

Кодексом установлен перечень операций, при совершении которых момент определения базы не попадает на дату отгрузки или получения аванса. Разберем отдельные примеры:

  1. Невозможность произвести отгрузку и транспортировку по активам. Для недвижимого имущества база по налогу сформируется при передаче актива по акту приемки-передачи, а для движимого — при переходе права собственности.
  2. Реализация товаров с применением ставки НДС 0%, требующей последующего подтверждения. Формирование налоговой базы произойдет в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
  3. Реализация имущественных прав. Налог должен быть исчислен к уплате в бюджет в день уступки требования или день прекращения/исполнения соответствующего обязательства либо в день передачи имущественных прав.
  4. Выполнение строительно-монтажных работ собственными силами для себя. НДС начисляется в последний день квартала.
  5. Передача активов для собственных нужд. Моментом определения базы по налогу станет дата совершения указанной передачи.
  6. Реализация товаров, переданных налогоплательщиком на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства. Налоговая база сформируется в день реализации складского свидетельства.

Полный перечень операций с нюансами формирования базы по налогу приведен в ст. 167 НК РФ.

Определение налоговой базы по ндс

Налоговая база

Реализация товаров (работ, услуг), в т.ч.:

— по товарообменным (бартерным) операциям;

— на безвозмездной основе;

— при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

— при передаче товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме

Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК, а также не подлежат налогообложению.

Реализация товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством

Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы предоставляемых субвенций (субсидий) или льгот при определении налоговой базы не учитываются

Осуществление предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров

Сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров

Передача товаров, выполнение работ или оказании услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций

Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ

Сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам)

Статья 163. Налоговый период

Налоговый период для налогоплательщиков (налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Статья 164. Налоговые ставки

Наиболее распространенной является основная ставка НДС 18 %. Данная ставка применяется ко всем операциям, которые не подлежат обложению по пониженной или специальной ставкам, т.е. используется по большинству товаров, работ, услуг, в т.ч. и при их ввозе на территорию РФ.

Налогообложение по пониженной ставке 10% процентов осуществляется при реализации в РФ и при ввозе на территорию РФ:

  • отдельных социально значимых продовольственных товаров (скота и птицы в живом весе, мяса и мясопродуктов за исключением деликатесных видов, молока и молокопродуктов, яйца и яйцепродуктов, растительного масла, маргарина, сахара, соли, зерна, комбикормов, хлеба и хлебобулочных изделий, крупы, муки, макаронных изделий, рыбы живой за исключением ценных пород, море- и рыбопродуктов за исключением деликатесных, овощей, продуктов детского и диабетического питания);

  • отдельных товаров для детей (трикотажных изделий, швейных изделий кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха, обуви за исключением спортивной, детских кроватей, матрацев, колясок, игрушек, подгузников, школьных тетрадей, дневников и других школьно-письменных принадлежностей);

  • периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением изданий рекламного или эротического характера;

  • медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в т.ч. внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения).

НК также предусмотрена специальная ставка 0 %. Ее особенностью является возможность получения налогоплательщиком возмещения из бюджета сумм НДС, предъявленных поставщиком и уплаченных налогоплательщиком, при условии предоставления в налоговые органы в установленные сроки предусмотренных НК документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %. Нулевая ставка применяется, в частности, при реализации:

  • товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии их фактического вывоза за пределы территории РФ и своевременного представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК;

  • работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе организация и сопровождение перевозок, транспортировка, погрузка и перегрузка товаров вывозимых за пределы территории РФ, а также ввозимых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, а также работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории;

  • услуг по международной перевозке товаров морскими, речными и воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами территории РФ, а также услуг по предоставлению в аренду железнодорожного подвижного состава и/или контейнеров для осуществления международных перевозок, транспортно-экспедиционных услуг;

  • работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенную процедуру международного таможенного транзита;

  • услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт их отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов и др.

Для определения суммы НДС в составе цены, сформированной с учетом НДС, предусмотрены расчетные ставки налога (п. 4, ст. 164 НК), которые, по сути, не являются какими-либо самостоятельными ставками. Расчетным методом сумма НДС определяется при получении оплаты либо частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав, т.е. при получении авансов; при удержании налога налоговыми агентами; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС.

Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

1. При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Статья 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

1. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ НДС уплачивается в бюджет в соответствии с таможенным законодательством.

Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее сроков уплаты налога (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).

Источник: Журнал «НДС проблемы и решения»

Для того, чтобы правильно исчислить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, нужно правильно и своевременно определить налоговую базу. Казалось бы, чего проще: все, что нужно знать налогоплательщику, есть в положениях НК РФ (ст. 153 – 162). Однако, как это ни странно, среди руководителей до сих пор бытует мнение, что, к примеру, в торговле данным налогом облагается наценка. Они свято в это верят и используют свое «знание» при планировании расходов. Переубедить их бывает крайне сложно, и важность данной задачи зачастую отходит для бухгалтера на второй план, но когда по итогам периода «вдруг» вырисовывается сумма НДС к уплате, не соответствующая изначальным расчетам предпринимателя, виноватым в этом оказывается почему-то именно работник учетной службы. Чтобы избежать подобных недопониманий, по мнению автора, следует провести с руководителем небольшой ликбез по вопросу определения налоговой базы по НДС.

Определение налоговой базы

Начать, пожалуй, следует с азов: налоговой базой согласно п. 1 ст. 53 НК РФ называют стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, каковым в целях обложения НДС является передача права собственности на товары, либо передача результатов работ, либо оказание услуг на возмездной и безвозмездной основе на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так как речь идет о стоимостной характеристике, в большинстве случаев налог исчисляется исходя именно из стоимости тех товаров (работ, услуг), которые реализуются (передаются). При определении налоговой базы выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ) суммарно по всем видам операций, облагаемых по одинаковой налоговой ставке (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В общем случае базой для исчисления НДС будет являться договорная цена реализуемого товара (работы, услуги) с учетом акциза (для подакцизных товаров) без включения в нее налога (п. 1 ст. 154 НК РФ), то есть НДС начисляется сверх цены продаваемого товара, за исключением товаров, учитываемых у продавца по стоимости, включающей уплаченный налог (например, изначально закупленных для осуществления не облагаемой НДС деятельности – п. 3 ст. 154 НК РФ), и отдельных категорий товаров, закупленных у физлиц, которые, как известно, плательщиками НДС не являются (п. 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ), в таких случаях налоговой базой действительно признается наценка (разница между продажной (с учетом НДС) ценой и ценой приобретения).

Пример 1

Организация, применяющая только общую систему налогообложения, реализует партию товара, облагаемого по ставке НДС 18%. Цена партии – 400 000 руб., без учета налога.

В целях определения налоговой базы по НДС в данном случае имеет значение только место реализации товара. По умолчанию это территория РФ. Таким образом, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой признается цена партии – 400 000 руб. Сумма НДС, исчисленная при реализации указанной партии, составит 72 000 руб. (400 000 руб. х 18%). А себестоимость товара будет иметь значение только для определения базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете продавца следует сделать такие записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена выручка, полученная от реализации партии товара 62 90-выручка 472 000
Начислен НДС с суммы реализации 90-НДС 68-НДС 72 000

Если же реализуется товар, ранее приобретенный для осуществления не облагаемых НДС операций, его учетная стоимость будет иметь значение для целей исчисления налога.

Пример 2

Организация реализует имущество, ранее приобретенное для осуществления не облагаемых НДС операций, принятое к учету по цене, включающей в себя сумму налога, 354 000 руб. Продажная цена имущества согласно договору с покупателем составляет 472 000 руб., включая НДС.

В данном случае налоговой базой признается межценовая разница – 118 000 руб. (472 000 — 354 000), а вот ставка НДС будет расчетной (18/118) в силу прямого указания п. 4 ст. 164 НК РФ. Таким образом, к уплате в бюджет продавец должен исчислить по указанной операции 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). В случае же реализации имущества по цене ниже учетной налоговая база по НДС будет равна нулю.

Кроме того, при планировании расходов на уплату НДС нужно помнить, что суммы предварительной оплаты, поступающей организации в счет будущих поставок товара, также подлежат обложению налогом (речь, конечно, ведется о тех товарах, реализация которых не освобождена от налогообложения нормами гл. 21 НК РФ). То есть, если организация работает на условиях предоплаты, базу по НДС она будет определять дважды: на момент получения аванса и на момент отгрузки товара (п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ). В случае, когда отгрузка приходится на последующий налоговый период, в планируемом возможно увеличение расходов на платежи в бюджет.

НДС по предоплате начисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110), причем ставка 10/110 применяется в тех случаях, когда предоплата поступает за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10%.

Пример 3

Организация получила аванс в счет будущей поставки товара, реализация которого облагается НДС по ставке 18%, в сумме 300 000 руб.

Независимо от того, является предоплата полной или частичной, налогоплательщик в день появления денежных средств на его расчетном счете обязан исчислить из поступившей суммы сумму налога (45 763 руб. (300 000 руб. х 18/118)), а в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Поступила сумма предварительной оплаты от покупателя 51 62-аванс 300 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты 76-ав 68-НДС 45 763

Это уже впоследствии при отгрузке можно будет уменьшить исчисленную сумму налога на сумму «авансового» НДС, но, как уже отмечалось, этот вожделенный момент может наступить уже в другом налоговом периоде.

Увеличение налоговой базы

Но наименее поддающимся планированию, пожалуй, следует признать НДС, исчисляемый с сумм, увеличивающих налоговую базу согласно п. 1 ст. 162 НК РФ. Указанная статья устанавливает перечень ситуаций, в которых полученные продавцом суммы денежных средств должны быть включены им в налоговую базу именно того налогового периода, в котором данные суммы были фактически получены. И хотя удельный вес этой «статьи налоговых расходов» вряд ли может быть велик, думается, все же имеет смысл остановиться на ней подробно: уж больно много в связи с применением ст. 162 НК РФ возникает вопросов и споров.

Прежде всего, важно помнить, что налоговая база по НДС увеличивается на полученные продавцом суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), то есть фактически являются частью выручки, полученной от продаж. Рассмотрим внимательно упомянутый перечень. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги): в виде финансовой помощи; на пополнение фондов специального назначения; в счет увеличения доходов; иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Финансовая помощь продавцу, связанная с оплатой приобретенного у него товара, – это, пожалуй, посильнее «Фауста» Гете… Пополнение фондов, специально созданных продавцом, очевидно, в целях аккумулирования средств на погашение задолженности покупателей, – из той же оперы, и в рамках данной статьи нас тоже не особо интересует. А вот денежные средства, полученные продавцом, увеличивающие его доходы по сделке, а также иначе связанные с оплатой реализованного товара, уже ближе к теме. Что можно понимать под увеличением дохода? Точнее, какие выплаты покупателя могут реально увеличить доход продавца, полученный от продажи? На ум приходят только компенсационные, санкционные, премиальные выплаты, да еще, пожалуй, связанные с увеличением цены товара. Что касается увеличения цены, то к данным отношениям положения ст. 162 НК РФ не применяются, они напрямую регулируются п. 10 ст. 154 НК РФ (но об этом позже), а вот оставшиеся виды выплат могут рассматриваться в контексте использования именно норм, установленных ст. 162 НК РФ.

Например, по мнению финансистов, НДС облагаются денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика (покупателя) в качестве компенсации своих расходов на исполнение договора, в том числе командировочных, транспортных, на страхование. Но в случае, если компенсационные выплаты не связаны с реализацией (например, суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения, или в качестве компенсации убытков продавца в связи с отказом покупателя от товара, а также суммы возмещения за испорченное (утраченное) имущество), в налоговую базу по НДС их включать не нужно.

Еще пример: пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ предписано увеличивать базу на суммы полученных продавцом страховых выплат, но только по договорам страхования риска неисполнения покупателем договорных обязательств и при условии, что страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых является объектом налогообложения (весьма, кстати, странная норма, если вдуматься: продавец начислил НДС при отгрузке, покупатель ему не оплатил поставленный товар, страховая компания компенсировала продавцу стоимость этого товара и продавец почему-то должен еще раз исчислить налог – но закон есть закон), страховые же выплаты, полученные налогоплательщиком по иным основаниям, например при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения, в налоговую базу не включаются.

С премиями, в принципе, все понятно: если продавец получает дополнительное вознаграждение за проделанную работу (оказанную услугу или, к примеру, за качество (или количество) поставленного товара), то сумма такого вознаграждения и доход продавца увеличивает, и с операцией по реализации связана напрямую, следовательно, никаких оснований не применять к указанным поступлениям положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у налогоплательщика не имеется.

Теперь плавно перейдем к выплатам санкционным, то есть не­устойкам, к которым согласно ст. 330 ГК РФ относятся штрафы и пени. На первый взгляд суммы штрафных санкций, взысканные с покупателей, можно квалифицировать как суммы, связанные с оплатой товаров, работ или услуг (чего не скажешь о тех же санкциях, применяемых к продавцу). Да и доход получателя они однозначно увеличивают – чем не повод для увеличения налоговой базы по НДС? Долгое время контролеры (с подачи финансистов) руководствовались именно такой логикой, однако в настоящее время им предписано более взвешенно оценивать вопрос о включении штрафов в налоговую базу по НДС: рассматривать финансовые санкции, применяемые к покупателю, с точки зрения отношения их к элементу ценообразования. К одному из подобных элементов чиновники Минфина относят штрафы, выставляемые покупателю услуг перевозки за сверхнормативный простой транспортных средств. По мнению автора, данная позиция является весьма спорной, так как, с точки зрения арбитров, неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений гл. 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС, следовательно, шансы доказать в суде необоснованность включения в налоговую базу по НДС сумм санкционных выплат весьма велики.

Существует еще один вид выплат, к которым финансисты и налоговые органы на местах упорно пытаются применять положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Речь идет о денежных средствах, получаемых продавцом от покупателя в качестве процентов за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого имущества. Казалось бы, уж сколько раз они слышали в ответ от арбитров, что суммы процентов, начисленные за предоставление рассрочки, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, и потому не включаются в налоговую базу по НДС, контролеры продолжают налог доначислять, налогоплательщики – оспаривать такие решения фискалов, а арбитражная практика – пополняться решениями, принятыми в пользу налогоплательщиков.

Кстати, о процентах. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также в виде процента по товарному кредиту. Причем указанные суммы подлежат налогообложению только тогда, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет, и исчисляется налог только с суммы этого превышения.

В общем, перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым, но, как уже упоминалось, перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг), причем подлежащих обложению (не освобожденных от обложения) НДС. Об этом сказано в п. 2 ст. 162 НК РФ. Облагаются такие суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ), в случае же, когда операция по реализации облагается НДС по ставке 0%, денежные суммы, связанные с оплатой данных товаров (работ, услуг), облагаются по нулевой ставке.

Пример 4

Организация за досрочное выполнение работ получила от заказчика премию в сумме 295 000 руб.

В день появления на расчетном счете суммы вознаграждения организация должна исчислить НДС с этого поступления (45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118)) и отразить данную операцию в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Получена сумма премии от заказчика 51 76 295 000
Отражена сумма премии в составе прочих доходов 76 91-доход 295 000
Начислен НДС с суммы премии 91-расход 68-НДС 45 000

Изменение стоимости

И, естественно, влияет на размер налоговой базы по НДС изменение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Причем не важно, вы изменили цену или ваш поставщик – база уменьшится или увеличится (в зависимости от вектора изменения) у вас. И такое изменение должно быть зафиксировано в том налоговом периоде, в котором оно произошло, то есть в периоде составления первичных документов, его подтверждающих (п. 10 ст. 154, п. 10 ст. 172 НК РФ). Иными словами, если по какой-либо причине произошло повышение цены уже реализованного товара (работы, услуги), или вдруг выяснилось, что товар реализован (работы выполнены, услуги оказаны) в большем объеме, или поставщик снизил цену на уже принятый к учету организацией товар (работу, услугу), налогоплательщик обязан скорректировать налоговую базу по НДС в сторону увеличения. Возможно подобную ситуацию запланировать, спрогнозировать? Не всегда. А расходы на уплату налогов вырастут. И базой для начисления НДС в данном случае будет сумма изменения цены. Можно ли сказать, что это наценка?

Пример 5

Организация отгрузила в адрес покупателя 100 единиц товара по цене 5 000 руб., без учета НДС. Затем стороны пришли к соглашению, что цена единицы товара по данной поставке составляет 5 200 руб., без учета НДС.

Не позднее пяти дней с даты подписания соглашения продавец должен выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, в котором будет отражена старая цена, новая цена и разница между этими показателями (п. 3 ст. 168, п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная при проведении данной операции, составит 3 600 руб. (200 руб. х 100 шт. х 18%). В бухгалтерском учете продавца могут быть сделаны записи, аналогичные приведенным в примере 1.

* * *

Тезис о том, что НДС уплачивается с торговой наценки, скорее всего, можно считать вольной интерпретацией положений п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, есть исчисляемая по итогам каждого налогового периода общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. В самом деле, начислив НДС с реализации, налогоплательщик принимает к вычету «входной» налог по продаваемому товару, и в итоге к уплате в бюджет остается разница между этими суммами, равная торговой наценке, умноженной на ставку НДС. Но использовать подобное уравнение при прогнозировании налоговых расходов имеет смысл в единственном случае: в течение налогового периода организация реализует товар, приобретенный исключительно в тот же период, никаких дополнительных закупок не производя и дополнительных денежных средств не получая, при условии неизменности договорных отношений с собственными контрагентами. Ситуация, как видим, труднопредставимая, даже несколько искусственная.

Планирование, прогнозирование – действия, конечно, полезные, но для того, чтобы прогнозы и планы были более точными и эффективными, имеет смысл, наверное, использовать более сложные формулы, чем «НДС с наценки». А для выведения таких формул руководителю весьма полезно понять, каким образом в действительности рассчитывается НДС.

  1. Иные объекты налогообложения, указанные в данной норме, рассматриваться не будут.
  2. В настоящей статье не рассматриваются особенности определения налоговой базы по НДС, установленные ст. 155 – 161 НК РФ.
  3. Дополнительно см. статьи С. Н. Зайцевой «Расчетная ставка имеет значение!», № 4, 2014 и Н. Л. Шелестовой «Реализуем автомобили, приобретенные у физических лиц», № 3, 2013.
  4. Сумма округлена для удобства, а также для целей отражения в налоговой декларации. В счете-фактуре, выставляемом в адрес покупателя, должна быть отражена сумма НДС – 45 762,71 руб. (см., например, Письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03-07-15/9519 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.04.2014 № ГД-4-3/6398@) и др.).
  5. Это подтверждают, в частности, письма Минфина России от 07.04.2011 № 03-07-11/81, от 16.08.2010 № 03-07-11/356.
  6. Письма Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-09/44156, от 06.02.2013 № 03-07-11/2568, от 15.08.2012 № 03-07-11/300, от 22.06.2010 № 03-07-08/183 и др.
  7. Письмо Минфина России от 11.10.2012 № 03-07-11/408.
  8. Письмо Минфина России от 28.07.2010 № 03-07-11/315.
  9. Письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, от 13.10.2010 № 03-07-11/406.
  10. См., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2014 № 09АП-6535/2014.
  11. Письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 24.12.2010 № 03-04-05/3-744.
  12. Минфин придерживается такого же мнения: письма от 06.12.2011 № 03-07-11/336, от 10.07.2012 № 03-07-08/176.
  13. Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков для использования в работе Письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@. Подробно читайте в статье С. Н. Зайцевой «Неустойка и НДС: новый взгляд и старые проблемы», № 5, 2013.
  14. Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-08-05/14440. Ранее финансисты высказывали аналогичное мнение относительно обложения НДС сумм, полученных в связи с простоем железнодорожного (письма от 09.10.2012 № 03-07-08/280, от 23.07.2012 № 03-07-08/204) и водного (Письмо от 10.06.2011 № 03-07-11/164) транспорта.
  15. Определение ВАС РФ от 22.11.2013 № ВАС-15963/13 (вынесено по гражданско-правовому спору). В обоснование данного вывода коллегия судей ссылается на постановления Президиума ВАС РФ от 29.12.1998 № 7505/97, от 05.02.2008 № 11144/07 и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 81.
  16. См. письма Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530, от 19.08.2013 № 03-07-11/33756, от 29.12.2011 № 03-07-11/356.
  17. Подробно об этом читайте в статье В. В. Шадрина «Развивая тему, или Опять про рассрочку платежа и НДС», № 3, 2013.
  18. См., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 № 09АП-3648/2014, ФАС ВСО от 28.02.2013 № А33-7924/2012, от 21.02.2013 № А33-7854/2012 и др.
  19. Если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает. Например, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.
  20. Письмо Минфина России от 21.05.2012 № 03-07-15/50.

Помните шекспировского Гамлета и его известную фразу: «Быть или не быть»? Бухгалтер, когда определяется налоговая база для исчисления НДС, часто похож на этого литературного героя.

Только вопрос звучит по-другому: «Включать или не включать сумму по операции в налоговую базу»? Но в отличие от Гамлета у бухгалтера есть Налоговый кодекс, в котором можно найти ответы на вопросы. К сожалению, чаще всего эти ответы бывают в зашифрованном виде.

Давайте вместе разбираться с налоговой базой по НДС: что, когда, в какой сумме.

1. Объект налогообложения НДС

2. Момент начисления НДС

3. Налоговая база по НДС при реализации товара

4. Момент определения налоговой базы при отгрузке без перехода права собственности

5. Переход права собственности без отгрузки

6. Налоговая база по НДС при реализации работ, услуг

7. Определение налоговой базы по НДС при поступлении полной или частичной предоплаты

8. Определение налоговой базы при получении предоплаты комиссионером или агентом

9. Налоговая база по НДС при ввозе товаров

10. Налоговая база НДС и налога на прибыль

11. Налоговая база для исчисления НДС: пример расчета

12. Пример налоговой базы в декларации по НДС

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Объект налогообложения НДС

Нужно понимать, что объект налогообложения НДС ― это еще не налоговая база для исчисления НДС, а всего лишь один из факторов, который участвует в ее определении.

Объект налогообложения НДС ― это хозяйственные операции, стоимостная величина которых при определенных условиях войдет или не войдет в налогооблагаемую базу.

Какие операции облагаются НДС? Все они перечислены в п.1 ст.146 НК:

  • продажа товаров (работ, услуг), получение предоплаты также объект налогообложения
  • передача имущественных прав
  • передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации
  • продажа предметов залога
  • передача товаров, работ, услуг для собственных нужд, если расходы по таким товарам (работам, услугам) не принимаются к вычету по налогу на прибыль.
  • строительно-монтажные работы для собственного потребления
  • ввоз товаров на территорию РФ и на другие территории, которые находятся под юрисдикцией РФ.

Местом проведения операции должна быть РФ. Что понимать под этим, а что нет ― подробно написано в ст.147, 148 НК.

В п.2 ст.146 перечислены те хозяйственные операции, которые не относятся к объектам налогообложения НДС. Если вы убедились, что хозяйственная операция не является объектом налогообложения, то ее стоимость не надо включать в налоговую базу по НДС.

2. Момент начисления НДС

Когда стало понятно, что проводимая операция ― объект налогообложения НДС, нужно учитывать такой фактор, как момент начисления налога. Это значит понять: будет включать налоговая база для исчисления НДС суммовую величину операции именно в этом отчетном периоде (квартале) или в следующем.

НК, в ст.167 для разных операций предусмотрел разные моменты определения налоговой базы.

Про тонкости определения момента начисления НДС, которые относятся к реализации товаров, работ, услуг, будет рассказано в соответствующих разделах.

3. Налоговая база по НДС при реализации товара

Хозяйственные операции, которые связаны с реализацией продукции или товаров, как уже было написано выше, ― объекты налогообложения по НДС.

Согласно ст.154 НК в налогооблагаемую базу нужно включать стоимость товаров. Если товары облагаются акцизами, то стоимость считается вместе с ними. Другими словами, налогооблагаемая база по НДС ― это выручка от продажи товаров.

Не забывайте, что безвозмездная передача приравнивается к реализации с точки зрения НДС.

Важный фактор при определении налоговой базы НДС при реализации товара ― момент начисления налога. Именно здесь можно совершить ошибку и включить выручку в налогооблагаемую базу не того налогового периода.

Если договор с переходом права собственности на территории продавца, в момент отгрузки, то тогда все понятно: выручка в учете отражается сразу, в день отгрузки и сразу начисляется НДС.

Проводки:

Дебет Кредит Операция
62 90, субсчет «Выручка» Отражена выручка от продажи товаров, готовой продукции с учетом НДС
90, субсчет «НДС» 68, субсчет «НДС» Начислен НДС с реализованных товаров, готовой продукции
90, субсчет «Себестоимость реализованных товаров» 41 (43) Списана себестоимость товаров, готовой продукции в момент отгрузки

4. Момент определения налоговой базы при отгрузке без перехода права собственности

Когда договором предусмотрен отложенный переход права собственности: отгрузка в один день, а отражение выручки ― в другой день, позднее, когда покупатель получит товар или товар будет передан перевозчику, то в этом случае:

  • в день отгрузки начисляется НДС к уплате в бюджет
  • в день, когда произойдет переход права собственности, в учете отражается выручка, НДС к уплате в бюджет повторно не начисляется

Например, отгрузка товара произошла в марте, а переход права собственности ― в апреле.

Проводки в марте

Дебет Кредит Операция
76, субсчет «Расчеты по НДС» 68, субсчет «НДС» Начислен НДС с реализованных товаров, готовой продукции
45 41 (43) Списаны со склада товары, готовая продукция

Проводки в апреле

Дебет Кредит Операция
62 90, субсчет «Выручка» Отражена выручка от продажи товаров, готовой продукции с учетом НДС
90, субсчет «НДС» 76, субсчет «Расчеты по НДС» Отражен НДС с реализованных товаров, готовой продукции
90, субсчет «Себестоимость реализованных товаров» 45 Списана себестоимость товаров, готовой продукции, отгруженных ранее

Если в марте не сделать проводку по начислению НДС, то сумма налога по этой операции не попадет в налоговую декларацию за первый квартал.

5. Переход права собственности без отгрузки

На практике часто встречается ситуация, когда товар продан, право собственности перешло, а отгрузка товара не производится.

В этом случае нужно руководствоваться п.3 ст.167 НК. Согласно этого пункта, день перехода права собственности приравнивается к моменту определения и включения выручки по таким операциям в налогооблагаемую базу по НДС.

Например, по условиям договора, в марте происходит продажа товара и переход права собственности от продавца к покупателю. После чего продавец принимает товар на ответственное хранение. В апреле товар физически отгружается покупателю.

Проводки в марте

Дебет Кредит Операция
62 90, субсчет «Выручка» Отражена выручка от продажи товаров, готовой продукции с учетом НДС
90, субсчет «НДС» 68, субсчет «НДС» Начислен НДС с реализованных товаров, готовой продукции
90, субсчет «Себестоимость реализованных товаров» 41 (43) Списана себестоимость товаров, готовой продукции
002 Проданные товары приняты на ответхранение

В марте выручку от продажи товара нужно включить в налогооблагаемую базу по НДС за первый квартал.

Проводки в апреле

Дебет Кредит Операция
002 Отгрузка товаров, готовой продукции с ответхранения

6. Налоговая база по НДС при реализации работ, услуг

Объект налогообложения НДС ― операции по реализации работ, услуг. Как и с товарами, согласно ст.154 НК в налогооблагаемую базу включается стоимостная оценка таких операций, то есть выручка.

В отличие от реализации товаров, момент реализации работ, услуг ― дата подписания акта со стороны покупателя.

Это связано с тем, что подтвердить факт передачи работы или услуги можно только тем, что покупатель ее принял.

Что такое приемка работы написано в ст. 720 ГК РФ: «заказчик обязан» принять работу «в сроки и порядке, которые предусмотрены договором». Это значит, что договором устанавливается порядок, в том числе и документ, который должен быть подписан по окончании работ.

Например, подрядчик закончил ремонт 28 марта, по договору срок приемки работ ― 5 дней. Заказчик принял работу 1 апреля. Поэтому днем передачи работ будет считаться 1 апреля, а значит, стоимость работ попадает в налоговую базу второго квартала.

При реализации работ (услуг) есть исключения, когда дата передачи работ подтверждается не датой подписания акта выполненных работ со стороны заказчика, а другими способами.

Так, при продаже электроэнергии, воды и других услуг, объем которых определяется приборами учета (и это прописано в договоре), факт оказания услуг подтверждается именно показаниями счетчиков. В такой ситуации днем включения в налогооблагаемую базу будет день снятия показаний.

Например, организация, которая продает холодную воду, сняла показания счетчиков у своих потребителей 31 марта, составила акт выполненных работ. Акт в организацию — потребитель попал только 2 апреля, был подписан 3 апреля. Несмотря на это, выручка от продажи холодной воды включается в налогооблагаемую базу по НДС первого квартала.

Также определяется момент передачи транспортных услуг, когда представитель заказчика подписывает путевой лист. Выручку нужно включать в налогооблагаемую базу того квартала, который соответствует дате подписания путевого листа.

7. Определение налоговой базы по НДС при поступлении полной или частичной предоплаты

Если организация — продавец работает по предоплате, то сумма предоплаты должна быть включена в налогооблагаемую базу. Об этом прямо сказано в абз.2 ст.154 НК. Подробно про это мы уже говорили в одной из предыдущих статей, но здесь кратко повторим еще раз.

В случае получения денег в счет будущей отгрузки товаров или выполнения работ, услуг, нужно включить эту сумму в налогооблагаемую базу того квартала, в котором прошла оплата (ст.167 НК).

В учете это отражается следующим образом:

Дебет Кредит Операция
51 62 Получена предоплата
76 68, субсчет «НДС» Начислен НДС с полученной предоплаты

Не нужно включать в налогооблагаемую базу предоплату по таким товарам, работам, услугам, которые:

  • не облагаются НДС (например, по ст.149 НК)
  • облагаются по ставке НДС 0%
  • изготавливаются более шести месяцев, и связано это именно с технологическим процессом

После того, как пройдет реализация предоплаченного товара, НДС начисляется второй раз, обычным порядком:

Дебет Кредит Операция
62 90, субсчет «Выручка» Отражена выручка от продажи товаров, готовой продукции с учетом НДС
90, субсчет «НДС» 68, субсчет «НДС» Начислен НДС с реализованных товаров, готовой продукции

Но НДС дважды платить не нужно.

В декларации по НДС «второе» начисление нужно отразить в разделе 3, в части «Налогооблагаемые объекты». А ранее уплаченный НДС с авансов в этом же разделе 3, в части «Вычеты».

8. Определение налоговой базы при получении предоплаты комиссионером или агентом

Когда товар продается по договору комиссии или агентскому договору, моментом определения налогооблагаемой базы становится день, когда частичная или полная предоплата поступили на счет комитента (агента). Именно такой точки зрения придерживаются налоговые органы, что подтверждается письмом ФНС от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@.

В вопросе по моменту определения налогооблагаемой базы для НДС продавцу, который передает товар комитенту (агенту), существовала и другая точка зрения.

Так, ФАС СЗО своим Постановлением от 13.12.2006 по делу № Ф04-8319/2006(29331-А27-42) вставал на сторону налогоплательщика. И устанавливал, что если у комитента нет информации о том, когда выручка поступила комиссионеру, то он не может учесть ее в налоговой базе. И это не нарушение НК.

Но позднее арбитражные суды изменили свою точку зрения. Она стала совпадать с мнением ФНС.

Так в п.16 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 принято окончательное решение о том, что комитент (принципал) должен определять налогооблагаемую базу на основании ст.167 НК. При этом ему нужно организовать своевременное поступление документов от комиссионера (агента).

9. Налоговая база по НДС при ввозе товаров

Этот вопрос регулируется ст.151, 160 НК. Налоговая база по НДС при ввозе товаров определяется по формуле:

Налоговая база должна определяться по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Более подробно о расчете НДС при импорте товаров читайте в отдельной тематической статье.

10. Налоговая база НДС и налога на прибыль

На первый взгляд налоговая база НДС и налога на прибыль похожи. И там, и там основную долю налогооблагаемой базы составляет выручка от реализации товаров, работ, услуг.

Только это и делает налоги похожими, на самом деле у НДС и налога на прибыль больше различий, чем сходства.

Характеристика НДС Налог на прибыль
Налоговый период квартал год (отчетный период — квартал)
Объект налогообложения Подробно было написано выше Доходы за минусом расходов
Что включается в налогооблагаемую базу при реализации товаров (работ, услуг) Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав

Стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг)

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав

Внереализационные доходы (ст.250 НК) в части доходов от сдачи в аренду имущества

Документ Счет-фактура Первичный документ, который составляется во время хозяйственной операции (например, накладная, акт выполненных работ)
Момент определения налоговой базы Более ранняя из дат:

  • отгрузка товара
  • поступление оплаты
Дата перехода права собственности, никак не связано с оплатой

11. Налоговая база для исчисления НДС: пример расчета

Кроме таких факторов, как объект, место и момент, которые определяют правила расчета налоговой базы по НДС, есть еще и ставка НДС.

Когда проводимые операции подпадают под разные ставки НДС, они должны сразу включаться в разные налогооблагаемые базы (абз.4 п.1 ст.153 НК).

Это важно для заполнения налоговой декларации.

Пример

ООО «Мотылек» продает продукты питания, часть из них облагается НДС по ставке 10% (мука и сахар), часть по ставке — 18% (шоколадные конфеты, пастила).

Хозяйственные операции, которые были проведены в учете ООО «Мотылек» в первом квартале 2017 года:

Операция Кол-во Цена, руб. Стоимость, без НДС, руб. НДС (ставка/сумма, руб)
Реализация сахара 100 т 40 000 4 000 000 10% / 400 000
Реализация муки 50 т 20 000 1 000 000 10% / 100 000
Реализация шоколадных конфет, дата отгрузки совпадает с датой перехода права собственности 10 т 200 000 2 000 000 18% / 360 000
Получена предоплата за поставку сахара в апреле 50 т 40 000 2 200 000 10%/110% / 200 000
Отгружены конфеты покупателю, переход права собственности произойдет в апреле 2017 20 т 150 000 3 000 000 18% / 540 000

Итого:

— налоговая база по ставке 18 % ― 5 000 000 рублей

— налоговая база по ставке 10% ― 5 000 000 рублей

— предоплата, в которую включен НДС по ставке 10% ― 2 200 000 рублей.

12. Пример налоговой базы в декларации по НДС

Пример налоговой базы в декларации по НДС составлен на основании операций ООО «Мотылек» за первый квартал.

Давайте подводить итоги. Чтобы знать, какая налоговая база для исчисления НДС у вас получается, важно установить:

  • является ли операция объектом налогообложения?
  • проводится операция на территории РФ или нет?
  • в какой момент нужно включить хозяйственную операцию в налоговой базы?
  • стоимостную оценку операции

Если вы ответите на эти вопросы, то не сделаете ошибок, правильно составите декларацию и заплатите НДС в бюджет в нужном объеме.

В статье были рассмотрены наиболее типичные ситуации.

2. Объекты налогообложения по ндс. (ст. 146)

  1. реализация тру на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, а также передача имущественных прав, в том числе оказание услуг безвозмездно.

  2. передача на территории РФ тру для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

  3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

  4. ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Не являются объектами налогообложения:

  1. передача товаров, выполнение работ по оказанию услуг для некоммерческих организаций.

  2. операции по реализации земельных участков.

  3. передача на безвозмездной основе жилых домов, д/с и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органов государственной власти и органом местного самоуправления.

  4. передача имущества государственных и муниципальных предприятий выкупаемого в порядке приватизации.

ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ:

1. не подлежит налогообложению предоставление аренды арендодателям на территории РФ помещений иностранным гражданам и организациям.

2. не подлежит налогообложению реализации на территорию РФ.

  • Медицинских товаров.

  • Оказание медицинских услуг.

  • Услуг по содержанию детей в образовательных организациях.

  • Услуг по перевозке пассажиров.

  • Ритуальных услуг.

  • Почтовых марок.

3. Налоговые базы по ндс. Момент определения налоговой базы

В соотв. Со ст. 147 местом реализации товаров считается территория РФ при выполнении хотя бы 1 условия:

  1. товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, И НЕ ОТГРУЖАЕТСЯ И НЕ ТРАНСПОРТИРУЕТСЯ

  2. ТОВАР В МОМЕНТ НАЧАЛА ОТГРУЗКИ И ТРАНСПОРТИРОВКИ НАХОДИТСЯна территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

  1. Налоговая база при реализации товаров, выполнении работ, оказания услуг, определяется как стоимость этих товаров работ, услуг с учетом акцизыи без учета НДС.

  2. При передаче налогоплательщиком товаров, выполнения работ, оказания услуг для собственных нужд. НБ определяется, как стоимость этих товаров работ и услуг, счисленные исходя из рыночных цен.

  3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, НБ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика.

  4. При ввозе товаров на территорию таможенного союза НБ определяется как сумма:

  • Таможенной стоимости этих товаров.

  • Таможенные пошлины.

  • Акцизы.

В соотв. 167 ст. Момент определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) тру, имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок тру, передачи имущественных прав.

>4.Ндс: налоговый период и налоговые ставки

Ст. 163 определяет налоговый период по ндс (для налогопл. + агентов) КВАРТАЛ.

Статья 164. Налоговые ставки

1. 0 Процентов

 По данной ставке облагаются в отношении товаров вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Работ услуг непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров помещенных под таможенную процедуру транзита.

-товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

2. ставке 10 процентов при реализации:

1) продовольственных товаров:

  • скота и птицы

  • мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных)

  • молока и молокопродуктов

  • яйца и яйцепродуктов;

  • макаронных изделий;

  • овощей (включая картофель);

2) следующих товаров для детей:

  • кроватей детских;

  • колясок;

  • тетрадей школьных;

  • игрушек;

  • подгузников;

3) периодических печатных изданий, книжной продукции, за исключением периодических печатных изданий рекламного(больше 40%) или эротического характера;

4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

  • лекарственных средств

  • медицинских изделий (нежизненно важных)

5) племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз

3. ставке 18 процентов если не указаны в п. 1, 2, 4 ст. 164 (остальное)

В случае если сумма налога включена в стоимость работ товаров, услуг, то используются расчетные соотношения: 10:110 и 18:118. (с НДС)

4. для детских товаров, печат пр-ции- 10/110

5. для пункта 3 (остальные товары), которые были под 18% — 18/118

5. При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки: 10% и 18%.

Владимир МАЛЫШКО,эксперт «ПБУ»

С начала 2006 года все плательщики НДС обязаны исчислять налог при отгрузке товаров (работ, услуг). Предоставляемое ранее право выбора момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ услуг), — по отгрузке или по оплате, — отменено, так как законодатель практически в новой редакции изложил статью 167 НК РФ.

Изменено название этой статьи. Раньше она называлась «Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)». Теперь, с 1 января 2006 года, остается «Момент определения налоговой базы». Понятно, что помимо операций по реализации товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), объектами обложения НДС признаются также и операции по:

  • передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  • выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  • ввозу товаров на таможенную территорию РФ (подп. 2-4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поэтому новое название, скорее всего, учитывает эту многоэлементность.

Устанавливая же правила для момента определения налоговой базы по наиболее часто встречающемуся объекту обложения НДС, законодатель постарался избежать понятия «реализации».

Напомним, что под этим понятием в НК РФ понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Неупоминание понятия «реализация» позволило законодателю безболезненно установить порядок определения данного момента как наиболее раннюю из следующих дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Отгрузка товаров

Норма, устанавливаемая подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ практически идентична ранее применяемой налогоплательщиками, учетной политикой которых устанавливался момент определения налоговой базы «по отгрузке». Но в предыдущей редакции законодатель уточнял, что отгрузка должна сопровождаться и предъявлением покупателю расчетных документов.

Понятие «расчетный документ» в НК РФ не раскрывается. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому для его раскрытия необходимо обратиться нормативным документам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском же учете под таким документом понимается документы по перечислению денежных средств в безналичном порядке (гл. 2 Положения о безналичных расчетах в РФ; утв. Банком России от 03.10.02 № 2-П). И почему поставщик должен предъявить покупателю в момент отгрузки документ по перечислению денежных средств? Возможно поэтому, устанавливая новые правила, законодатель и обошелся без упоминания каких-либо документов. И это оказалось не на пользу налогоплательщика.

НК РФ не расшифровывает понятия «отгрузка» и «передача». В бухучете под отгрузкой понимается передача изготовленной продукции перевозчику для доставки потребителю или непосредственно потребителю в момент изготовления. Датой же отгрузки считается дата приема продукции перевозчиком, зафиксированная в перевозочных документах, или дата сдачи продукции потребителю в месте её производства.

В большинстве случаев дата отгрузки товаров (работ, услуг) совпадает с датой их реализации.

Пример 1 По договору с общим правилом перехода права собственности организация, у которой налоговый период – календарный месяц, 26 января отгрузила продукцию. Её стоимость — 140 000 руб. без НДС. Фактическая производственная себестоимость продукции 106 860 руб.

В момент отгрузки продукции организация должна начислить НДС в сумме 25 200 руб. (140 000 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете при отгрузке продукции производятся следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

165 200 руб. – отражена реализация продукции;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Начисление по НДС»

— 25 200 руб. – начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

— 106 860 руб. – списана фактическая себестоимость продукции.

Конец примера

На различие понятий «реализация» и «отгрузка» в статье 167 НК РФ (а значит и в главе 21 НК РФ) указывает и норма пункта 3 этой статьи. Согласно ей, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке. Иными словами, законодатель в этом пункте приравнял «реализацию» (см. определение этого понятия выше) к «отгрузке». Постановка такого знака равенства говорит о том, что в общем случае данные понятия в главе 21 НК РФ могут и не совпадать.

Но не всегда в гражданском законодательстве дата отгрузки товаров (работ, услуг) совпадает с датой их реализации. Так, при особых условиях перехода права собственности, устанавливаемых в договоре (например, при полной оплате поставляемых товаров), моментом реализации признается день их оплаты. Если отгрузка по таким договорам будет осуществлена до поступления денежных средств, то плательщик НДС, хотя реализации товаров в этот момент и не произошло (объекта обложения НДС не существует) все же обязан начислить налог с их стоимости, так как момент определения налоговой базы уже возник.

Напомним, что под налоговой базой в НК РФ понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Характеристика объекта без наличия его самого в природе – исключительно виртуальна. Момент же определения виртуальной характеристики не существующего объекта налогообложения четко определен законодателем – дата отгрузки.

Пример 2 Несколько изменим условия примера 1. Организацией заключен договор с особыми условиями перехода права собственности: поставляемая продукции переходит в собственность покупателя в момент полной её оплаты. 26 января продукция отгружена покупателю. Её оплата произведена 3 марта. Налоговый период по НДС у организации — календарный месяц. Стоимостные показатели отгруженной продукции остаются прежними

Следуя дословному прочтению нормы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, в момент отгрузки продукции (независимо от того, что данная продукция продолжает учитываться на балансе организации) налогоплательщик должен начислить НДС. Так как в этот момент реализация продукции не происходит, то при начислении налога можно использовать отдельный субсчет «Начисление НДС» счета 76. Тогда в бухгалтерском учете операции по отгрузке продукции и её реализации сопровождаются следующими записями.

В январе:

Дебет 45 Кредит 43

— 106 860 руб. – передана продукция покупателю;

Дебет 76 субсчет «Начисление НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 25 200 руб. – начислен НДС со стоимости переданной продукции.

В марте:

Дебет 51 Кредит 62

— 165 200 руб. – поступила оплата за поставленную продукцию;

Дебет 62 Кредит 90-1

165 200 руб. – отражена реализация продукции;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Начисление по НДС»

— 25 200 руб. – начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 45

— 106 860 руб. – стоимость переданной продукции отнесена на реализацию.

Конец примера

Установленные правила момента определения налоговой базы при отгрузке товаров (работ, услуг), скорее всего, обяжут начислять НДС и плательщиков, осуществляющих реализацию товаров по посредническим договорам. Вряд ли налоговики оставят без внимания комитентов, принципалов и доверителей, если данные налогоплательщики в момент передачи товаров комиссионерам, агентам и поверенным не начислят НДС.

При возврате же посредником не реализованных товаров, начисленную сумму НДС по ним, налогоплательщик вправе принять к вычету (п. 5. ст. 171 НК РФ). Хотя если дословно читать эту норму, то у упомянутых налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности:

  • во-первых, посредник не является покупателем отгруженных товаров, поэтому и НДС ему не должен предъявляться;
  • во-вторых, при начислении НДС не происходит реализации товаров.

Остается надеяться, что налоговые органы в этом случае будут не столь скрупулезно трактовать упомянутую норму. Пример 3 В январе 2006 года комитент отгрузил комиссионеру собственную продукцию, стоимость которой 171 100 руб., в том числе НДС – 26 100 руб. Фактическая производственная себестоимость переданной продукции – 93 780 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости реализованной продукции.

В феврале получен отчет комиссионера по реализации продукции на сумму 128 325 руб., в том числе НДС – 19 575 руб. В марте комиссионер реализовал продукцию ещё на 25 665 руб., включая НДС – 3915 руб. Отчеты были утверждены комитентом в месяцах их представления. Остаток нереализованной продукции на сумму 17 100 руб., включая НДС — 2610 руб. комитентом возвращен в этом же месяце.

В феврале и марте комиссионером перечислены денежные средства за реализованную продукцию за вычетом комиссионного вознаграждения.

При дословном прочтении нормы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ момент определения облагаемой базы по НДС у комитента наступает при отгрузке продукции комиссионеру. Поэтому в январе организация должна начислить НДС в сумме 26 100 руб. И в этом случае корреспондирующим будет счет 76 субсчет «Начисление НДС». Таким образом, в январе в момент отгрузки продукции в бухгалтерском учете осуществляются следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 43

— 93 780 руб. – отгружена продукция комиссионеру в оценке фактической производственной себестоимости;

Дебет 76 субсчет «Начисление НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 26 100 руб. – начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

В феврале при получении отчета комиссионера в бухгалтерском учете комитента производятся следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

128 325 руб. – отражена задолженность за проданную комиссионером в феврале продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Начисление по НДС»

— 19 575 руб. – начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 45

— 70 335 руб. (93 780 : 171 100 х 128 325) – списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 44 Кредит 76

— 10 875 руб. ((128 325 руб. – 19 575 руб.) х 10%) – отражена сумма вознаграждения комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76

— 1957,50 руб. – выделен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44

— 10 875 руб. – учтена в себестоимости продаж сумма вознаграждения комиссионера;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 1957,50 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

— 115 492,50 руб. (128 325 – 10 875 – 1957,50) – поступили денежные средства от комиссионера за реализованную продукцию;

Дебет 76 Кредит 62

— 128 325 руб. – зачтена задолженность комиссионера за реализованную продукцию.

В марте к записям, осуществленным в феврале, добавляются ещё и проводки, отражающие возврат нереализованных товаров и принятия к вычету исчисленной по ним суммы НДС:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 25 665 руб. – отражена задолженность за проданную комиссионером в марте продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Начисление по НДС»

— 3915 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45

— 14 067 руб. (93 780 : 171 100 х 25 665) – списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 44 Кредит 76

— 2175 руб. ((25 665 руб. – 3915 руб.) х 10%) – отражена сумма вознаграждения комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76

— 391,50 руб. – выделен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44

— 2175 руб. – учтена в себестоимости продаж сумма вознаграждения комиссионера;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 391,50 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

— 23 098,50 руб. (25 665 – 2175 – 391,50) – поступили денежные средства от комиссионера за реализованную продукцию;

Дебет 76 Кредит 62

— 25 665 руб. – зачтена задолженность комиссионера за реализованную в марте продукцию; Дебет 43 Кредит 45

— 9378 руб. (93 780 – 70 335 – 14 067) – отражена стоимость нереализованной продукции;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Начисленный НДС»

— 2610 руб. (26 100 – 19 575 – 3915) – принят к вычету НДС по возвращенной продукции.

Конец примера

Таким образом, некоторые организации вынуждены будут, как и прежде, при начислении НДС обращаться к счету 76. Только если до начала 2006 года осуществляли это налогоплательщики, учетной политикой которых устанавливался момент определения налоговой базы — по мере поступления денежных средств, то, начиная с текущего года, использовать его будут организации, заключающие договоры с особыми условиями перехода права собственности на товары (работы, услуги) и реализующие товары по посредническим договорам. При этом меняется и корреспонденция привычных бухгалтерских записей:

  • в момент отгрузке товаров (работ, услуг) при начислении НДС в бюджет корреспондирующим к счету 68 субсчет «Расчеты по НДС» становится счетом 76 субсчет «Начисление НДС»;
  • в момент же реализации товаров (работ, услуг) при начислении НДС корреспондирующим к счету 90-3 является упомянутый субсчет счета 76.

Предоставление скидок

Упомянутый порядок для момента определения налоговой базы при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав ставит в незавидное положение плательщиков НДС, предоставляющих покупателям скидки при оплате товаров или бонусы.

По налогу на прибыль данный вопрос урегулирован Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Скидки, предоставляемые продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, (в частности объема покупок), учитываются во внереализованных расходах (п. 19.1 ст. 265 НК РФ). В части же НДС после принятия закона № 119-ФЗ положение ещё более усугубилось.

По итогам каждого налогового периода общая сумма НДС исчисляется налогоплательщиком применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ (приведены в начале статьи), момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ). Моментом же определения налоговой базы, как было сказано выше, является именно день отгрузки (передачи) товаров. Таким образом, для целей главы 21 НК РФ в качестве налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) признается их стоимость в момент фактической отгрузки.

Законодатель обязал налогоплательщика увеличивать размер налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, поступившем в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В рассматриваемом случае происходит не увеличение дохода продавца, а уменьшение. В упомянутой статье 162 НК РФ о возможности уменьшения величины налоговой базы ничего не сказано. Возместить же ранее уплаченную сумму НДС в бюджет налогоплательщик может только при возврате товаров (п. 5. ст. 171 НК РФ), а не при корректировке расчетов в соответствии с договором.

Минфин России в свое время определился по учету отрицательных суммовых разниц налогоплательщиками, учетной политикой которых устанавливался момент определения налоговой базы — по отгрузке. В письме от 08.07.04 № 03-04-11/114 чиновники констатировали, что уменьшение ранее начисленной суммы НДС на величины таких разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено. Логично ожидать, что и в вопросе о предоставлении скидок и бонусов министерство примет такую позицию. Поэтому, относящуюся к предоставляемой скидке часть уплаченного в бюджет НДС, остается учитывать в прочих расходах.

Пример 4 27 февраля 2006 года организация по договору с общим правилом перехода права собственности отгрузила покупателю 100 единиц товаров по цене 14 750 руб., в том числе НДС – 2750 руб. Согласно условиям договора при оплате товаров в течение 3 дней покупателю предоставляется скидка 3%. 1 марта на расчетный счет поступило 1 430 750 руб.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи. В феврале при отгрузке товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 1 475 000 руб. (14 750 руб./ед. х 100 ед.) – отгружены покупателю товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 275 000 руб. (2750 руб./ед. х 100 ед.) – начислен НДС по отгруженным товарам.

В марте при поступлении денежных средств:

Дебет 51 Кредит 62

— 1 430 750 руб. – поступили денежные средства за поставленные товары с учетом предоставляемой скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1

— 44 250 руб. (1 475 000 руб. х 3%) – сторно на сумму предоставляемой скидки.

Так как принять к вычету сумму НДС, относящуюся к величине предоставляемой скидки, некорректно, то эта сумма относится к прочим расходам:

Дебет 91-2 Кредит 90-3

— 6750 руб. (44 250 руб. х 18% : 118%) – учтена сумма НДС, относящаяся к величине предоставляемой скидке.

При исчислении налога на прибыль во внереализационных расходах учитывается величина скидки на товар — 37 500 руб. (44 250 – 6750). И она компенсирует образовавшуюся разницу в величинах доходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учетах.

Сумма же НДС – 6750 руб. в бухгалтерском учете признается постоянной разницей, так как она формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключается из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Наличие постоянной разницы приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства (п. 4-7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Для этого в учете производится следующая запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1620 руб. (6750 руб. х 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

Конец примера

Предварительная оплата

Норма подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ обязывает плательщиков НДС начислить налог в момент поступлении частичной (полной) предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В этом случае также как и при отгрузке товаров по договорам с особыми условиями перехода права собственности и посредническим договорам объекта обложения НДС в момент поступления предоплаты ещё не существует (передачи прав собственности в этот момент не происходит). Без объекта налогообложения не должна возникать и налоговая база. Однако законодатель посчитал приведенные в первой части НК РФ определения не столь существенными, и предопределил момент определения налоговой базы первостепенным в главе 21 НК РФ. И если уж этот момент наступил, то от начисления налога плательщику НДС никуда не деться.

Установленный порядок для момента определения налоговой базы сделал ненужной норму, обязывающую налогоплательщика увеличить облагаемую базу на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Исключение же этого подпункта из статьи 162 НК РФ повлекло за собой необходимость упоминания частичной или полной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в перечне получаемых денежных средств, по которым сумма НДС определяется расчетным методом. Напомним, что в этом случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 10%/(100% + 10%) или 18%/(100% + 18%).

Пример 5 Организация, у которой налоговый период по НДС — календарный месяц, по договору должна поставить продукцию до 15 марта 2006 года. Её стоимость 230 100 руб., в том числе НДС — 35 100 руб. 26 января в счет предстоящей поставки поступила частичная оплата в сумме 172 575 руб.

При составлении налоговой декларации за январь 2006 года в налоговой базе, определяемой с учетом налога по ставке 18%, учитывается поступившая частичная оплата – 172 575 руб. Общая сумма налога за счет этого увеличивается на 26 325 руб. (172 575 руб. х 18% : 118%).

Конец примера

Законодатель обязал налогоплательщиков определять величину налоговой базы в момент реализации даже в том случае, если налоговая база определялась в момент поступления оплаты (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Налоговая же база при реализации товаров (работ, услуг) независимо от того поступала ли оплата (частичная оплата) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ)

Напомним, что требование о включении авансовых платежей, полученные организацией в счет предстоящих поставок товаров, в облагаемую базу по НДС того налогового периода, в котором они получены независимо от того, что в этом налоговом периоде происходит отгрузка товаров (работ, услуг) чиновники высказывали неоднократно (например, письмо Минфин России от 01. 11.04 № 03-04-11/187).

Пример 6 Несколько изменим данные примера 5 и предположим, что налоговым периодом по НДС у организации является квартал.

При составлении налоговой декларации по НДС за I квартал 2006 года при определении начисленного к уплате значения налога организация должна учесть величины НДС, исчисленные с сумм, определяемых как со стоимости отгруженной продукции, так и поступившей частичной оплаты.

По реализации продукции величина налоговой базы составит 195 000 руб. (230 100 руб. – 35 100 руб.), сумма начисленного НДС – 35 100 руб., по поступившей же частичной оплате данные совпадают с числовыми показателями, приведенными в примере 5: величина налоговой базы определяется с учетом налога по ставке 18%, т. е. 172 575 руб., исчисленная же сумма налога – 26 325 руб.

Исчисленную величину НДС с поступившей частичной оплаты – 26 325 руб. организация вправе принять к вычету в I квартале. Так как законодатель изъял из пункта 8 статьи 171 требование по уплате исчисленной с предоплаты суммы НДС.

Конец примера

Исключения из правил

Однако не все налогоплательщики в текущем году при поступлении частичной или полной оплаты должны начислять НДС.

Налогоплательщики-экспортеры до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 НК РФ, освобождены от такой обязанности. Для них моментом определения налоговой базы при реализации

  • товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
  • работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;
  • работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного режима;
  • припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещение припасов;
  • выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке за пределы территории РФ товаров, —

является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Также могут не исчислять суммы НДС с поступившей частичной или полной предоплаты изготовители товаров (исполнители работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ). Данные плательщики НДС имеют право признавать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ).

Но для этого они должны вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Также их обязали при получении оплаты, частичной оплаты представлять в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

  • контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера);
  • документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, который осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов. В документе должно быть приведено наименование товаров (работ, услуг), срок их изготовления, наименование организации-изготовителя. При этом наличие на нем подписи уполномоченного лица и печати уполномоченного органа обязательно (п. 13 ст. 167 НК РФ).