Справочник Бухгалтера

Взаимосвязь налогового планирования и стратегического управленческого учета как основа эффективной работы предприятия

Л.В. Егорова

В современную жизнь давно и основательно вошла дефиниция «налоговое планирование», заимствованное у зарубежных экономистов. За годы реформирования экономики, хозяйствующие субъекты должны были бы понять, что налоговое планирование не может существовать и продуктивно функционировать в отрыве от маркетинга, бухгалтерского (финансового, управленческого), стратегического и налогового учета, т.е. от управленческого инструментария. Реализация менеджментом предприятия стратегических задач и управленческих решений без учета налоговых последствий является нерациональным и просто неразумным. Таким образом, для любого хозяйствующего субъекта, налоговое планирование, если еще не стало, то должно стать обязательным инструментом в комплексе финансового менеджмента при принятии важного управленческого решения

Вместе с тем, как отмечали еще в конце прошлого 20-го столетия ведущие российские экономисты, налоговое планирование способно стать не только одним из самых ценных и перспективных орудий, находящихся в арсенале менеджера, но и фактором влияющим на инвестиционную политику, как на макро-, так и на микроэкономическом уровне . Как мы видим, налоговое планирование внедряется в практику российских предприятий уже почти два десятилетия, но успехи этого внедрения не очень заметны. Следует разделить мнение В.В. Муравьева о том, что в последнее время проблема привлечения иностранных ресурсов в РФ (как денежных, так и технологических) является одной из острейших и актуальнейших. На этом фоне становится очевидным, что для улучшения инвестиционной привлекательности российских промышленных предприятий, помимо изменения инвестиционного климата на макроуровне, необходима кардинальная перестройка системы управления российскими предприятиями, в том числе и в области планирования налогов, в соответствии с существующими в западных странах стандартами и принципами .

Организация налогового планирования на отечественных предприятиях существенно отличается от зарубежной практики, прежде всего, чрезмерно высокой ролью бухгалтерии предприятия в данной области планирования и некоторой толерантностью и индифферентностью экономических и финансовых служб. Данные службы или совсем не занимаются налоговым планированием и налоговой оптимизацией, или ограничиваются констатацией фактически уплаченных сумм налогов и сборов, выполняя тем самым скорее функции статистической, нежели финансовой службы.

Еще одно отличие современного российского налогового планирования от зарубежного заключается в том, что в нашей стране ему еще только предстоит стать одной из важнейших и полезнейших функций управления предприятием. Однако эта функция еще пока не имеет должной теоретической обоснованности. Кроме того на практике налоговое планирование в России применяется только в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты различных уровней, без учета существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия и носит бессистемный характер.

Третьим существенным отличием понимания сущности налогового планирования в России от зарубежных стран можно назвать, трактовку этой дефиниции. В рамках данной статьи приведены обобщенные результаты анализа понятийного аппарата «налоговое планирование» (таблица №1). Как видно из таблицы №1, зарубежные и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей. Предлагаемые дефиниции рассматривают существо налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой.

Таблица №1

Сравнительная характеристика термина «налоговое планирование»________________

№ п/п Автор Трактовка термина «налоговое планирование»

Налоговое планирование это:

1 Википедия «целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей. Представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации» .

2 Вылкова Е. «обеспечение эффективного режима налогообложения и оптимизация налоговых платежей организации невозможны без налогового планирования. Подключение к данному процессу опытных налоговых консультантов позволит значительно повысить эффективность функционирования организации и увеличить объемы оборотных средств» .

3 Павленко Н. «право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми не запрещенными законом способами» .

4 Фридмен Д. «… систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость — все это примеры налогового планирования» .

5 Федоров Б.Г. «. минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ» .

6 Шевченко ПС. «. организация деятельности налогоплательщика направленная на минимизацию его налоговых обязательств не нарушая законодательства» .

В то же время, необходимо разделить мнение В.В. Муравьева, согласно которому -налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые отчисления предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией , сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием, ибо минимизация и оптимизация налогового портфеля не всегда отвечает стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта, последнему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин.

Рассмотрим имеющиеся точки зрения на процесс осуществления налогового планирования (таблица №2). Приведенные в таблице № 2 этапы процесса налогового планирования основываются на определении налогового планирования — как практической деятельности по оптимизации налогового портфеля. Вместе с тем, как уже отмечалось, налоговое планирование — неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного планирования. В противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предпри-

ятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями.

Таблица №2

Методики осуществления налогового планирования______________________

№ п/п Автор методики Сущность методики

1 2 3

1 Нефедов Э. 1й этап-«Знание налогов» — точное знание текущего налогового законодательства, понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия; 2й «Соблюдение налоговых законов» — своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и др. документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей; 3й-«Представление в налоговых органах» — отправка деклараций, отчетов, уведомлений и др. документов в налоговые органы, переговоры с налоговыми органами по вопросам снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях; 4й-«Налоговая оптимизация» — планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе .

2 Медведев А. Рогозин Б. На 1м этапе совпадающим с моментом возникновения коммерческого предприятия, осуществляется формулирование его целей и задач, сферы производства и обращения. Решается вопрос о возможном использовании налоговых льгот, предоставленных законодательством для данной сферы деятельности. На 2м этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и его структурных подразделений, имея в виду не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного налогообложения. На 3м этапе выбирается одна из существующих организационноправовых форм предприятия. На 4м этапе анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования. По результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового планирования. На 5м этапе анализируются возможные формы сделок, планируемых в коммерческой деятельности с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли. На 6м этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода .

3 Тихонов Д. 1й этап — анализ хозяйственной деятельности; 2й-вычленение основных налоговых проблем; Зй-разработка налоговых схем; 4й-подготовка и реализация налоговых схем; 5й-включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов .

Продолжение таблицы № 2

1 2 3

4 Муравьев В. 1 й этап- «Организационно-подготовительный», определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации. 2й-«Исследовательский», определяется выполнением основных исследований, в том числе действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. 3й этап — «Планово-разработочный», включает в себя составление самого плана. 4й -«Основной»— реализация данного плана .

Необходимо отметить, что современные информационные технологии значительно расширяют возможности каждого хозяйствующего субъекта по применению налогового планирования. В системе Интернет можно найти сайты, которые предоставляют не только теоретическую базу для изучения вопросов по налоговому планированию, но и даже предоставляют ряд сервисов для налогового планирования. Так, например, на одном сайте (название не указывается умышленно) разработчиками представлена электронная версия научно-практического журнала по налоговому планированию, дополненная следующими сервисами:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1) «Проверка навыков налогового планирования», где представлен сборник интерактивных тестов, позволяющих оценить самостоятельно глубину понимания сущности и форм налогового планирования;

2) «Выгода на цифрах». В этом сервисе разработчики предлагают удобные таблицы, которые помогут рассчитать налоговую экономию на основе ваших исходных цифр. Необходимо отметить, что расчеты приводятся для самых разнообразных направлений деятельности предприятий, учреждений. Так, например, в этом сервисе имеется расчет оптимального налогообложения для образовательных организаций, что вызвало пристальный интерес автора статьи;

3) «Оценкариска». Калькулятор безопасности налоговых схем, позволяет быстро оценить безопасность любого способа снижения налогов;

4) «Экономный документ», где приведены шаблоны документов, которые помогают сэкономить на налогах;

5) «Сборник «Проверки» содержит дополнительные материалы по вопросам налоговых проверок.

Несмотря на очевидную полезность указанного выше материала, снова хочется обратить внимание на однобокость понимания налогового планирования. Как видно из указанных сервисов, разработчики рассматривают налоговое планирование как способ сэкономить на налогах. Недаром, слоганом вышеприведенного сайта служит фраза «О том, как безнаказанно сэкономить на налогах».

Выше в статье рассмотрено, каким должно быть современное налоговое планирование и к чему должно стремиться. На данном этапе необходимо обратить внимание на то, что стратегический управленческий учет, явление также достаточно новое для нашей экономики. Многие специалисты в этой области считают, что стратегический учет являет собой неотъемлемую часть бухгалтерского управленческого учета. Но в данной статье не стоит задача рассматривать его происхождение, а показать полезную взаимосвязь с налоговым планированием и положительный эффект для предприятия от этого симбиоза.

Бытует мнение, что в рыночной экономике в противоположность плановоадминистративной слабо используют элемент планирования в хозяйственной практике. В какой-то мере это есть на макроэкономическом уровне, но в микроэкономике, на уровне организаций все иначе. Организации ведут самостоятельную деятельность на рынке, где

складываются разнообразные ситуации, и здесь без четкой и эффективной системы планирования не обойтись. Данные о затратах (в том числе и о предполагаемых сумм налогов) играют ключевую роль во многих управленческих решениях. Классическое соотношение «затраты-объем-прибыль» содержит в себе массу вопросов, ответив на которые организация получит наибольшую выгоду. Изучать эти вопросы необходимо для анализа и принятия огромного количества решений по управлению современным предприятием.

Для грамотного решения этих вопросов хозяйствующему субъекту необходимо планирование, которая как одна из важнейших функций включает в себя два основных типа деятельности: 1)подготовка планов для реализации выбранной стратегии; 2) разработка бюджетов.

Как уже говорилось выше, налоговое планирование, в современных условиях, должно стать частью финансового планирования, одним из главных его элементов. Вопросы финансового планирования, стратегического планирования, бюджетирования являются областью интересов стратегического управленческого учета. Известнейший специалист в области стратегического управления Б. Райан разработал матрицу финансовой политики предприятия, которая позволяет учесть и проанализировать альтернативные издержки (особенно при принятии инвестиционных решений) еще на стадии финансового планирования или бюджетирования. Ниже, на рис. 1 приведена данная матрица с элементами авторской новизны . Авторские новации заключаются в том, что матрица Б. Райана ориентирована на оценочные показатели по Международным стандартам отчетности, а матрица на рис. 1 адаптирована к Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).

Высокий риск предприятия Высокая доходность Высокий финансовый риск для кредитора СО СТОРОНЫ КАПИТАЛА СО СТОРОНЫ ПРИБЫЛИ Высокий риск предприятия Высокая доходность Высокий финансовый риск для кредитора

Акционерный капитал (или собственный капитал*) Заемный капитал (заемный капитал + обязательства*) Низкая стоимость обеспечения УЗКОСПЕЦИФИЧЕСКИЕ ФИЗИЧЕСКИЕ АКТИВЫ (ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ*) УЗКОСПЕЦИАЛЬНЫЕ ИНТЕЛЕК-ТУАЛЬНЫЕ АКТИВЫ (НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: НОУ-ХАУ*) Высокий процент удержания прибыли Низкий процент удержания прибыли

МОБИЛЬНЫЕ ФИЗИЧЕСКИЕ АКТИВЫ (ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ*) Высокая стоимость обеспечения МОБИЛЬНЫЕ ИН-ТЕЛЛЕКТУАЛЬ-НЫЕ АКТИВЫ (НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: ВСЕ КРОМЕ НОУ-ХАУ*)

Низкий доход предприятия Умеренная доходность Низкий финансовый риск для кредитора Низкий доход предприятия Умеренная доходность Низкий финансовый риск для кредитора

Рис.1-Матрица финансового планирования предприятия * Примечание: Под этим знаком в матрице отражен авторский взгляд на матрицу Б. Райана с точки зрения РСБУ.

Данная матрица позволит еще на стадии финансового планирования, на стадии принятия решения по инвестиционному проекту ликвидировать проблему оптимального коэффициента «рычага». Суть этой проблемы в том, что заемный капитала обычно имеет более низкие альтернативные издержки, чем акционерный (собственный), может вызвать предположения, что фирма должна максимально увеличить долю заемного капитала (коэффициент «рычага»), снизив тем самым общую стоимость капитала. Однако слишком большая доля заемного капитала может сопровождаться очень высокими уровнями финансового риска, а это означает, что инвесторы-акционеры потребуют более высокую ставку доходности для компенсации слишком высокой степени риска, которую они должны нести. Рост доходности, в свою очередь, приведет к росту налоговой базы и сумме налога, если не будут задействованы приемы налогового планирования, в части наиболее оптимального регионального размещения инвестиций. И опять же нужно быть очень внимательными, т. к. минимизация и оптимизация налогового портфеля не всегда отвечает стратегическим целям фирмы. Если компания увеличивает долю заемного капитала, происходит смещение риска из одного класса инвесторов капитала (кредиторов) в другой класс (акционеров).

Говоря о заемном капитале, представленном в матрице (рис.1) нельзя не упомянуть систему налоговых кредитов — являющихся частью заемного капитала по своей экономической природе и элементом налогового планирования по своей сути. Следует разделить мнение Р.Р. Абдуллаева, который считает, что «.. налоговые кредиты должны быть обеспечены гарантиями возмещения налоговых потерь в случае неудачного ведения бизнеса… Например, возможна схема освобождения от части налогов предприятия, инвестирующего средства в расширение производства, организацию новых рабочих мест, внедрение инновационных проектов..» . В этом случае, налоговый кредит (как элемент налогового планирования и стратегического управления) становиться еще одним инструментом поддержки производственного предпринимательства и развития бизнеса.

Таким образом, как мне представляется, матрица, приведенная ни рис. 1 может стать полезным инструментом при решении стратегических управленческих задач и налогового планирования. Полезность использования такой матрицы «перекликается» с позицией С.В. Фурсова, который писал в своей статье, что «:… анализ факторов внутренней и внешней среды предпринимательской деятельности в сфере производства, позволяют сделать вывод относительно разработки финансовой или инвестиционной стратегии развития предприятий в сфере производства.», а также «..стратегическое управление базируется на системном, ситуационном подходах, в которых должны быть учтены принципы и скорость развития элементов системы…» .

Подводя итоги вышесказанному, следует отметить, что, к сожалению, за десятилетия построения рыночной экономики в России так и не изменился подход руководителей предприятий ни к стратегическому управленческому учету, ни к налоговому планированию. Стратегический управленческий учет применяют, в основном, крупные компании, тесно сотрудничающие с зарубежными партнерами. Эти фирмы ведут свой учет максимально близко к МСФО. Средние предприятия пока либо еще не разглядели очевидной пользы стратегического управленческого учета, либо не желают тратиться на его внедрение и ведение.

Говоря же о налоговом планировании, следует отметить, что оно по-прежнему остается лишь способом оптимизации налогообложения. Пока не будет «перевернуто» сознание российского предпринимателя, в части того, что доходы не следует уводить в оффшоры скрывая налоги, а нужно использовать законные методы снижения налогового бремени, пользоваться инструментарием налогового планирования в «связке» с финансовым менеджментом и стратегическим планированием, Россия не добьется значительных экономических и социальных результатов. По мнению автора, не будет того самого необходимого рывка для полного преодоления последствий финансового кризиса.

Литература:

1. Водянов А., Гаврилова О. Налоговые инструменты восстановления инвестиций в реальном секторе российской экономики // Проблемы Теории и Практики Управления, № 6, 2009, с.18

2. Википедия . — Режим доступа: http:// ru/wikipedia

3. Вылкова Е. Налоговый консалтинг // Налоговое планирование, № 11, 2011, с.23

4. Гайдар Е. Тактика реформ и уровень государственной нагрузки на экономику // Вопросы экономики, № 4, 1998, с. 4.

5. Муравьев В.В. Налоговое планирование .- Режим доступа: www.auditfin.com/

6. Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. — М.: ИНФРА-М, 2006

7. Нефедов Э. Налоговое планирование // Технология успеха, №7, 2008, с.17

8. Павленко В. Налоговое планирование и роль юридической службы в этом процессе // Юрист, № 7, 2010, с.14

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

9. Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения) . — М. ДиС, 2009.

10. Тихонов ДН Основы налогового планирования . — М. ФиС, 2010.

11. Шевченко П. С. Налоговый менеджмент // Проблемы Теории и Практики Управления, № 8, 2011, с.21

12. Б. Райан Стратегический учет для руководителя . — М. ЮНИТИ, 2009.

13. Абдуллаев Р.Р. Основные направления стимулирования развития предпринимательства в Ростовской области . // Инженерный вестник Дона: электронный научно-инновационный журнал. 2012 № 2. http:// www.ivdon.ru

14. Фурсов С.В. Разработка модели комплексной оценки инвестиционной привлекательности субъектов предпринимательской деятельности в сфере производства . // Инженерный вестник Дона: электронный научно-инновационный журнал. 2012 № 4 (часть 1). http:// www.ivdon.ru

Костин А.В.

ПРОБЛЕМЫ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЁТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Kostin А. V.

PROBLEMS OF CONDUCTING THE TAX ACCOUNT AT THE ENTERPRISES AND PERFECTION DIRECTIONS

Ключевые слова: учет, налоговый учет, оценка орагнизации.

Keywords: the account, the tax account, an estimation organization.

Аннотация

Рассматривается наиболее часто встречающаяся современная проблема предприятия, связанная с необходимостью организации и ведения плательщиком налога на прибыль системы учета — «налогового учета».

Предусмотрено, что система налогового учета организуется каждым налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, а не в учетной политике организации, формируемой в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Организация должна, исходя, из утвержденных законодательных норм вести две системы учета:

— систему бухгалтерского учета в соответствии с федеральными законами об организациях определенной организационно-правовой формы и Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

— систему налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению разработчиков данной главы, указанные системы должны быть как можно меньше увязаны между собой. Кроме того, следует формировать две учетные политики: одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения.

2) Налоговый учёт — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.). Создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст.54 Налогового кодекса РФ, установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Налоговый учёт не только отражает хозяйственную деятельность предприятия, но и воздействует на неё. Вся деятельность предприятия должна соответствовать требованиям налогового учёта. Являясь составной частью процесса управления, он дает важную информацию, позволяющую: контролировать текущую деятельность предприятия; финансовому отделу предприятия планировать стратегию и тактику ведения налогового учёта; измерять и оценивать результаты деятельности в соответствии с налоговым законодательством; устранять субъективность при принятии решений.

Учет является важнейшим средством систематического контроля за движением товарно-материальных ценностей, денежных средств, за правильным их использованием. Главный бухгалтер и аппарат бухгалтерии осуществляют контроль за обоснованностью и законностью

хозяйственных операций, а также за соблюдением платежей и финансовой дисциплины.

3) В условиях рыночной экономики возрастает роль специалистов бухгалтерской службы. В связи с этим должна быть улучшена их подготовка. Специалист по бухгалтерскому учету должен способствовать эффективному ведению хозяйства, уметь быстро и безошибочно ориентироваться в хозяйственной обстановке, понимать рыночную ситуацию и её тенденции. Бухгалтер должен свободно ориентироваться в налоговом учёте, а также вести налоговый учёт в соответствии с требованиями налогового законодательства, Федеральным законом «о бухгалтерском учёте», всеми ПБУ и всеми остальными нормативно — правовыми актами.

В новых экономических условиях налоговый учёт на предприятии должен быть более оперативным, нетрудоемким, обеспечивать экономное использование материальных ресурсов, сокращение издержек обращения.

Постановка налогового учета — оперативный контроль над состоянием расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налоговым обязательствам организации. Организация (постановка) оптимального, с точки зрения документооборота (разработки налоговых регистров), налогового учета позволит эффективно управлять задолженностью перед бюджетом и внебюджетными фондами, избежать налоговых рисков и нежелательных финансовых последствий. Постановка налогового учета на предприятии требует глубоких профессиональных знаний и опыта в сфере налогов. Правильная постановка налогового учета — основа налогового планирования на вашем предприятии.

Необходимо систематизировать контроль за проведением расчётов с бюджетом.

В состав бухгалтерских отделов необходимо ввести должность юридического консультанта, который будет прослеживать все изменения в законодательстве, и корректировать налоговый учёт на предприятии в соответствии с новыми требованиями.

Важную роль в новых условиях хозяйствования играет оперативный учёт и контроль выполнения плановых заданий по реализации прибыли. Одним из важнейших направлений совершенствования методики и технологии учёта является учёт информации по методу отклонений в хозяйственной практике. Развитие методологии налогового учета, улучшение его методики и организации, и, в конечном счете, повышение роли учета и контроля в совершенствовании хозяйственного механизма требует активизации научных исследований в этой области и широкого внедрения их результатов в практику работы предприятий.

Первая ориентирована на потребности инвесторов и кредиторов, является гибкой и либеральной с точки зрения регламентации.

Вторая отличается большей регламентацией бухгалтерского учета на государственном уровне и зависит от банковского кредитования.

Налоговый учёт это сложная система, которая сделала работу бухгалтера труднее. Налоговый учёт необходимо дорабатывать, для того, чтобы было удобно работать бухгалтерам, ведь с введением налогового учёта работа бухгалтера стала «»рабским» трудом. Разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учёте являются «яблоком» раздора. Если эти разницы можно было бы убрать, то всё встало бы на свои места: налоговый учёт стал бы намного проще и удобен в обращении. По этому поводу необходимо внести изменения в налоговое законодательство.

Принятые в последние годы законодательные и нормативные документы по налоговому учёту и практическая их реализация требуют серьезного осмысления уже сделанного и пристального внимания к перспективам развития этой сферы.

Бухгалтерский учёт на предприятиях должен быть более согласованным с налоговым и эти две системы должны быть как можно больше увязаны между собой.

Библиографический список

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02 от 19 ноября 2002 г. N 114н (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 11.03.2009) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)».

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-Фз (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (ред. от 23.11.2009 № 261-ФЗ).

5. Бухгалтерский учет: учебно-пракпическое пособие/ Р.З. Тумасян.- 4-е изд., стер.- М.: Изд-во Омега-Л, 2006.

6. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете / Под ред. Г.Ю. Касьяновой -М.: Информцентр, 2006.

7. Налоговый учёт В.Р. Захарьин // Практикум бухгалтера. — 2006.

Налоговое планирование — это активные и целенаправленные законные действия организации с целью уменьшения налоговых платежей (налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей).

Цели налогового планирования

Основные цели налогового планирования заключаются в следующем:

• оптимизация налоговых платежей;

• сокращение налоговых потерь по конкретному налогу или по группе налогов.

При минимизации налогов налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его несовершенство, сложность и противоречивость.

При этом он реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.

Стратегическое и текущее налоговое планирование

На практике осуществляется стратегическое и текущее налоговое планирование.

Стратегическое налоговое планирование в реальной практике хозяйствующих субъектов может выглядеть следующим образом:

• обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий;

• обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;

• составление прогнозов налоговых обязательств фирмы;

• нужно продумать варианты схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;

• составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;

• обязательная оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;

• составление прогноза эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Текущее налоговое планирование может включать в себя следующие мероприятия:

• еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;

• составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;

• составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов фирмы;

• прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Для проведения этих мероприятий хозяйствующим субъектам необходимо иметь правовые системы, которые должны обновляться хотя бы не реже одного раза в месяц, а также сопровождение специалистов и экспертов.

Этапы налогового планирования

Основными этапами налогового планирования являются:

• выявление налоговых рисков;

• анализ налоговых проблем и постановка задачи для разработки налоговой схемы;

• выбор основных инструментов для осуществления налогового планирования;

• разработка налоговой схемы;

• осуществление деятельности в соответствии с разработанной налоговой схемой.

Выявление налоговых рисков

Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с проведением налогового планирования.

Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации.

К налоговым рискам относятся:

• риски контроля со стороны налоговых органов;

• риски увеличения сумм налогов;

• риски привлечения к уголовной ответственности за применение незаконных схем оптимизации.

В процессе оптимизации налоговых платежей следует придерживаться следующих принципов:

• принцип разумности и экономической обоснованности. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения;

• принцип комплексного расчета экономии и потерь. Перед тем, как внедрить схему оптимизации налогов, необходимо сравнить потенциальную экономию и возможные расходы;

• принцип документального оформления операций. Все хозяйственные операции налогоплательщика должны быть тщательно документированы. Это пригодится при проведении налоговой проверки и в качестве доказательств в суде;

• принцип конфиденциальности;

• принцип индивидуального подхода. Только зная все тонкости своего предприятия, можно рекомендовать тот или иной инструмент снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя;

• принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов);

• принцип заблаговременности. Налоговое планирование необходимо осуществлять не после проведения какой-либо хозяйственной операции или завершения налогового периода, а до него, то есть заблаговременно.

Анализ налоговых проблем и постановка задачи для разработки налоговой схемы

На этом этапе налогового планирования проводится анализ существующих налоговых проблем организации и ставится задача, для решения которой выбираются необходимые инструменты и вырабатываются схемы налогового планирования.

Налоговый анализ включает, например:

• выявление особенностей финансово-хозяйственной деятельности организации;

• перечень налогов, ставки налогов и суммы налогов, которые необходимо перечислять в бюджет;

• анализ заключенных договоров с контрагентами.

Примером задачи налогового планирования является достижение сокращения налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по группе налогов.

Выбор основных инструментов для осуществления налогового планирования

Действующее налоговое законодательство позволяет использовать инструменты налогового планирования.

В качестве основных инструментов налогового планирования можно выделить следующие инструменты:

1. Применение налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством

2. Оптимизация налоговых последствий при использовании различных форм договоров с контрагентами

3. Оптимизация цены сделок

4. Применение отдельных элементов налогообложения

5. Использование специальных налоговых режимов, предусмотренных НК РФ, и особых систем налогообложения (например, организация может использовать упрощенную систему налогообложения)

6. Применение льгот согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения

7. Использование определенных элементов бухгалтерского учета в целях налогообложения, формирование учетной политики в целях налогообложения

Для оптимизации налогового бремени имеет значение выбор следующих показателей:

• начисление амортизации основных средств: линейный способ, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

• начисление амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

• списание товарно-материальных ценностей: по себестоимости каждой единицы, но средней себестоимости, по методу FIFO (по себестоимости первых по времени приобретения товарно-материальных ценностей);

• порядок списания расходов;

• определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Отметим, что в зависимости от применяемых инструментов налоговое планирование может базироваться на использовании:

• налоговых льгот – полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты конкретных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции;

• «налоговых лазеек» – отдельных вопросов предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством;

• специально разработанных схем оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются главным инструментом налогового планирования.

Разработка налоговой схемы

При осуществлении налогового планирования вырабатывается схема, в соответствии с которой предприятие планирует осуществлять свою деятельность.

При этом организация должна верно применить выбранные инструменты налогового планирования для реализации задачи налогового планирования эффективным и оптимальным образом.

При осуществлении налогового планирования следует учитывать возможные изменения налогового законодательства, которые могут быть связаны с установлением новых форм и режимов налогообложения, изменением налоговых ставок, отменой налоговых льгот или вводом новых налоговых льгот.

Поэтому в некоторых случаях надо внести необходимые изменения в учетную политику организации для целей налогообложения.

В заключение отметим, что способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и будут.

Во-первых, из-за законодательно установленных различных видов налоговых режимов и льгот.

Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот бывает полезным с точки зрения минимизации налогообложения.

Во-вторых, по причинам системного характера.

В современной динамичной и сложной экономике заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных экономических действий налогоплательщика принципиально не представляется возможным, а значит, всегда будут существовать возможности таких действий, которые более выгодны налогоплательщику.

Таким образом, возможности применения различных налоговых схем позволяют вносить свои коррективы в процесс налогового планирования, минимизировать налоговые риски и, следовательно, повышать уровень экономической безопасности хозяйствующего субъекта.

Аннотация. В статье рассмотрены инструменты налогового планирования и проблемы оптимизации налогообложения в целях управления налоговыми рисками. В работе показаны основные принципы налогового планирования. Выявлена и обоснована возможность использования конкретных способов и методов оптимизации налогообложения.

Объектом налогового планирования, можно выделить те отношения предприятия с государством, которые возникают в процессе формирования доходов бюджетов всех уровней и материализующиеся в его налоговых платежах. Налоговое планирование с теоретической точки зрения, следует охарактеризовать как управление налогами, осуществляемое предприятием в той финансово-хозяйственной среде, в которой он реализуют свои производственные и финансовые возможности. Предвидеть изменение налоговой политики страны, законодательной базы налогообложения и оценить их − задачи налогового планирования. Налоговое планирование − это не только управляющая, но и управляемая система, которая находится под влиянием государства и ее воздействие через налоговое, валютное, таможенное, денежно-кредитное регулирование. Налоговое планирование как элемент системы менеджмента выполняет функции управления, направленные на достижение его стратегических и тактических целей.

Налоговое планирование как часть финансового менеджмента, решает две противоречивые задачи. С одной стороны − увеличение прибыли предприятия, с другой стороны − минимизация налоговых отчислений, как составная часть расходов предприятия, но с присущими здесь административными и налоговыми рисками. Цель налогового планирования достигается посредством грамотной интеграции и взаимодействия основных стратегических направлений и тактических действий. Важной функцией налогового планирования является налоговая оптимизация. Оптимизация – это приведение любой системы в наилучшее его состояние. Здесь речь идет о достижении определенных результатов при минимальных затратах. А в налоговой системе это означает сочетание значений налоговых показателей и достижение наилучшего состояния хозяйственной системы.

В данном случае можно говорить об оптимизации как о процессе приведения хозяйственной системы предприятия в наилучшее состояние путем распределения и использования ресурсов таким образом, чтобы совокупная величина уплачиваемых налогов не превышала критического значения. То есть деятельность предприятия с учетом фактора налогообложения соответствовала критерию эффективности. При определении объекта налоговой оптимизации следует исходить из структуры элементов налогообложения. К элементам налогообложения относятся: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговая отчетность. Предприятие может оптимизировать только налогооблагаемую базу, так как остальные элементы установлены налоговым законодательством. Объектом налогообложения является имущество и действия, с наличием и/или на основании которых у предприятия возникает налоговое обязательство . Однако, налоговая оптимизация – это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта (ликвидность, оборачиваемость, трудоемкость учета и контроля, материалоемкость), а также приобретения имиджа добросовестного налогоплательщика.

Налоги − основной инструмент экономической политики и механизм экономического развития государства. Налоги становятся реальным рычагом государственного регулирования экономики. В современных условиях налоги являются основным источником дохода для государства, обеспечивая финансирование его деятельности. Осуществление налогового планирования приведет к упорядочению налоговых отношений между государством и предприятиями. Налоговое планирование производится субъектами налоговой системы на разных уровнях. Основными участниками процесса налогового планирования с позиции их разделения на макро и микро уровни являются:

• государство − как субъект управления хозяйственной деятельностью на своей территории и перераспределения доходов от нее (в виде налогов) в пользу прочих элементов государственной и социальной жизнедеятельности;
• организации и предприятия − как объекты управляющего воздействия государства и субъекты собственно предпринимательской деятельности, обеспечивающие формирование источника предпринимательского дохода и, соответственно, налогооблагаемой базы. Большинство предприятий все же понимают неизбежность и необходимость уплаты налогов, в чем и проявляется их сотрудничество с государством. В то же время они стремятся платить как можно меньше налогов и предпринимают любые попытки для минимизации налоговых отчислений.

Налоговое планирование выражается в совокупности плановых действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет возможностей рационализации налоговых платежей в рамках общего стратегического планирования предприятия. Вопросы налогового планирования и оптимизации налогообложения актуальны не только для зарождающегося, но и уже работающего бизнеса, особенно при расширении и изменении рода деятельности. Содействие в существенном снижении налоговой нагрузки законодательно разрешенными способами путем реструктуризации, разработки эффективной внутренней политики в области налогового учета, применения налоговых льгот – это способы оптимизации.

Основными принципами налогового планирования являются:

• законность всех способов и методов оптимизации налогообложения;
• экономичность внедрения схем оптимизации налогообложения;
• индивидуальный подход к деятельности и специфическим особенностям конкретного налогоплательщика;
• комплексность и многовариантность применения разработанных схем и методов налогообложения.

Планирование налогов – это оптимизация налоговых обязательств законным использованием налоговых льгот, при этом предприятие смело раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам, поскольку все произведенные им действия законны. Упорядочение налоговых отношений между государством и предприятиями является результатом налогового планирования. Например, с момента принятия налогового законодательства в Казахстане происходило неоднократное снижение налоговых ставок и пересмотр налоговой системы. В действующем налоговом кодексе из объекта налога на имущество исключены оборудование и рабочие машины, компьютеры и периферийные устройства, офисная мебель и другие. Исключены из объекта обложения индивидуальным подоходным налогом доходы физических лиц следующего характера: адресная социальная помощь, возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью человека, выплаты за счет средств гранта, оплата медицинских услуг, выплаты о социальной защите граждан, пострадавших вследствие экологического бедствия или ядерных испытаний на испытательном ядерном полигоне и другие. Введены налоговые преференции для развития предприятиями инвестиционных программ. Уменьшены налоговые ставки для налогообложения организаций, осуществляющих деятельность на территориях специальных экономических зон. Установлены сроки переноса убытков от предпринимательской деятельности на последующие десять лет. Учитывая высокое для большинства предприятий налоговое бремя, государство путем правильного планирования налоговой системы, стремится к установлению справедливой налоговой нагрузки, к оптимизации налогообложения. Исследование элементов налогообложения дает возможность на законных основаниях оптимизировать налоговую систему следующими способами:

• применение налоговых льгот;
• льготы, предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения;
• правильное формирование учетной политики;
• правильная организация сделок;
• управление налоговыми рисками;
• определение налоговой нагрузки .

Налоговым законодательством Казахстана предоставлены инвестиционные налоговые преференции, что способствует снижению корпоративного подоходного налога. По впервые введенным в эксплуатацию на территории Казахстана фиксированным активам недропользователь вправе в первый налоговый период эксплуатации исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам при условии использования данных фиксированных активов в целях предпринимательской деятельности не менее трех лет, которые соответствуют одновременно следующим условиям:

• являются активами, которые в силу специфики их использования имеют прямую причинно- следственную связь с осуществлением деятельности по контракту на недропользование;
• в налоговом учете последующие расходы, понесенные недропользователем по данным активам, не подлежат распределению между деятельностью по контракту на недропользование и внеконтрактной деятельности .

Также к объектам инвестиционных налоговых преференций относят впервые введенные в эксплуатацию на территории Казахстана здания и сооружения производственного назначения, машины и оборудование, которые в течение не менее трех налоговых периодов, следующих за налоговым периодом их ввода в эксплуатацию, одновременно соответствуют следующим условиям:

• являются основными средствами предприятия;
• используются предприятием в деятельности, направленной на получение дохода; используются предприятием исключительно во внеконтрактной деятельности;
• последующие расходы по объектам преференций в налоговом учете не подлежат распределению между деятельностью по контрактам и внеконтрактной деятельностью.

В первоначальную стоимость объекта преференций, являющегося основным средством, включаются затраты на приобретение объекта, его производство, строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие его стоимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности .

В целях налогового учета, предприятие рассматривает модернизацию и/или реконструкцию основного средства как вид последующих расходов, результатами которого одновременно является изменение конструкции или обновление основного средства, увеличение срока службы основного средства более чем на три года, улучшение технических характеристик основных средств. Предприятие применяет инвестиционные налоговые преференции согласно одному из указанных ниже методов (который предприятию надлежит выбрать в момент начала применения инвестиционных налоговых преференций).

Первый метод – предприятие применяет преференции по методу вычета до ввода объекта в эксплуатацию. Применение данного метода заключается в отнесении на вычеты затрат на строительство, производство, приобретение, монтаж и установку объектов преференций, а также последующих расходов на реконструкцию и модернизацию, в том налоговом периоде, в котором такие затраты были фактически понесены.

Второй метод – предприятие применяет преференции по методу вычета после ввода в эксплуатацию. Применение данного метода заключается в отнесении на вычеты первоначальной стоимости объектов преференций равными долями в течение первых трех налоговых периодов эксплуатации или единовременно в налоговом периоде, в котором эти объекты введены в эксплуатацию (по усмотрению предприятия).

Одним из способов оптимизации налогообложения являются льготы, предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. На 18 августа 2011 года Казахстан имел действующие соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения с 44 странами мира, в числе которых Великобритания, Германия, Италия, Китай, Россия, США, Франция и другие . В соответствии с казахстанским Налоговым Кодексом, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в налоговом законодательстве, применяются правила указанного международного договора. Это означает, что положения международных договоров имеют приоритет перед внутренним законодательством Казахстана.

Применение действующих налоговых соглашений существенно снижает налоговую нагрузку на иностранные компании, ведущие деятельность в Казахстане. Рассмотрим данное утверждение на нескольких примерах.

Согласно Налоговому Кодексу, доходы, иностранных компаний от реализации товаров, выполнения работ и услуг в Казахстане облагаются казахстанским подоходным налогом. При этом если иностранная компания не имеет в Казахстане налоговой регистрации, то ее доход облагается полностью, без вычета понесенных расходов по ставке 20%. Однако, если иностранная компания является резидентом государства, с которым Казахстан имеет действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то доход этой компании может быть полностью освобожден от казахстанского налога, при выполнении требовании налогового законодательства Казахстана.

Налоговая учетная политика является одним из инструментов налогового планирования. Определение и грамотное применение элементов учетной политики являются непременным условием эффективного налогового планирования. Учетная политика является документом, утверждаемым предприятием. Налоговой учетной политикой в рамках налогового кодекса необходимо сформировать налоговую систему предприятия, так как с 2009 года налоговая учетная политика определяет элементы налогообложения, налоговые регистры и формы. Применение двойной нормы амортизации по фиксированным активам, впервые введенным в эксплуатацию на территории Казахстана недропользователем, активы стоимостью меньше чем 300МРП, инвестиции в недвижимость, затраты на ремонт, расходы на обучение казахстанских кадров и специалистов, затраты на научно-исследовательские и проектно-конструкторские разработки, развитие социальной сферы – вот те элементы учетной политики, которыми можно снизить корпоративный подоходный налог и, соответственно, налог на сверхприбыль. Применяемые методы налоговой оптимизации могут быть классифицированы на оптимизацию через разработку приказа о налоговой учетной политике предприятии, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных налоговым кодексом льгот и освобождений и другие. С точки зрения периода действия, мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта бизнеса, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер. Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции. Хозяйственные сделки по международным операциям дают право на применение НДС по нулевой ставке и возврат превышения суммы НДС, над суммой начисленного налога и применение метода зачета на импортируемые товары без уплаты налогов, но однако, их перечень и порядок формирования определяется Правительством РК.

Налоговая оптимизация для субъектов малого и среднего бизнеса осуществляется путем применения специального налогового режима.

Управление налоговыми рисками означает построение системы контроля налогового учета, мониторинг изменения налогового и других сопряженных нормативно-правовых актов, анализ и оценка степени налогового риска.

В заключение можно сделать вывод, что механизм налоговой оптимизации регулируется хозяйствующими субъектами в налоговой учетной политике путем налогового планирования налоговой системы предприятия, а также путем комплексного применения разработанных схем и методов в рамках налогового законодательства РК и других нормативно-правовых актов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый Кодекс) от 12.2008г. №99-IV с изменениями и дополнениями по состоянию на 01.01.2013г. − Алматы: Издательский дом «БИКО», 2012. – 343 с.
2. Конвенции об избежании двойного налогообложения. – Режим доступа: http://www.salyk.gov.kz/ ru/taxpayer/jurpersons/internationalOrganisation/Pages/conventions.aspx.
3. Совместный приказ Министра финансов РК от 16.09.2011 № 468 и и.о. Министра экономического развития и торговли РК от 16.09.2011г. №302 «Об утверждении критериев оценки степени рисков в сфере частного предпринимательства по вопросам исполнения норм налогового законодательства, а также иного законодательства РК, контроль за исполнением которого возложен на органы налоговой службы».

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 336.225.621.1

ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

О. П. БОЗИНА,

старший преподаватель кафедры экономического анализа и учета E-mail: olg. bozin@yandex. ru Рязанский государственный радиотехнический университет

Требование налогового законодательства о ведении налогового учета для подтверждения налоговой базы по налогу на прибыль неизбежно ставит перед специалистами финансовой службы задачу практической реализации данного положения. Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет лишь основные принципы ведения учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных.

Налогоплательщику необходимо самостоятельно организовать систему налогового учета. Причем эта система должна позволить минимизировать трудозатраты на обработку информации и обеспечить последующий контроль за формированием налоговой базы.

Автор данной статьи предлагает систему налогового учета, которая опирается на автоматизированную базу бухгалтерского учета и оптимизирует процесс обработки данных в целях налогообложения прибыли.

Ключевые слова: система налогового учета, аналитические регистры, учетная политика в целях налогообложения, налоговые регистры, прямые и косвенные расходы.

С введением в 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) наряду с финансовым учетом действует налоговый учет, который, согласно ст. 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения ин-

формации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с определенным порядком.

Среди бухгалтеров нередко бытует мнение, что обязанность вести налоговый учет (в том числе формировать налоговые регистры) возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно. Однако представители финансового ведомства не разделяют такую точку зрения, считая, что организация должна в обязательном порядке вести налоговый учет для исчисления налога, а вот формы аналитических регистров плательщик может разработать на свое усмотрение. Кроме того, за отсутствие регистров налогового учета, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в НК РФ предусмотрены санкции в размере от 10 000 до 30 000 руб. (если такое нарушение длилось на протяжении более одного налогового периода). Если отсутствие налоговых регистров приводит к занижению налоговой базы, то придется уплатить штраф в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Следовательно, во избежание налоговых рисков любой плательщик налога на прибыль обязан вести налоговый учет.

В НК РФ не содержится указаний на конкретную методику налогового учета. Он закрепляет лишь основные принципы ведения налогового учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных учета. Саму же систему налогового учета налогоплательщик должен организовать самостоятельно.

В связи с этим перед специалистами финансовой службы неизбежно встает задача практической реализации требований НК РФ. Причем необходимо создать такую оптимальную систему учета, которая позволит минимизировать трудозатраты на обработку информации и обеспечит последующий контроль за формированием налоговой базы.

Итак, данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;

• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (налоговом) периоде;

• сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы следующих налоговых периодов;

• порядок формирования сумм создаваемых резервов;

• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (выявляется на счетах бухгалтерского учета).

Кроме того, НК РФ выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

Первичные документы налогового учета имеют в своей основе бухгалтерские первичные документы, в которые для целей налогообложения могут вводиться дополнительные реквизиты, и в некоторых случаях для целей налогообложения могут создаваться специальные документы.

Аналитические регистры налогового учета могут представлять собой накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов.

Мероприятия, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются особенности процессов производства и реализации продукции (работ, услуг) конкретного вида экономической деятельности, технологические особенности, а также специфика документооборота, применяемого в каждой отдельной организации.

Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

— наименование регистра;

— период (дата) составления;

— измерители операции в натуральном (если

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

это возможно) и в денежном выражении;

— наименование хозяйственных операций.

Так как формат отражения данных налогового

учета не предусматривает записи корреспонденции счетов, то возникает необходимость однозначной идентификации хозяйственной операции (группы одноименных операций) с бухгалтерской записью, на основании которой оформляется соответствующий налоговый регистр. Для этого в регистрах, оформляемых для целей налогообложения, целесообразно предусмотреть соответствующую графу для ссылки на корреспонденцию счетов.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Так как унифицированные формы налогового учета на федеральном уровне или по конкретному виду экономической деятельности не устанавливаются и устанавливаться не будут, исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основные факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки, зависят от схемы бухгалтерского учета и схемы документооборота первичных регистров бухгал-

терского учета, принятых в организации, а также от особенностей осуществления вида предпринимательской деятельности.

При создании системы налогового учета необходимо учитывать также еще один немаловажный фактор. Дело в том, что в гл. 25 НК РФ содержатся многочисленные положения, устанавливающие для целей исчисления налога на прибыль особые правила учета. Расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью можно классифицировать следующим образом (см. таблицу).

Обобщив необходимые элементы, допущения, а также самые значимые расхождения в правилах учета, можно определить наиболее рациональную организацию налогового учета на предприятии, которая включает следующие этапы: • разработку учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета с максимальным их сближением;

• принятие за основу информационной базы бухгалтерского учета, чтобы обеспечить единую систему контроля за вводимыми данными;

• построение такой системы налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок и преобразований в форме бухгалтерских справок;

• введение дополнительных аналитических регистров-расчетов налогового учета при различных правилах бухгалтерского и налогового учета.

Схематично организация налогового учета на предприятии представлена на рисунке.

Организация налогового учета с использованием базы данных бухгалтерского учета диктуется тем, что в бухгалтерском учете используется система двойной записи, являющаяся важным и

Расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Различие Пример

В категориях объектов учета и соответствующей терминологии Определение основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различно

В учете доходов 1. Классификация доходов. 2. Несовпадение сумм доходов по следующим операциям: • реализация ценных бумаг; • безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны составляет более чем 50 %

В учете расходов Непризнание для целей налогообложения сверхнормативных расходов: • на рекламу; • на представительские расходы; • по долговым обязательствам

В составе объектов учета Нематериальные активы, а также специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда

В правилах формирования первоначальной стоимости, что приводит к разной бухгалтерской и налоговой стоимости объектов учета Объекты основных средств и материально-производственные запасы

Несоответствие поэлементного перечня прямых расходов При распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства перечень прямых расходов в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида не совпадает с перечнем прямых расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

В общей методологии формирования результатов Формирование убытков от различных операций: • при уступке (переуступке) права требования до наступления срока платежа; • от реализации земельных участков; • от реализации основных средств; • от реализации предприятия как имущественного комплекса

Построение системы налогового учета

наиболее эффективным средством самоконтроля полноты учета организацией хозяйственных операций.

Практически это можно осуществить, используя возможности отчетных форм бухгалтерской программы плюс формируя особые регистры налогового учета в отдельном табличном редакторе, например Excel. Табличные редакторы работают проще и понятнее, чем многие бухгалтерские программы, в связанных таблицах также видна структура взаимодействия налоговых регистров, что в бухгалтерской программе часто не прослеживается. При этом информация для налогового файла берется из бухгалтерского учета, а подробную аналитику в иных случаях можно опустить и использовать лишь итоговые суммы бухгалтерских отчетов. Это также сокращает трудозатраты бухгалтера и делает более наглядным налоговый регистр.

Состав налоговых регистров, их форму, порядок заполнения нужно утвердить в учетной политике в целях налогообложения. Это можно сделать в форме приложения «Альбом регистров налогового учета». Чтобы проследить связь между видами учета, в данном Альбоме следует сделать ссылку на те отчеты и первичные документы бухгалтерского учета, которые используются при формировании налоговых регистров.

Так как при формировании налогооблагаемой прибыли итоговой формой отчета является декларация по налогу на прибыль, то ее показатели можно взять за основу при определении системы налоговых регистров. Она может включать следующие блоки:

— блок 1 «Налоговые регистры по доходам»:

• налоговый регистр выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, покупных товаров, имущественных прав, прочего имущества (сводный);

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

• налоговый регистр внереализационных доходов;

— блок 2 «Налоговые регистры по расходам»:

• налоговый регистр прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам;

• налоговый регистр прямых расходов налогоплательщика, осуществляющего оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, относящихся к реализованным товарам;

• налоговый регистр косвенных материальных расходов;

• налоговый регистр косвенных расходов на оплату труда;

• налоговый регистр начисленной амортизации;

• налоговый регистр по начисленным налогам и сборам;

• налоговый регистр косвенных расходов (сводный);

• налоговый регистр стоимости реализованных имущественных прав;

• налоговый регистр цены приобретения реализованного прочего имущества;

• налоговый регистр внереализационных расходов;

— блок 3 «Налоговые регистры по нормируемым расходам»:

• налоговый регистр расчета норматива по добровольному медицинскому страхованию работников, добровольному пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению работников;

• налоговый регистр расходов в виде процентов по долговым обязательствам по полученным кредитам и займам;

• налоговый регистр норматива по представительским расходам;

• налоговый регистр расчета норматива резерва по сомнительным долгам;

• налоговый регистр по учету расходов на услуги нотариуса;

• налоговый регистр по учету рекламных расходов;

• налоговый регистр по учету расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по ипотечным кредитам и займам;

— блок 4 «Налоговые регистры по формированию налогооблагаемой базы по отдельным хозяйственным операциям»:

• налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга;

• налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга (как реализации финансовых услуг);

• налоговый регистр финансовых результатов по договорам доверительного управления;

• налоговый регистр реализации амортизируемого имущества;

• налоговый регистр по убыткам объектов обслуживающих производств и хозяйств;

— блок 5 «Прочие налоговые регистры и справки бухгалтера»:

• налоговый регистр по учету амортизационной премии;

• налоговый регистр по расчету суммы убытка, перенесенного на будущее;

• налоговый регистр по расчету штрафных санкций по хозяйственным договорам;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

• налоговый регистр по расходам, не учитываемым в целях налогообложения;

• налоговый регистр определения налоговой базы;

— блок 6 «Справки по установлению взаимосвязи видов учета на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″:

• налоговый регистр для определения суммы текущего налога на прибыль;

• справка по выявлению постоянных и временных разниц;

• справка по корректировке прибыли в соответствии с ПБУ 18/02.

Данными для формирования регистров блоков 1 и 2, за исключением Налогового регистра прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, могут служить бухгалтерские отчеты без каких-либо изменений. Налоговый регистр прямых расходов, как правило, формируется отдельно, так как перечень прямых расходов в бухгалтерском и в налоговом учете чаще всего не совпадает.

Блоки 3—6 представляют собой специализированные регистры налогового учета, в составлении которых помогут Ехсе1-таблицы.

Регистры блока 6 служат для сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а также для анализа расхождений. Выявленные постоянные или временные разницы для целей применения ПБУ 18/02 необходимо отразить, соответственно, как постоянные или отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерском учете. Таким образом, бухгалтер проконтролирует полноту формирования данных в налоговых регистрах и выполнит требования бухгалтерского

стандарта по отражению налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. При этом основными документами, подтверждающими расчет налога, останутся налоговые регистры.

Таким образом, как следует из официальных писем финансового ведомства, организация в обязательном порядке должна вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно либо воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что содержащаяся в документах информация содержит все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности.

На наш взгляд, предлагаемая выше система налогового учета позволит упростить расчет налоговой базы по налогу на прибыль для всех налогоплательщиков и тем самым сократить затраты, не связанные с повышением рентабельности бизнеса (трудозатраты бухгалтерий, аудиторские услуги).

Отказ от отдельной системы учета хозяйственных операций для исчисления налога на прибыль и использование для этого данных бухгалтерского учета (плюс отдельные специфические регистры в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ) сделает налоговый учет более прозрачным

и понятным для всех групп пользователей, обеспечит сопоставимость и контроль за полнотой введенных данных.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы СЭКОНОМИТЬ время» (Генри Форд)

РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.

При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства)

предусмотрены скидки