Налогоплательщик это НК РФ

Презумпция невиновности и добросовестности налогоплательщика

Как толкуются неустранимые сомнения вины налогоплательщика

* в пользу налогоплательщика

Как толкуются неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства

в пользу налогоплательщика

Как устанавливается налоговая база по подакцизным товарам при ввозе их на таможенную территорию РФ в отношении товаров, к которым применяется адвалорная ставка

* по таможенной стоимости, увеличенной на сумму НДС и таможенной пошлины

Какие акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу

* никакие из перечисленных

Какие виды налогов устанавливаются в РФ Налоговым Кодексом

* федеральные, региональные и местные

Какие из актов законодательства о налогах и сборах не могут иметь обратной силы

* ухудшающие положения налогоплательщиков

Какие из перечисленных видов деятельности могут быть переведены на ЕНВД

* бытовые услуги

* розничная торговля в стационарных помещениях площадью до 150 кв.м

* оказание услуг по хранению автотранспортных средств

Какие из перечисленных видов дохода не подлежат налогообложению НДФЛ

* пособия по безработице

* бесплатное представление жилых помещений, осуществляемое в соответствии с действующим законодательством

* алименты

* доходы индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход

Какие из перечисленных налогов платят сельскохозяйственные производители-организации, перешедшие на ЕСХН

* транспортный налог

* акцизы

* налог на добавленную стоимость по импортным операциям

* НДПИ

Какие из перечисленных предприятий освобождены от обязанностей плательщиков НДС

* предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложении

* предприятия, переведенные на уплату ЕНВД

Какие из перечисленных товаров подлежат налогообложению акцизами

* табачные изделия

* моторное масло

* пиво

* прямогонный бензин

Какие органы правомочны рассматривать дела о взыскании налоговых санкций с физических лиц

* судебные органы

Какие органы уполномочены осуществлять налоговый контроль

* налоговые

Какие ставки НДС действуют в настоящее время

* 18,10 и 0%

Каким законодательством определяется кадастровая стоимость земли

* земельным

Каким налогом является акциз

* косвенным

Каким налогом является НДС

* федеральным

Какими нормативными правовыми актами устанавливаются сроки уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

* таможенным законодательством РФ

Каков крайний срок сдачи налоговой декларации по налогу на имущество организаций

* 30 марта следующего за истекшим налоговым периодом года

Каков налоговый период по акцизам

* месяц

Каков налоговый период по водному налогу

* квартал

Каков налоговый период по земельному налогу

* год

Каков налоговый период по налогу на прибыль

* год

Каков налоговый период по НДС

* квартал

Каков порядок исчисления налога на прибыль

* авансовыми платежами

Каков порядок определения количества добытого полезного ископаемого при расчете налоговой базы по НДПИ

* только если невозможно определить прямым методом, то применяется косвенный

Каков порядок списания безнадежной задолженности по налогам

* по решению Совета Федерации

Каков порядок установления земельного налога

* устанавливается нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований и НК РФ

Каков порядок установления налоговых ставок

* устанавливаются НК РФ по федеральным налогам и НК РФ и законами субъектов федерации и актами органов местного самоуправления в отношении региональных и местных налогов

Каков размер резерва по сомнительным долгам, включающийся в расходы налогоплательщика

* задолженность со сроком возникновения 90 дней + ½ задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней

Каков срок исковой давности по налоговым правонарушениям

* 3 года

Какова величина налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу

* год

Какова величина налогового периода по ЕНВД

* квартал

Какова величина налогового периода по налогу на имущество организаций

* год

Какова величина налогового периода по НДПИ

* месяц

Какова величина налоговой ставки по ЕНВД

* 15%

Какова величина налоговой ставки при налогообложении дохода за минусом расхода

* 15%, но по решению региональных властей она может быть снижена до 5%.

Какова ставка НДФЛ налогоплательщика – нерезидента, получившего доход на территории РФ

* 30%

Какова ставка НДФЛ налогоплательщика — российской организации, получившего дивиденды от участия в деятельности другого российского предприятия

* 9%

Каковы полномочия представительных органов муниципальных образований в области законодательства по земельному налогу

* устанавливают ставку налога в установленных НК РФ пределах, порядок и сроки уплаты налога

Какое законодательство или подзаконный акт регулирует распределение акцизов по звеньям бюджетной системы

* бюджетное

Какой вид налоговой ставки применяется при расчёте НДПИ

* в зависимости от вида полезного ископаемого

Какой документ необходим для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт

* поручительство банка или банковская гарантия

Какой документ устанавливает распределение НДС по бюджетам разных уровней

* Бюджетный кодекс Российской Федерации

Какой документ устанавливает регламент специальных налоговых режимов

* Налоговый Кодекс РФ

Какой метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли применяет организация с ежеквартальным объемом реализации 1 млн. руб.

* любой, в зависимости от выбранной учетной политики

Какой метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли применяется организацией с ежеквартальным объемом выручки от реализации 800 тыс. руб.

* любой

Какой метод признания доходов и расходов применяется для целей налогообложения прибыли банками

* кассовый

Какой орган принимает решение об особенностях постановки на учет иностранных организаций

* Министерство финансов РФ

Какой орган принимает решения о постановке на учет крупнейших налогоплательщиков

* Министерство финансов РФ

Какой размер налоговой ставки применяется в настоящее время при налогообложении прибыли

* 20% для всех форм собственности и видов деятельности

Какой срок предусмотрен для уплаты НДС

* 20 дней после окончания налогового периода

Кем устанавливается налоговая ставка по налогу на имущество организаций

* Законами субъектов федерации в пределах не более 2,2%

Кем устанавливается транспортный налог

* Налоговым Кодексом и законами субъектов федерации

Кем устанавливаются обстоятельства, смягчающие или отягощающие ответственность за нарушение налогового законодательства

* судом или налоговым органом

Когда налог считается установленным

* определены налогоплательщики и элементы налогообложения

Косвенные расходы списываются

* в полном объеме на расходы текущего периода

Кто несет ответственность за исполнение обязательства по уплате акциза в условиях договора о совместной деятельности

* несут солидарную ответственность

Кто признается налогоплательщиком по земельному налогу

* организации и физические лица – владельцы земельных участков на правах собственности, постоянного пользования или пожизненного наследуемого владения

Кто принимает решение о введении ЕНВД

* Муниципальные представительные органы власти

Кто принимает решение о проведении выездной налоговой проверки

* руководитель налогового органа

Кто уполномочен решать вопрос о применении санкций к банкам, нарушившим обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах

* налоговые органы

Кто является налогоплательщиком налога на имущество организаций

* российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство или имеющие имущество на территорию РФ



Новая редакция Ст. 145.1 УК РФ

1. Частичная невыплата свыше трех месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат, совершенная из корыстной или иной личной заинтересованности руководителем организации, работодателем — физическим лицом, руководителем филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации, —

наказывается штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до одного года, либо принудительными работами на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. Полная невыплата свыше двух месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат или выплата заработной платы свыше двух месяцев в размере ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности руководителем организации, работодателем — физическим лицом, руководителем филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, если они повлекли тяжкие последствия, —

наказываются штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового.

Примечание. Под частичной невыплатой заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат в настоящей статье понимается осуществление платежа в размере менее половины подлежащей выплате суммы.

Комментарий к Статье 145.1 УК РФ

1. Общественная опасность преступления выражается в нарушении конституционного права на вознаграждение за труд, подрыве конституционной гарантии социального обеспечения граждан (ст. 37, 39 Конституции). Нарушая своевременность заработной платы и иных социальных выплат, преступление ущемляет интересы работающего населения, обучающихся, пенсионеров, инвалидов, временно нетрудоспособных и иных категорий граждан.

1.1. Необходимость своевременно осуществлять выплаты закреплена в действующем российском законодательстве. Так, одним из принципов трудового законодательства является обеспечение права каждого работника на своевременную в полном размере выплату справедливой заработной платы, обеспечивающей достойное человека существование для него самого и его семьи (см. ст. 2 Трудового кодекса).

Коммент. статья состоит из двух частей, закрепляющих основной (ч. 1) и квалифицированный (ч. 2) составы преступления. Деяния, предусмотренные ч. 1 статьи, относятся к категории преступлений небольшой тяжести, а ч. 2 — к категории тяжких преступлений.

1.2. Основной объект преступного посягательства — общественные отношения, складывающиеся по поводу оплаты труда, пенсионного и иного социального обеспечения граждан.

2. С объективной стороны составы преступления выражаются в невыплате свыше двух месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат (далее — выплат).

2.1. Невыплата свыше двух месяцев подряд выплат влечет УО только при наличии у предприятия, учреждения или организации денежных средств.

3. Состав преступления, предусмотренный ч. 1 коммент.

Как толкуются неустранимые сомнения вины налогоплательщика

статьи, по конструкции формальный. Преступление окончено (составом) по истечении двух месяцев невыплаты заработной платы и т.д.

3.1. Состав преступления, предусмотренный ч. 2 коммент. статьи, по конструкции материальный. Преступление окончено (составом) в момент причинения тяжких последствий.

3.2. Под тяжкими последствиями понимаются утрата трудоспособности, заболевание, инвалидность, вред здоровью, смерть человека, уничтожение или повреждение имущества и др.

4. С субъективной стороны состав преступления, предусмотренный ч. 1, характеризуется виной в форме прямого умысла.

4.1. Состав преступления, предусмотренный ч. 2, характеризуется умышленной виной либо двумя формами вины. Данное преступление будет умышленным в случае, если виновный желал наступления тяжких последствий или не желал, но сознательно их допускал либо относился к ним безразлично. Преступление признается совершенным с двумя формами вины в том случае, если тяжкие последствия не охватывались умыслом виновного и наступили по неосторожности.

4.2. Обязательным признаком субъективной стороны составов преступления является мотив — корыстная или иная личная заинтересованность.

4.2. Корыстный мотив предполагает стремление виновного приобрести имущественную выгоду либо избавиться от необходимых денежных затрат (получение банковского процента от временного вложения денежных средств; получение прибыли от временного вложения указанных денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.д.).

4.3. Иная личная заинтересованность может заключаться в стремлении карьерного роста, избавлении от неугодных работников, установлении личных связей и дружеских отношений с "нужными" людьми и т.д.

5. Субъект преступного посягательства специальный — руководитель предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности.

Другой комментарий к Ст. 145.1 Уголовного кодекса Российской Федерации

1. Объективная сторона характеризуется бездействием — незаконной невыплатой заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат. Под "иными установленными законами выплатами" следует понимать те суммы, выплата которых предусмотрена законодательно; за невыплату сумм, предусмотренных подзаконными либо локальными правовыми актами, уголовной ответственности не предусмотрено.

Квалификация преступных действий по ч. ч. 1 или 2 зависит от размера невыплаченных сумм.

При этом должна быть установлена реальная возможность лица совершить соответствующие действия.

2. Преступление признается оконченным по истечении трех месяцев подряд начиная со дня, установленного законодательством либо локальными нормативными актами для производства соответствующих выплат.

3. Субъект специальный: руководитель юридического лица филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации или работодатель — физическое лицо.

4. Тяжкие последствия (ч. 3) являются оценочным понятием (например, прекращение обучения близких из-за невозможности продолжать оплачивать обучение).

Главная — Статьи

Презумпция невиновности налогоплательщиков

Пункт 6 ст.

Вы точно человек?

108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности налогоплательщиков. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из указанных положений можно сделать следующие выводы:

1. Презумпция невиновности — исходное предположение, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным в совершении того или иного налогового правонарушения, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Предполагается, что все действия налогоплательщика законны, а сведения, содержащиеся в первичных документах и налоговой отчетности налогоплательщика, достоверны и правильны. И даже в случае обнаружения налоговым органом каких-либо ошибок, несоответствий, противоречий и т.д. изначально предполагается, что такая "ошибочность" допущена налогоплательщиком без вины (например, вследствие опечатки, арифметической ошибки в подсчетах, противоречивого толкования налогового законодательства и т.п.).

2. Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в том случае, если налоговый орган располагает неопровержимыми доказательствами, однозначно свидетельствующими о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик не обязан оправдываться и доказывать законность своих действий.

Закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика корреспондирует с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания в налоговых спорах в арбитражном процессе возложена на налоговый орган.

Пример.

Налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов, запрошенных налоговым органом в связи с проводимой налоговой проверкой.

Налогоплательщик обжалует решение налогового органа о привлечении к ответственности в арбитражный суд.

В суде налоговый орган не может представить доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиком требования о представлении документов либо свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от получения данного требования (необходимо отметить, что налоговые органы, как правило, направляют в адрес налогоплательщиков требования о представлении документов простым заказным письмом без уведомления о вручении).

При таких обстоятельствах в условиях отсутствия доказательств, однозначно подтверждающих вину налогоплательщика, суд признает решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 года по делу N А55-21519/05-54).

С точки зрения презумпции невиновности налогоплательщика (как, впрочем, и с точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика) интересно рассмотреть вопрос об ответственности налогоплательщика за действия третьих лиц, например контрагентов по договору.

На практике налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в применении налоговых вычетов по НДС или в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль в том случае, если выявлена "дефектность" контрагентов налогоплательщика (т.е. поставщиков по договору поставки, исполнителей по договору об оказании услуг, подрядчиков по договору на выполнение работ и т.д.): неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов в бюджет, отсутствие контрагента по юридическому адресу, неустановление реального места нахождения контрагента.

Должен ли налогоплательщик в этих случаях нести ответственность за действия своих контрагентов и, соответственно, вправе ли налоговый орган доначислять налогоплательщику налоги, начислять пени и штрафы?

По общему правилу — нет. При условии представления налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции, оплату денежных средств, налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов.

На налогоплательщиков не возложена обязанность проверять соблюдение контрагентами по сделкам требований действующего законодательства, контролировать уплату контрагентами налогов в бюджет и т.д.

В соответствии с презумпцией невиновности ответственность налогоплательщика возможна только в том случае, если налоговым органом будет доказана преднамеренность действий налогоплательщика во взаимоотношениях с "дефектными" контрагентами и направленность таких действий на уклонение от уплаты налогов (необоснованное получение налоговой выгоды).

Арбитражная практика в целом восприняла такой подход.

Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 мая 2006 г. по делу N А55-25472/05-39 указал, что при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, при отсутствии достоверных фактов, подтверждающих проявленную налогоплательщиком недобросовестность при исполнении своих налоговых обязательств, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не может быть поставлено в зависимость от факта уплаты соответствующих сумм НДС в бюджет его поставщиками.

При этом в обоснование своих выводов суд сослался на закрепленную в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпцию невиновности налогоплательщика.

Аналогичные выводы, основанные на презумпции невиновности налогоплательщика, содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N А55-17302/03-41, от 28 июня 2007 г. по делу N А55-16421/06, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 августа 2003 г. по делу N Ф09-2332/03-АК и др.

Интересный спор рассмотрен ФАС Московского округа в Постановлении от 7 июня 2006 г. по делу N КА-А41/4781-06.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что налогоплательщик представил все необходимые документы, но они были ему возвращены. Налоговый орган в судебном заседании не смог пояснить, какие документы запрашивались у налогоплательщика и какие из них не были представлены налоговому органу.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что имеются неустранимые сомнения в отношении обстоятельств совершения налогового правонарушения, в связи с чем применил презумпцию невиновности налогоплательщика (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

Налоговая ответственность, Налоговые споры

Толкование сомнений в пользу налогоплательщика

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налогоплательщики нередко уповают на данное правило как на спасительное средство в любой затруднительной ситуации. Однако возможности данного правового инструмента не безграничны. Следует обратить внимание, что правило п. 7 ст. 3 НК РФ призвано устранить именно объективную неопределенность законодательного акта, а не субъективные сомнения в его толковании для отдельного налогоплательщика.

Мнимая неопределенность

На наш взгляд, одной из причин неоправданного и, следовательно, неэффективного задействования данного правила является изолированное толкование нормы. НК РФ представляет собой сложно-структурированный законодательный акт, предусматривающий как горизонтальные смысловые связи между нормами, так и их смысловую иерархическую субординацию. Интерпретация правовой нормы без учета этих связей может привести к ее некорректному, ошибочному истолкованию. Если такое предписание будет рассмотрено в системе иных норм НК РФ, то, наиболее вероятно, его смысл может быть определенно установлен. На это особо указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П: "Неопределенность в понимании нормы может быть преодолена путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня и с учетом общих целей принятия соответствующего закона". Следовательно, неопределенность отдельной нормы — еще не повод для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Такая неопределенность может быть эффективно преодолена путем системного толкования. Поспешное применение правила толкования сомнений в пользу налогоплательщика может привести к ошибочному выводу.

Рассмотрим конкретный пример подобной ситуации. Налогоплательщик привлек значительные заемные средства от иностранной организации. При этом иностранная компания владела существенной долей в уставном капитале российского налогоплательщика (заемщика). Проценты по займам налогоплательщик в полном объеме включал в расходы. Налоговый орган посчитал, что заемщик не выполнил требования п. 2 ст. 269 НК РФ, поскольку данная задолженность является контролируемой и не может превышать трехкратный размер собственного капитала заемщика (для целей признания процентов). Проценты, начисленные на сумму задолженности, превышающую данное ограничение, не могут быть признаны для целей налога на прибыль (п. 3 ст. 269 НК РФ). При обжаловании решения налогового органа налогоплательщик указал на следующее: заемные средства привлечены от одного лица, но на основании нескольких договоров займа. По мнению налогоплательщика, коэффициент капитализации следует рассчитывать не по всем обязательствам в отношении одного заимодавца, а по каждому договору отдельно, даже если кредитор один и тот же. Поскольку ст. 269 НК РФ не содержит определенного правила — рассчитывать коэффициент капитализации по каждому кредитору или по каждому кредитному договору, сомнения следует толковать в пользу налогоплательщика. Суд поддержал данную аргументацию, указав на неопределенность положений п. 2 ст. 269 НК РФ в этой части, и применил правило п. 7 ст. 3 НК РФ, признав обоснованность расчета коэффициента для каждого отдельного кредитного договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217).

Оценивая данную аргументацию, нельзя не заметить, что она не согласуется с самой идеей контролируемой задолженности. Получается, если разбить одно кредитное обязательство на несколько договоров, то можно в разы снизить ограничительный коэффициент. Иными словами, если заемщик попадает под лимит соотношения по п. 2 ст. 269 НК РФ, то ему достаточно просто оформить эту же сумму несколькими договорами — и проблема снята. При таком подходе норма п. 2 ст. 269 НК РФ объективно лишается смысла, поскольку дробить обязательства можно до бесконечности. Именно эти обстоятельства учел Президиум ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора. Президиум ВАС РФ указал, что ограничения по контролируемой задолженности применяются "независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли". Такой подход Президиум ВАС РФ аргументировал следующим образом: "иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в ст. 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика — российской организации" (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07). В итоге позиция налогового органа была признана обоснованной. Неопределенности регулирования и соответственно оснований для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, на которых основывал свою позицию налогоплательщик, Президиум ВАС РФ в данном случае не усмотрел.

В данном случае налогоплательщик (и суд кассационной инстанции) проигнорировал очевидную цель нормы — ограничение размера процентов по подобным кредитам. Предложенное им толкование основывалось только на тексте самой нормы, без учета ее цели и связи с общими принципами налогообложения дохода. В ст. 269 НК РФ заложено правило об ограничении признаваемых для целей налогообложения процентов по кредитным обязательствам. Для внутренних займов — путем нормирования ставки процента (п. 1 ст. 269 НК РФ), для внешних — путем установления лимита соотношения суммы кредита и собственного капитала заемщика (п. 2 ст. 269 НК РФ). По сути, это общий принцип недопущения чрезмерных и неоправданных расходов (для налоговых целей), который в общем виде сформулирован в п. 1 ст. 252 НК РФ как требование экономической обоснованности затрат. Только для данного случая расходы ограничены не общим критерием "экономической обоснованности", а более конкретно — строго определенным нормативом, что не меняет, а лишь уточняет данный общий принцип для этого конкретного случая. Предложенное налогоплательщиком толкование не отвечало этому принципу, поскольку позволяло ему неограниченно завышать сумму относимых на затраты процентов путем простого дробления договоров. Однако налогоплательщик не учел это обстоятельство, необоснованно применил принцип толкования сомнений в свою пользу и в результате проиграл налоговый спор.

Рассмотрим другой пример, когда подобная логика была использована судом в интересах налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08). Налоговый орган заблокировал банковский счет компании в связи с тем, что она своевременно не сдала расчет (отчетность) по НДФЛ, который должна была представить в качестве налогового агента (абз. 5 п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ). Компания оспорила решение налогового органа. При рассмотрении спора суд указал следующее: действительно, п. 3 ст. 76 НК РФ предоставляет налоговому органу право приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика в качестве меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. Однако по буквальному смыслу данной нормы она применима только в случаях непредставления налоговой декларации. Расчет (отчетность) налогового агента в данной статье не упомянут. При толковании нормы п. 3 ст. 76 НК РФ суд исходил из принципа правовой определенности, указав следующее: "в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О из названного принципа следует, что законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Иное может привести к произвольному и дискриминационному их применению государственными органами в отношении налогоплательщиков".

С учетом требования определенности правовых норм и связанного с ним положения п. 7 ст. 3 НК РФ суд разрешил сомнения в том, может ли действие нормы п. 3 ст. 76 НК РФ быть распространено и на расчет (отчетность) налогового агента. По мнению суда, толкование п. 3 ст. 76 НК РФ, предполагающее применение его и к расчетам налогового агента, повлечет для последнего "негативные последствия в виде возможности применения к налоговому агенту правовых санкций, предусмотренных п. 3 ст. 76 НК РФ для налогоплательщика, не представившего налоговую декларацию". По этой причине "такое понимание в силу п. 7 ст. 3 НК РФ недопустимо". Соответственно, "невозможно отождествлять отчетность налогового агента по НДФЛ с налоговой декларацией" для целей п. 3 ст. 76 НК РФ. Таким образом, "у налогового органа отсутствовали правовые основания для приостановления на основании п. 3 ст. 76 НК РФ операций по банковским счетам налогового агента по причине непредставления им в нарушение п. 2 ст. 230 Кодекса отчетности по НДФЛ".

Действительно, с точки зрения документированного исчисления оснований налогового обязательства расчет налогового агента и налоговая декларация не различаются (абз.

Презумпция добросовестности налогоплательщика — новая статья в НК РФ

1, 5 п. 1 ст. 80 НК РФ). Однако такой взгляд лишь один из возможных: он упускает из виду принципиальное различие между этими документами. Налоговая декларация представляется в отношении своих собственных налоговых обязательств, расчет (отчетность) налогового агента — в отношении налоговых обязательств иных лиц. Налоговый агент является лишь определенным законом посредником в налоговых отношениях (п. 1 ст. 24 НК РФ), и применение к посреднику тех же мер обеспечения, что и к самому обязанному лицу (налогоплательщику), является необоснованным. В основе такого подхода лежит общий принцип налогообложения: налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Другие лица не могут уплатить налоги за него, даже по собственному желанию. Соответственно, меры обеспечения (в том числе блокировка счета) могут применяться только к самому налогоплательщику. Применение данных мер в отношении других лиц (в том числе налогового агента) лишено смысла — исполнить налоговое обязательство за самого налогоплательщика налоговый агент не вправе (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Суд в данном случае выбирал между двумя подходами к расчету (отчетности) налогового агента: как аналога налоговой декларации или как документа, оформляющего фактическое исполнение налогового обязательства иного лица. Каждый из них обоснован, и именно это создает ситуацию неопределенности в понимании нормы. В такой ситуации суд совершенно обоснованно руководствуется толкованием сомнений в пользу налогоплательщика: в сторону уменьшения степени государственного вмешательства, т.е. недопустимости блокировки счета.

Источник сомнений

Итак, налогоплательщик полагает, что некая норма или группа норм сформулированы неопределенно и допускают различное их понимание. Соответственно, имеются основания руководствоваться правилом толкования сомнений в пользу налогоплательщика. Однако, для того чтобы воспользоваться правилом п. 7 ст. 3 НК РФ, необходимо убедительно подтвердить, что в данном случае имеет место неопределенность толкования (а не заблуждения отдельного налогоплательщика в правильной интерпретации законодательства). На это особо обращено внимание в п. 4 Постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы". Таким дополнительным "источником сомнений" в определенности нормы для суда могут стать, например, письма Минфина России, расходящиеся с позицией налогового органа по делу.

Так, по одному из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, предметом спора стали выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 14118/05). Налогоплательщик утверждал, что данные суммы являются выплатами компенсационного характера и по смыслу ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Налоговая инспекция настаивала на том, что во время плавания экипаж не считается находящимся в командировке, за счет работодателя обеспечивается питанием, постельными принадлежностями и прочими необходимыми удобствами. Соответственно не имеет необходимости в получении суточных. Кроме того, размер суточных зависит от занимаемой работником должности. Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, указывают на то, что эти выплаты являются именно частью вознаграждения за труд, а не компенсацией и, соответственно, должны быть включены в базу по ЕСН.

При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ указал в том числе на следующее обстоятельство: в Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63 разъяснено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания, являются по существу компенсационными выплатами и не подлежат налогообложению ЕСН. Такое расхождение в позициях финансового и налогового ведомств, по мнению суда, "свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, которые в силу п. 7 ст. 3 Кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика". Президиум ВАС РФ признал данные выплаты не подлежащими включению в базу по ЕСН.

В заключение можно отметить следующее: правило о толковании сомнений в пользу налогоплательщика не следует применять поспешно. Необходимо убедиться, что неопределенность нормы является неустранимой даже с учетом ее места в системе иных норм НК РФ. Если и в этом случае спорное положение допускает несколько трактовок, каждая из которых по-своему корректна, то применение п. 7 ст. 3 НК РФ является оправданным. Желательно также подтвердить, что подобные разночтения имеют место не только для конкретного налогоплательщика, но и в практике финансовых и налоговых органов.

А.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании "ЭкспертФинанс"

содержание   ..  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  ..

§ 5. Презумпция невиновности в налоговом праве РФ

В то время как ответственность за вину является принципом материального права, презумпция невиновности — процессуального. «Презумпция невиновности, — верно отмечает А.В. Брызгалин, — это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два процесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом»1. В то время как виновность является субъективным фактором (качеством, признаком) налогового правонарушения, презумпция невиновности — это процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими из этого последствиями.

Презумпция невиновности — конституционно-правовой принцип универсального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Как видим, Конституция РФ устанавливает презумпцию невиновности применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого принципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая общеправовой характер.

Отраслевая специфика накладывает свой отпечаток на содержание и применение презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли, подотрасли, правового института. В частности, ГК РФ устанавливает, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401); таким образом, виновность нарушителя презюмируется, а опровержение этой презумпции возлагается непосредственно на самого нарушителя. По этому поводу КС РФ указал: «Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственно-
сти законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (Постановление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Применительно к субъекту, на которого распространяется презумпция невиновности, законодателем использована категория «лицо». Симптоматично, что в первоначальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налогоплательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется действие этого принципа, существенно расширился. Налицо стремление законодателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как универсальному принципу, действующему в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регистрирующих органов. Как видим, речь идет только о частных лицах, поскольку государство в целом, а также его органы и должностные лица не являются субъектами налоговой ответственности. В случае нарушения налогового законодательства они могут привлекаться к дисциплинарной, гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.

Согласно первоначальной редакции ст. 108 НК РФ, действовавшей до

1 января 2006 г., для признания лица виновным требовалось, чтобы его виновность была установлена вступившим в законную силу решением суда. Это была неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики налогового законодательства, где привлечение к ответственности осуществляется как судами, так и налоговыми органами.

В литературе сложилось неверное, на наш взгляд, представление о том, что налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. Неоднократно высказывались мнения, что до передачи искового заявления в суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегулированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем «предварительном производстве по делу». «Для того чтобы деяние налогоплательщика смогло быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения, необходимо решение суда (только решение суда), — полагает А.В. Брызгалин. — Именно поэтому мы считаем, что даже если налогоплательщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (то есть без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санкций, все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правона-
 

рушение, так как его вина не была доказана в установленном законом по-рядке»1.

Что же получается? Чем занимается налоговый орган, вынося решение

0 привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить соответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной выше логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, становится «без вины виноватым». Поскольку процесс привлечения к ответственности на этом прекращается, мы в итоге получаем нонсенс: решение налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом, логично приходим к выводу о том, что в рамках производства по делу о налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение налоговой санкции на формально невиновных лиц!

В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы привлекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; это предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о виновности лица и наложение на него налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа должно быть, в частности, изложено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Таким образом, налоговый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины нарушителя.

В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три варианта прекращения налогового процесса:

1) Процесс прекращается путем добровольной уплатой суммы налоговой санкции на основании решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности (при этом налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование такого решения);

2) Процесс прекращается принудительным исполнением решения налогового органа о взыскании налоговой санкции (если сумма штрафа, на-

лагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового, на организацию — 50 000 по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах).

3) Процесс прекращается исполнением судебного решения о взыскании налоговой санкции (если сумма штрафа индивидуального предпринимателя или организации превышает указанные выше размеры либо если налогоплательщик — физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, добровольно не уплатил штраф на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности).

В первом и во втором случаях виновность лица устанавливается вступившим в законную силу решением налогового органа, в третьем — решением суда. Таким образом, если производство по делу о налоговом правонарушении прекращается на досудебной стадии, вывод о виновности нарушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.

В третьем случае (неуплаты штрафа добровольно на основании решения налогового органа или превышении суммы штрафа установленных размеров), налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Это означает, что теперь вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцениваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, в этом случае вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответственности делается дважды — сначала налоговым органом, а затем судом. При этом вывод налогового органа носит предварительный, а суда — окончательный характер.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо доказательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий для себя. Отсюда вытекает и процессуальная последовательность представления и оценки доказательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, представленные налоговым органом, затем — ответчиком (если он их пожелает представить). Разумеется, такой порядок не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие аргументы и доказательства. Прямое или косвенное признание налогоплательщиком своей вины не является «царицей доказательств» и должно оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу.

3.3. Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения

В частности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения налогового органа не лишает лицо права на судебное обжалование такого решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством виновности лица.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). В данном случае проявляется презумпция добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Государство в данном случае принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данного положения можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari — лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного.

«Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны»1. Термин «сомнение» означает невозможность для суда или налогового органа дать однозначную правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Такая неоднозначность может быть вызвана двумя причинами — нормативными или правоприменительными, то есть либо просчетами законодателя, либо упречностью или фактическим отсутствием доказательств по делу.

содержание   ..  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  ..

Принцип добросовестности в налоговом праве

В настоящее время в налоговых правоотношениях актуален вопрос о применении принципа добросовестности налогоплательщика. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В статье на примерах из судебной практики в сфере налоговых отношений показано, как действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Концепция добросовестности налогоплательщика базируется на признании принципа, что налогоплательщик соблюдает все нормы налогового законодательства. Заметим, что содержание понятия "добросовестность" изначально носит оценочный характер и может быть конкретизировано только в процессе применения судами всех уровней норм налогового закона.

В налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства. Налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой экономии. Если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной.

В налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используются понятие "злоупотребление правом", а также специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику заранее получить специальное разъяснение от налоговых органов, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом.

В действующем российском налоговом законодательстве подобные процедуры развиты недостаточно. Несмотря на возможность получения разъяснения от налогового органа по спорному вопросу, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, в судебной практике известны случаи, когда суд не принимал подобные разъяснения во внимание. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2000 N Ф09-1029/2000АК указал, что ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не может быть принята во внимание, так как данные письма официальными актами государственных органов не являются, носят разъяснительно-рекомендательный характер. При таком ограничительном толковании положения, установленного пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус добросовестного налогоплательщика становится еще более не защищенным от изменения практики правоприменения в невыгодную для него сторону.

В НК РФ отсутствуют понятия "добросовестность" или "недобросовестность". Таким образом, определение этих понятий можно составить только на основании судебной практики, что является первой особенностью действия принципа добросовестности в налоговом праве. Второй особенностью является то, что использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно ведет к большому заимствованию понятий гражданского права, поскольку понятие "добросовестность" наиболее часто используется в гражданском праве России.

Принцип добросовестности имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права. Категория "добросовестности" наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например, в ст. ст. 6, 10, 53 ГК РФ, ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В некоторых случаях об этой же категории в законе говорится в негативной форме, т.е. как о недобросовестности участника правоотношений (например, в ст. 26 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Исходя из смысла ст. 302 ГК РФ, ст. 2 Закона N 39-ФЗ, норм ряда других законов можно сделать вывод, что под добросовестностью участников гражданских правоотношений следует понимать субъективную сторону их поведения, т.е. когда они не знали и не могли знать о правах третьих лиц на соответствующее имущество или об иной своей неуправомоченности. Под недобросовестностью понимаются прежде всего противоправные действия или бездействие участников правоотношений, т.е. это объективная сторона их поведения.

Таким образом, можно констатировать, что понятие недобросовестности является составным и включает оценку поведения участника правоотношения как с объективной, так и с субъективной стороны. Недобросовестными могут быть признаны лишь граждане и организации, которые, совершая противоправные действия или бездействие, знали или должны были знать о характере этих действий и их последствиях.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ УСТАНОВЛЕНИЯ ВИНЫ В НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (см.

Постановление от 15.11.2004 N А56-15875/04).

Как указано в п. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Это положение арбитражного законодательства является развитием ч. 3 ст. 123 Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ) указывает на обязанность судебных органов устанавливать фактические обстоятельства дела. Таким образом, предусматривается обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Согласно п. 2 Определения КС РФ от 14.05.2002 N 108-О в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 ГК РФ.

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. В любом случае суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Таким образом, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права как добросовестный налогоплательщик (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2004 N А56-23161/04).

Поскольку презумпция добросовестности налогоплательщика действует, все правоприменительные органы, организации и должностные лица должны руководствоваться соответствующим положением. В дополнение к этому следует указать, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А56-14922/04).

Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что в обязанности налоговых органов входит доказывание недобросовестности налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика. Выводы налогового органа о недобросовестности заявителя носят предположительный характер и не подтверждаются материалами дела.

В некоторых решениях КС РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком-налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений. С установлением недобросовестности связаны правовые последствия, отсюда делается вывод о доказывании недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6935-04 указано, что правовая позиция КС РФ предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В целом примечательно, что отсутствие прямого указания в законодательстве на необходимость учета принципа добросовестности при оценке действий участников налоговых отношений не мешает судам фактически руководствоваться этим принципом для обоснования нераспространения установленных законом гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфере налогообложения.

И.Ивачев

Юрист