Содержание
Новая редакция Ст. 114 НК РФ
1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.
3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору, страховым взносам), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
7. Утратил силу с 1 января 2007 г.
Комментарий к Статье 114 НК РФ
В п. 1 комментируемой статьи дается определение налоговой санкции.
Прежде всего, необходимо сказать, что налоговые санкции применяются лишь при совершении налогового правонарушения. Этим налоговая санкция отличается и от мер ответственности, предусмотренных в гл. 18 НК РФ, и от пени (ст. 75 НК РФ).
Итак: налоговая санкция означает, что лицо, допустившее правонарушение, должно понести определенные неблагоприятные последствия — денежные штрафы в размерах, указанных в ст. ст. 116 — 129.1 НК РФ (в зависимости от вида налогового правонарушения соответственно).
Применение налоговой санкции возможно, лишь если:
— не истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);
— не истекли сроки давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).
Применяя правила п. 2 комментируемой статьи, необходимо иметь в виду ряд важных обстоятельств:
а) эти правила императивны. Органы, применяющие налоговые санкции, не вправе самостоятельно устанавливать:
— иные размеры налоговых санкций, нежели те, что предусмотрены в ст. 114 и нормах гл. 16 НК РФ;
— иную (т.е. неденежную) форму налоговой санкции.
Нельзя устанавливать иные правила и в других актах законодательства о налогах;
б) размер налоговой санкции (штрафа) чаще всего определяется в твердой денежной сумме. Например, в п. 1 ст. 116 НК РФ размер штрафа четко указан — 5 тыс. руб. В ряде случаев штраф исчисляется в процентах от определенной суммы. Например, в п. 2 ст. 117 НК РФ указано, что лицо, более трех месяцев осуществляющее деятельность индивидуального предпринимателя или организации без постановки на учет в налоговом органе, привлекается к уплате штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период такой деятельности;
в) нельзя устанавливать налоговую санкцию в неденежной форме (например, в виде взыскания какого-то имущества в натуре): это противоречило бы и правилам комментируемой статьи, и ст. ст. 45 — 48 НК РФ.
Особенности правил п. 3 комментируемой статьи состоят в том, что:
а) они подлежат применению при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих, а именно:
— совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;
— совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной, иной зависимости;
— иных обстоятельств, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);
б) размер штрафа согласно императивному правилу, содержащемуся в п. 3 комментируемой статьи, подлежит уменьшению;
в) п. 3 настоящей статьи определяет, что размер штрафа должен быть уменьшен не менее, чем в два раза по сравнению с установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.
В то же время орган, применяющий налоговую санкцию, вправе еще больше уменьшить размер штрафа в зависимости от того, насколько существенно повлияли смягчающие обстоятельства на характер последствия налогового правонарушения. ВАС РФ и Верховный Суд РФ разъяснили: «учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза» (п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).
Согласно правилам п. 4 комментируемой статьи при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа необходимо увеличить на 100%.
Правила п. 5 комментируемой статьи подлежат применению, когда:
а) одно лицо совершило два различных правонарушения, предусмотренных одной и той же статьей гл. 16 НК РФ;
б) одно лицо совершило два правонарушения, предусмотренных различными статьями гл. 16 НК РФ (например, если лицо нарушило срок постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ) и срок представления сведений об открытии или закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), то с него взыскиваются два штрафа в размере по 5 тыс. руб. каждый);
в) одно и то же лицо совершило два налоговых правонарушения, предусмотренных разными статьями гл. 16 НК РФ, и при этом за совершение одного из них предусмотрено взыскание штрафа в большем размере;
г) одно и то же лицо совершило более двух правонарушений. И в этом случае сказанное выше сохраняет силу.
Следует также учесть, что правила п. 5 комментируемой статьи императивны. Другими словами, орган, применяющий налоговую санкцию, не вправе самостоятельно решать вопрос о поглощении или о сложении штрафов за различные правонарушения; в любом случае штраф должен быть взыскан отдельно за каждое налоговое правонарушение и в полном объеме (если нет смягчающих обстоятельств).
Применяя правила п. 6 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд моментов:
а) сумма штрафов — это размер не только налоговых санкций, но и санкций за иные нарушения законодательства о налогах (не являющихся налоговыми правонарушениями). В п. 6 ст. 114 НК РФ имеются в виду как налоговые санкции, так и штрафы, налагаемые за нарушения, связанные с уплатой сборов и т.д. (например, указанные в ст. ст. 132 — 138 НК РФ);
б) штраф присуждается:
— судом общей юрисдикции, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) — физическое лицо (но не индивидуальный предприниматель);
— арбитражным судом, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) — организация, индивидуальный предприниматель (либо лицо, приравненное к нему для целей налогообложения);
в) сумма упомянутого штрафа перечисляется со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) лишь постольку, поскольку в полном объеме перечислена:
— сумма задолженности по налогам (в результате совершения лицом налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах);
— сумма пеней, исчисленных в соответствии со ст. 75 НК РФ;
г) правила п. 6 комментируемой статьи предписывают исходить при перечислении со счета этих сумм из очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.
Таким образом, закончены многолетние дебаты о том, в какой очередности должны исполняться платежные поручения, предусматривающие уплату сумм налогов, штрафов по налогам, пеней и т.п. платежей, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов (ст. 76 НК РФ).
Другой комментарий к Ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации
1. Налоговая санкция, как определено п. 1 ст. 114 Кодекса, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как говорилось выше (см. комментарии к ст. 75 и 108 Кодекса), согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.
Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.
2. Как указано в п. 2 ст. 114 Кодекса, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 Кодекса, которая устанавливает виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.
При этом п. 3 ст. 114 Кодекса предусматривает возможность уменьшения размера штрафа в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, а п. 4 ст. 114 Кодекса — возможность увеличения размера штрафа в случае наличия отягчающих ответственность обстоятельств.
3. В пункте 3 ст. 114 Кодекса содержится правило определения размера штрафа в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств.
Обстоятельства, признаваемые смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрены п. 1 ст. 112 Кодекса, причем их перечень является открытым. Согласно п. 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа в соответствии с п. 3 комментируемой статьи подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Как разъяснено в п. 19 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9, учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.
4. Пункт 4 ст. 114 Кодекса устанавливает правило определения размера штрафа в случае наличия отягчающего ответственность обстоятельства.
Единственное обстоятельство, признаваемое отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрено п. 2 ст. 112 Кодекса (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа в соответствии с п. 4 комментируемой статьи подлежит увеличению на 100%.
5. В пункте 5 ст. 114 Кодекса установлены правила взыскания налоговых санкций при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений:
налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности;
менее строгая налоговая санкция более строгой налоговой санкцией не поглощается.
Правило о запрете поглощения менее строгой санкции более строгой санкцией установлено в противоположность предусмотренных ст. 69 УК правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.
6. Пункт 6 ст. 114 Кодекса определяет очередность перечисления со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента сумм присужденного штрафа и задолженности по налогу или сбору, образовавшейся в результате нарушения законодательства о налогах и сборах, за которое присужден этот штраф; сначала перечисляется задолженность по налогу или сбору и соответствующие пени, затем перечисляется сумма присужденного штрафа.
При этом перечисления средств со счетов производится в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
7. Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает, в каком порядке — судебном или внесудебном — взыскиваются налоговые санкции.
В ранее действовавшей ред. п. 7 ст. 114 Кодекса устанавливалось, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Однако Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г., установлены новые административные процедуры урегулирования налоговых споров, в т.ч. предусмотрена возможность внесудебного взыскания налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций.
Судебный или внесудебный порядок взыскания налоговых санкций применяется в зависимости от того, какое лицо является налогоплательщиком, с которого подлежит взысканию налоговая санкция, — организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, — а также от того, какая сумма налоговой санкции подлежит взысканию.
С организации налоговая санкция взыскивается в судебном порядке в том случае, если сумма налагаемого на нее штрафа превышает пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. В том случае, если сумма налагаемого на организацию штрафа не превышает указанный размер, то налоговая санкция взыскивается во внесудебном порядке, т.е. на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 103.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).
С индивидуального предпринимателя в судебном порядке налоговая санкция взыскивается в случае, если сумма налагаемого на него штрафа превышает пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. В случае, если сумма налагаемого на индивидуального предпринимателя штрафа указанный размер не превышает, то налоговая санкция взыскивается во внесудебном порядке (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).
Налоговая санкция с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, взыскивается только в судебном порядке, в независимости от суммы взыскиваемой налоговой санкции.
Штрафные санкции за налоговые правонарушения
Г.Г. Иванова
Статья 114 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) устанавливает, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции”» штрафы по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового; они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика (обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены в ст. 111 НК РФ). Этим же постановлением Конституционного Суда Российской Федерации было определено, что бесспорный порядок взыскания штрафов является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ст. 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Это положение нашло отражение в п. 7 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
Кроме того, вышеназванной статьей НК РФ при применении налоговой санкции предусматривается необходимость учитывать смягчающие или отягчающие обстоятельства: при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен уменьшаться не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ; при наличии отягчающего обстоятельства (под которым понимается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение) размер штрафа увеличивается на 100 %.
Ответственность в виде штрафа применяется к налогоплательщикам, налоговым агентам и иным обязанным лицам за следующие правонарушения:
нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).
Предусмотренное ст. 124 НК РФ правонарушение в виде незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение налогоплательщика (налогового агента) исключено из состава налоговых правонарушений Федеральным законом от 30.12.2001 N 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях». Этим же федеральным законом признан утратившим силу п. 3 ст. 126 НК РФ, предусматривающий ответственность в виде штрафа физического лица за деяния, предусмотренные п. 2 названной статьи настоящего Кодекса.
Кроме ответственности налогоплательщика и налогового агента, главой 16 НК РФ установлена ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении (ст. 128 НК РФ), эксперта, переводчика или специалиста в случае отказа их от участия в проведении налоговой проверки, дачи заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), лиц за неправомерное несообщение сведений, которые они должны были сообщить налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).
При применении ответственности за налоговое правонарушение необходимо также учитывать судебную практику по этому вопросу. Так, в связи с введением в действие НК РФ Пленумы Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ приняли постановление от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление N 41/9), в котором разъясняется позиция, в том числе по применению налоговых санкций. Как уже отмечалось, вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим в п. 18 Постановления N 41/9 говорится о том, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от взыскания только штрафов, но не пени, поскольку пеня не является мерой налоговой ответственности (в соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П пеня определяется как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога).
Необходимо также обратить внимание на п. 20 Постановления N 41/9, в котором устанавливается, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение за счет имущества налогоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица судам необходимо проверять, не истекли ли установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд, поскольку вышеуказанные сроки являются пресекательными, то есть не подлежащими восстановлению, и в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.
Кроме того, Пленум ВАС РФ в постановлении от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление N 5) дал судам следующие рекомендации.
Учитывая, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично или через законного либо уполномоченного представителя, в п. 7 Постановления N 5 отмечалось, что по смыслу главы 4 НК РФ субъектом налоговых правоотношений является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этих правоотношениях либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
В части исков, предъявляемых налоговыми органами о взыскании санкций, следует обратить внимание на п. 31 и 32 Постановления N 5, в которых определяется следующее. При принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что пунктом 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. Налоговый орган вправе обратиться в суд с иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате санкции (требование может быть выражено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности). При этом несоблюдение налоговым органом соответствующей досудебной процедуры влечет последствия, предусмотренные арбитражным процессуальным законодательством.
Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что иски в ряде случаев могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими соответствующих решений о привлечении налогоплательщика к ответственности. Такая ситуация, как предусмотрено в п. 32 Постановления N 5, может иметь место, в частности, в случае предъявления иска о взыскании с организации-налогоплательщика налоговой санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения данной организации либо принадлежащего ей недвижимого имущества, транспортных средств; в этом случае истцом будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, в то время как решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортных средств) организации-налогоплательщика.
Пунктом 4 ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. В связи с этим в п. 34 Постановления N 5 определяется, что при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо иметь в виду, что вышеуказанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. При наличии оснований вышеназванные лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организацию-налогоплательщика, и не может быть расширен.
В части применения сроков привлечения к налоговой ответственности необходимо учитывать положения п. 37 и 38 Постановления N 5, а в части применения ответственности, предусмотренной ст. 115, 116, 117, 120 и 122 НК РФ, следует применять положения п. 39-42 Постановления N 5.
При применении штрафа к налоговому агенту следует иметь в виду п. 44 Постановления N 5, в соответствии с которым при рассмотрении споров о взыскании штрафов с налоговых агентов согласно ст. 123 НК РФ судам необходимо учитывать, что вышеуказанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если у него была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.
Статьями 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ также предусматривается ответственность в виде штрафа. Однако при применении вышеуказанных статей настоящего Кодекса необходимо учитывать определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-0, в соответствии с которым положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.
Вместе с тем НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа не только для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов — участников налоговых правоотношений, но и для банков, выступающих не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов, через которых производятся платежи налогов в бюджет или внебюджетные фонды. Согласно главе 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» НК РФ штраф налагается, в частности, за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ), неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ). В Постановлении N 5 предусматривается, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за нарушение сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов, судам необходимо исходить из того, что в соответствующих случаях ст. 133 НК РФ подлежит применению вместо ст. 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), устанавливающей аналогичную норму, поскольку в силу ст. 1 и 41 БК РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству (п. 46 Постановления N 5). Пунктом 47 этого же Постановления судам рекомендуется при применении ст. 134 НК РФ иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья настоящего Кодекса устанавливает ответственность, определены в ст. 76 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи НК РФ приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, если банком не нарушены требования ст. 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 134 Кодекса.
Статья 46 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) определяет штраф как денежное взыскание, назначаемое в пределах, предусмотренных УК РФ, в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством Российской Федерации на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. Размер штрафа определяется судом с учетом тяжести совершенного преступления и с учетом имущественного положения осужденного.
Ответственность в виде штрафа в УК РФ предусмотрена ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» и применяется в случае уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно в случае уклонения от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
Уголовная ответственность предусмотрена также за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ).
Кроме того, уголовное наказание применяется и в случае уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций. Но в этом случае наказанием является не штраф, а лишение права физического лица занимать определенные должности, либо арест, либо лишение свободы (ст. 199 УК РФ).
Однако, как предусмотрено ст. 198 УК РФ, лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные названной статьей настоящего Кодекса, а также ст. 194 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) также предусматривалась ответственность, в том числе в виде штрафа, за нарушение таможенных правил, в частности, ст. 282 «Действия, направленные на неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение», ст. 284 «Нарушение сроков уплаты таможенных платежей» ТК РФ. Однако глава 39 «Виды нарушений таможенных правил и ответственность за эти нарушения» ТК РФ признана утратившей силу в связи с введением в действие с 1 июля 2002 года согласно Федеральному закону от 30.12.2001 N 196-ФЗ Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).
КоАП РФ содержит главу 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» и главу 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)», согласно которым предусматривается ответственность в виде штрафа за налоговые правонарушения, например нарушение правил постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ), нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ), нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (ст. 16.22 КоАП РФ) и др.
Как предусмотрено статьей 3.5 КоАП РФ, административный штраф является денежным взысканием и может выражаться в величине, кратной в том числе сумме неуплаченных налогов, сборов, подлежащих уплате на момент окончания или пресечения административного правонарушения. К административной ответственности могут быть привлечены физические лица, в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, юридические лица (новый субъект административной ответственности) и должностные лица. При этом следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ, дающей определение должностного лица, лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.
Кроме участников налоговых правоотношений, административная ответственность в части нарушения законодательства о налогах и сборах предусмотрена также для иных обязанных лиц. Например, банк или иная кредитная организация несут ответственность за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 15.7 КоАП РФ), за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 15.8 КоАП РФ) и др.
При применении вышеназванных статей КоАП РФ следует иметь в виду постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» (далее — Постановление N 2). Так, в соответствии с п. 2 Постановления N 2 при решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и части первой НК РФ судам рекомендовано следующее. Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности согласно названным статьям КоАП РФ являются должностные лица. Поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.
Как предусмотрено пунктом 13 Постановления N 2, в настоящее время законодательством не установлено взимание государственной пошлины за рассмотрение арбитражным судом дел о привлечении к административной ответственности (ст. 23.1 КоАП РФ определено, что в таких случаях дела об административных правонарушениях рассматриваются арбитражными судами). Кроме того, в силу части 4 ст. 208 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (части 5 ст. 30.2 КоАП РФ) государственной пошлиной не облагается заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности. При подаче такого заявления не применяются положения подпункта 3 п. 2 ст. 4 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 «О государственной пошлине».
Как уже говорилось, размер штрафа может выражаться в величине, кратной сумме неуплаченных налогов и сборов. Однако в вышеназванных статьях КоАП РФ размер штрафа за налоговые правонарушения определяется в величине, кратной минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом на момент окончания или пресечения административного правонарушения (например, в соответствии со ст. 15.3 КоАП РФ нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда). Так же определяется размер штрафа и за уголовные налоговые правонарушения. Вместе с тем в соответствии с Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» исчисление штрафов с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб.
(Окончание следует.)
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 17 марта 2017 г.
Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде штрафов. Это единственный вид налоговых санкций, предусмотренный НК РФ (п. 1,2 ст. 114 НК РФ).
Взыскание недоимки и начисление пеней налоговыми санкциями не являются. Они представляют собой меры принуждения налогоплательщика. При этом пени образуют дополнительное обременение для нарушителя (ст. 75 НК РФ).
Особенности применения налоговых санкций
Конкретный размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен быть уменьшен как минимум в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Но с учетом характера совершенного правонарушения, наличия других смягчающих ответственность обстоятельств, материального положения налогоплательщика и т.д. суд может снизить сумму штрафа и более чем в 2 раза (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Кстати, если смягчающие обстоятельства были заявлены на стадии досудебного урегулирования и были учтены налоговым органом, то впоследствии они могут быть учтены и судьей. Никаких запретов на этот счет налоговое законодательство не содержит (Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692). Главное, чтобы был соблюден принцип соразмерности наказания за допущенное нарушение.
Вместе с тем при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, штраф увеличивается на 100%, т. е. опять же в 2 раза (п. 4 ст. 114, п. 2 ст. 112 НК РФ). Увеличение штрафа возможно только в том случае, если лицо было привлечено к ответственности и после этого снова совершило аналогичное правонарушение в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа по первому правонарушению (п. 3 ст. 112 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.07.2012 N 03-02-08/64, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08).
При совершении лицом нескольких налоговых правонарушений штраф будет взыскан отдельно за каждое из них. То есть более строгая мера при этом не поглощает менее строгую (п. 5 ст. 114 НК РФ).
Порядок уплаты недоимки, пеней и штрафа
Если организации (ИП) был выставлен штраф за налоговое правонарушение, в результате которого у нее образовалась задолженность по налогу, сбору, взносам, значит, сначала она должна будет уплатить сумму этой задолженности и пени, а затем уже сумму штрафа (п. 6 ст. 114 НК РФ).
Закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» внес коррективы в процедуры: взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов, установленную положениями первой части НК РФ, а также недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов, установленную Законом № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».
На прошедшей в октябре прошлого года в агентстве «Интерфакс» пресс-конференции Председатель ВАС РФ А. Иванов сообщил, что в настоящее время одной из важнейших проблем арбитражных судов является большая нагрузка (в некоторых регионах — около 100 дел, а то и больше в месяц на судью). Причем административные дела составляют порядка 60% от этой цифры. В основном это иски по взысканию налоговыми органами и Пенсионным фондом штрафов, наложенных на «злостных неплательщиков».
К сведению!
Себестоимость одного арбитражного процесса первой инстанции для государства составляет более 3000 рублей. При этом взыскиваемые суммы нередко значительно меньше и рассмотрение таких дел в арбитражном суде с точки зрения пополнения бюджета — бессмысленная затея.
В ВАС РФ рассчитывали, что принятие Закона № 137-ФЗ о бесспорном взыскании налоговых претензий позволит снизить количество подобных разбирательств на 30—40%.
Неограниченные возможности ограниченного наказания
Размер суммы штрафа, которая может взыскиваться налоговыми органами в бесспорном порядке на основании решения налогового органа, установлен ст. 114 НК РФ. Незначительными, на взгляд законодателя, являются суммы штрафа, не превышающие 5000 руб. для предпринимателей и 50 000 руб. для организаций. Однако нужно учесть, что штрафы могут взыскиваться по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Поэтому суммы могут варьироваться и превратиться в весьма чувствительную сумму даже для крупного налогоплательщика. Все зависит от сумм налога и размера налогового периода (чем он меньше, тем большее количество таких периодов вмещает проверяемый налоговыми органами трехлетний срок). Например, по НДС —12 кварталов либо 36 месяцев.
Соответственно с точки зрения более быстрого наполнения бюджета в первую очередь налоговым органам будут интересны для проверки такие налоги, как НДС и акцизы.
Следует учитывать и такой момент: в соответствии с той же ст. 114 НК РФ в случае, если сумма штрафа налагаемого:
— на налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, превышает 5000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;
— на организацию — 50 000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;
либо если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся ПБОЮЛ, то такой штраф взыскивается в судебном порядке в соответствии с положениями НКРФ.
Дробление суммы предъявленного штрафа в случае превышения установленного размера, законодательством не предусмотрено.
Например, если при выездной налоговой проверке правильности исчисления и уплаты предприятием налога на добавленную стоимость за год налоговые органы начислили штрафов: за январь — 40 000 руб., за февраль — 30 000 руб., за март — 65 000 руб., то в бесспорном порядке подлежат взысканию только 70 000 руб. Штраф, начисленный за март, может быть взыскан с предприятия в полном размере только по решению суда.
Тяжелая жизнь — смягчающее обстоятельство
До 2006 года обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались как судом, так и налоговым органом, рассматривающим дело. Однако учесть их при наложении санкций за налоговые правонарушения имели возможность только арбитражные суды, так как согласно п. 7 прежней редакции ст. 114 НК РФ налоговые санкции могли взыскиваться с налогоплательщика только в судебном порядке.
С 1 января 2006 года право учитывать смягчающие обстоятельства при установлении размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика на основании решения руководителя ИФНС, предоставлено самому налоговому органу. Правда, только в случае, если сумма штрафа, налагаемого на ПБОЮЛ, не превышает 5000 руб., а на организацию — 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.
За судом же аналогичное право оставлено и в случае превышения указанных размеров предъявленных штрафов по каждому неуплаченному налогу. Надо сказать, что суды весьма активно учитывали изложенные налогоплательщиком смягчающие ответственность обстоятельства и нередко уменьшали штрафы в несколько раз.
Арбитражная практика
Постановлением ФАС Московского округа от 23.10.2003 № КА-А40/8013-03 штраф был снижен с 377 530 руб. до 100 000 рублей, то есть более чем в три раза.
Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2005 № А19-16084Ю4-20-Ф02-1091Ю5-С1 размер штрафа был снижен с 794 199 руб. до 794 руб., то есть более чем в сто раз.
Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2005 № А19-18041Ю4-5-Ф02-1093Ю5-С1 размер штрафа был снижен с 2 451 533 руб. до 1000 руб., то есть более чем в две тысячи раз.
А вот в какой степени обстоятельства, смягчающие ответственность при совершении налогового правонарушения, будут учитываться имеющими сугубо фискальную функцию налоговиками, покажет только время.
Размер штрафа уменьшается не меньше чем в два раза (по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ) при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, перечислены в п.1 ст. 112 НКРФ.
В частности, такими обстоятельствами признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими, является открытым, то есть неограниченным (в отличие, к примеру, от перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).
Анализ арбитражной практики прошлых лет показывает, что судами были признаны смягчающими ответственность также следующие обстоятельства:
1. Тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.
2. Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.
3. Статус налогоплательщика, характер его деятельности.
4. Отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения.
5. Незначительность допущенной просрочки.
6. Факт совершения налогового правонарушения впервые.
7. Самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения (при привлечении к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ).
8. Наличие «технических» проблем.
Какое из двух зол меньшее?
Таким образом, с принятием Закона № 137-ФЗ в настоящее время появилось два варианта взыскания налоговых санкций, предъявленных налогоплательщикам по результатам налоговых проверок.
Один из них обусловлен действующими, как и прежде, ст. 45—48 НК РФ. Причем для физических лиц (не являющихся ПБОЮЛ) ничего не изменилось, финансовые санкции, как и прежде, будут взыскиваться только через суд. Изменения коснулись только организаций и предпринимателей.
Второй вариант возник вследствие внесения Законом № 137-ФЗ в НК РФ новой ст. 103.1, в которой оговаривается процедура взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа.
В обоих случаях после оформления акта налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором указываются и обосновываются начисленные суммы налогов, пени, а также применение финансовых санкций. Этот документ является основанием для предъявления налоговым органом налогоплательщику отдельной бумаги — требования. Между прочим, в нем организации (предпринимателю) должно быть обязательно предложено перечислить в бюджеты различного уровня все указанные суммы (в том числе финансовые санкции) добровольно. В требовании также указываются сроки уплаты финансовых санкций.
В первом варианте, если налогоплательщик не соглашался с указанным требованием и добровольно не перечислял суммы финансовых санкций, налоговые органы в дальнейшем не осуществляли никаких процедур, кроме того, что обращались в арбитражный суд. Если арбитражный суд подтверждал правомерность взыскания указанных санкций, то после вступления в силу решения суда определенная судом сумма санкций подлежала взысканию уже в бесспорном порядке.
В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в указанный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, за исключением ссудных и бюджетных счетов. Также не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия депозитного договора.
При недостаточности или отсутствии в день получения банком инкассового поручения налогового органа на счетах налогоплательщика денежных средств указанное поручение исполняется по мере поступления денег в порядке очередности платежей, установленной гражданским законодательством РФ.
Если инкассовые поручения не исполняются вследствие отсутствия на расчетном счете денежных средств, налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (см. ст. 47 НК РФ).
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа. В течение трех дней с момента вынесения такого решения судебному приставу-исполнителю направляется соответствующее постановление для его исполнения в порядке, предусмотренном Законом «Об исполнительном производстве». Постановление исполняется судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится последовательно в отношении:
1) наличных денежных средств;
2) ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
3) готовой продукции (товаров);
4) сырья и материалов, станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
Обратите внимание!
Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения задолженности налогоплательщика за счет вырученных сумм.
Этот порядок никто не отменял, он продолжает действовать, а с 01.01.2006 применяется также и при взыскании сумм штрафов свыше указанных в НК РФ размеров.
С 2006 года одновременно с указанным выше порядком действует и новая процедура взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ). Причем она оговорена весьма нечетко, поэтому возникающие вопросы будут скорее всего разрешаться в арбитражном суде.
По акту налогового органа после окончания проведения налоговой проверки принимается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, где налоговый орган устанавливает срок для обжалования данного решения. При этом законодатель не определил минимальный срок, в течение которого это решение может быть обжаловано. Первой частью Кодекса установлен только максимальный срок — три месяца. Таким образом, минимальный срок обжалования остался на усмотрение налоговых органов. То есть в своем решении о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган в принципе может установить любую минимальную дату обжалования, ограничивая соответственно возможный срок обжалования решения налогоплательщиком. За этот срок налогоплательщик должен собрать всю необходимую доказательную базу, как следует подготовиться к обжалованию решения и обжаловать его. Понятно, что в сжатые сроки можно не успеть оформить все необходимые процедуры. А решение вступает в силу.
Произвольный минимальный срок обжалования, по мнению автора, является существенной недоработкой законодателя, так как налогоплательщик поставлен в зависимость от решения налоговых органов. В таких случаях приходится, как всегда, рассчитывать на «разумный» срок, который должен установить налоговый орган.
На основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции (ст. 103.1 НК РФ). Срок вручения налогоплательщику решения о взыскании финансовых санкций законодательно также не указан.
До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.
Налогоплательщик вправе обжаловать решение о взыскании финансовых санкций (ст. 103.1 НК РФ). В случае обжалования указанного решения (а оно должно происходить в сроки, установленные налоговым органом в решении о привлечении к налоговой ответственности) налогоплательщик обязан одновременно с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган, который непосредственно занимается обжалованием, представить копию жалобы и в налоговый орган, который принимал решение о взыскании финансовых санкций. В этом случае решение о взыскании финансовых санкций на момент принятия жалобы автоматически приостанавливается.
Так как решение о взыскании финансовых санкций выносится на основании принятого решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщику целесообразно подавать две жалобы:
1) на признание недействительного решения о привлечении к налоговой ответственности (основное решение);
2) на незаконное решение о взыскании финансовых санкций.
От степени обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности будет зависеть решение о размере взыскиваемых финансовых санкций.
Если обжалуется решение о привлечении к налоговой ответственности, а налогоплательщик при этом не просит приостановить действия нижестоящих налоговых органов на период рассмотрения жалобы, то в соответствии со ст. 141 НК РФ подача жалобы не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Указанная статья предоставляет право вышестоящему налоговому органу при наличии достаточных оснований полностью или частично приостанавливать исполнение обжалуемого акта. При этом должно быть издано соответствующее решение.
В свою очередь, обжалование решения о взыскании финансовых санкций без обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности не приостанавливает действие первого решения, по которому взыскиваются финансовые санкции.
Обжаловать решения о привлечении к налоговой ответственности и о взыскании финансовых санкций можно как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.
В случае обжалования решения о взыскании финансовых санкций в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ.
При подаче в суд исковых заявлений по обжалованию решений налоговых органов нужно помнить, что налоговые органы приостанавливают свои действия только на основании решения арбитражного суда. При этом по обоим исковым заявлениям необходимо подать встречные иски в обеспечение иска.
Решение на взыскание финансовых санкций автоматически отменяется при отмене решения о привлечении к налоговой ответственности.
А судьи где?
В прежней редакции ст. 108 НК РФ содержала норму, согласно которой лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
С 01.01.2006 установление вины по решению суда из Кодекса исключено и, таким образом, законодательно исключена презумпция невиновности налогоплательщика. Тем самым подтверждается право налоговых органов исполнять решение по бесспорному взысканию и уплате штрафов в установленных Кодексом размерах. И теперь уже не налоговые органы, а налогоплательщики будут обжаловать действия налоговых органов в случае несогласия с предъявленной суммой штрафа в полном или частичном размере и соответственно подавать исковые заявления.
Однако согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Таким образом, никто не освобождает и налоговый орган от обязанности доказывания фактов налогового правонарушения, совершенных, по мнению налогового органа, налогоплательщиком.
Закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ внес соответствующие изменения о бесспорном взыскании недоимки, штрафных санкций и пеней и в Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Таким образом, Пенсионный фонд также получил право бесспорного взыскания штрафов в размере, не превышающем 5000 руб. — для предпринимателей и 50 000 руб. — для организаций.
Те исковые заявления, которые были поданы до 01.01.2006, будут рассматриваться в порядке, установленном действовавшей до 01.01.2006 редакцией НК РФ, а поданные с 01.01.2006—с учетом ст. 103.1 НКРФ.
Вместо причины устранили следствие
Кому и насколько облегчит жизнь Закон № 137-ФЗ, покажет только время. Однако, по мнению автора, ничего хорошего указанный Закон налогоплательщику не принесет, так как, предоставив налоговому органу дополнительное право списания в бесспорном порядке штрафных санкций, он не предусмотрел ответственность налоговиков в случае неправомерного изъятия собственных средств налогоплательщика.
Если предприятие (предприниматель) судится по незначительной сумме, значит, для него важна не сумма, а понимание истинного значения нормы закона, которое устанавливается в суде. Ведь может возникнуть ситуация, когда в определенном налоговом периоде сумма по аналогичному вопросу может оказаться уже существенной для него. И налогоплательщик будет уверен в правомерности своих действий. Кроме того, незначительная сумма для одного налогоплательщика для другого окажется очень значительной суммой, так как сумма штрафа зависит от величины налогового правонарушения, а не от суммы оборотов фирмы и результатов финансового состояния.
К сожалению, в экономической прессе не публикуются статистические данные по соотношению выигранных и проигранных в арбитражном суде дел налоговыми органами и налогоплательщиками. Промелькнувшее в Интернете сообщение Счетной палаты России о том, что 60% налогоплательщиков и 100% налоговых органов нарушают налоговое законодательство вследствие его несовершенства, еще раз указывает на причину споров в арбитражных судах.
В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 24.05.2005 «О бюджетной политике в 2006 году» подчеркивается, что в настоящее время налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными, что особенно чувствительно для малого и среднего бизнеса. Для налогоплательщиков сложность заключается не только во внесенных в первую часть Кодекса изменениях, но и в общем объеме произошедших в налоговом законодательстве изменений. Понимание налоговых норм в идеальном варианте не должно быть различным в отношении налогоплательщиков и налоговых органов. Однако неясность отдельных налоговых норм еще немалое время будет создавать проблемы как для налогоплательщиков, так и для самих налоговых органов.
Если Закон № 137-ФЗ ставил своей целью снизить издержки только государственных органов в части сокращения количества судебных исков, то очень велика вероятность того, что они, наоборот, возрастут. Про издержки налогоплательщиков как-то и вовсе не подумали. А ведь налогоплательщики несут издержки не меньшие, а бывает и большие, чем налоговые органы и арбитражные суды (если учесть, что организации должны содержать себя сами, а бюджет содержится в основном за счет налогов). При этом налогоплательщики имеют возможность выяснить правомерность своих действий только в суде.
Конечно, судиться с государственными органами решится компетентный в налоговом законодательстве и уверенный в своей правоте налогоплательщик. Но если учесть возросшую в последнее время активность налогоплательщиков при изучении налогового законодательства, таких налогоплательщиков будет немало. Времена, когда налогоплательщики безропотно принимали замечания проверяющих органов, канули в Лету. Расширенное толкование налоговыми органами норм НК РФ теперь вызывает справедливое неприятие налогоплательщиков. Все чаще и чаще организации и предприниматели стали отстаивать понимание налогового законодательства в случаях неоднозначного определения налоговых норм. И не только в досудебных спорах. Вал арбитражной практики по налоговым спорам последних лет вынуждает судебную власть заниматься в том числе и подготовкой судей в части специализации по налоговому законодательству.
Все это не могло не повлиять на содержание норм налогового законодательства. Результаты арбитражной практики по налоговым спорам получили отражение в последних изменениях, внесенных в главу 21 НК РФ Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, сократив тем самым возможность различного толкования налоговых норм налоговыми органами и налогоплательщиками. Таким образом, сами налогоплательщики через арбитражные суды влияют на формирование более прозрачной системы налогообложения. В конечном итоге именно судебная система отражает закон во всем его истинном свете и соответственно указывает на недочеты законодательства.
16.1. Налоговые санкции. Давность взыскания налоговых санкций
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером за совершение налогового правонарушения.
При наличии определенных обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению сосчетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
Давность взыскания налоговых санкций
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом иска о взыскании санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта об этом.
Исчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки.
Прекращение уголовного дела не означает, что срок взыскания санкций начинают исчислять заново, т. к. пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскать санкции.
Когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций – налоговый орган в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.
Когда же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие взысканию, отпадают и должно быть продолжено исчисление прерванного срока.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
Следующая глава >