Справочник Бухгалтера

МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Цель МСФО № 37 заключается в установлении правил учета и раскрытия информации для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов.

Данный стандарт не применяется:

1) к результатам финансовых инструментов, которые учитываются по справедливой стоимости;

2) к результата м подлежащих выполнению контрактов, кроме обременительных контрактов;

3) к оценочн ы м обязательствам, условным обязательствам и условным активам, возникшим из контрактов со страхователем;

4) рассматриваются другим международным стандартом финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО № 37 запрещается проводить следующие операции:

1) необоснованно списывать крупные денежные суммы на расходы;

2) создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;

3) проводить регулирование показателей прибыли с помощью резервов.

Для облегчения пользователям понимания информации и предоставления им более точной и достоверной картины необходимо подробно раскрывать информацию о резервах.

Признаки резерва:

1) наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;

2) вероятность выбытия ресурсов;

3) возможность оценки времени и суммы обязательства.

Отсутствие одного или нескольких признаков свидетельствует о наличии условного обязательства.

Контракты, подлежащие выполнению, – это такие контракты, по которым ни одна из сторон не выполнила своих обязательств или обестороны выполнили свои обязательства частично в равной степени.

МСФО № 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет оценочные обязательства с неопределенными временем и суммой.

Оценочное обязательство – это обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.

Условные обязательства – это потенциальные обязательства, которые могут стать реальными, в случае если произойдет определенное событие.

Для каждого класса оценочных обязательств организация должна раскрывать следующую информацию:

1) балансовая сумма наначало и конец периода;

2) дополнительные оценочные обязательства, которые были созданы за период;

3) аннулированные суммы в течение периода;

4) использованные суммы за период – суммы, которые были начислены против оценочных обязательств;

5) увеличение дисконтированных сумм в течение периода;

6) описание характера обязательства;

7) время выбытия экономических выгод;

8) сумму ожидаемых возмещений.

Для объединения условных и оценочных обязательств в классы организация должна рассмотреть, является ли их характер схожим.

Мета МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»

 

Метою цього стандарту є забезпечення застосування належних критеріїв визнання і методів оцінки, що застосовуються до забезпечень, умовних зобов’язань і умовних активів, а також розкриття інформації у примітках, достатньої для надання користувачам можливості зрозуміти їхній характер, стоки і суму.

 

Сфера застосування

 

1. Цей Стандарт застосовується всіма суб’єктами господарювання для обліку забезпечень, умовних зобов’язань і умовних активів, за винятком тих:

a) які є результатом контрактів, що підлягають виконанню, крім випадків, коли контракт є обтяжливим;

б)

в) на які поширюється сфера застосування іншого стандарту.

 

2. Цей стандарт не застосовується до фінансових інструментів (включаючи гарантії), на які поширюється сфера застосування МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

 

3. Контракти, що підлягають виконанню – це контракти, за якими жодна зі сторін не виконала ніяких зобов’язань або обидві сторони однаковою мірою частково виконали свої зобов’язання. Цей Стандарт не застосовують до контрактів, що підлягають виконанню, якщо тільки вони не є обтяжливими.

 

4.

 

5. У разі, коли в іншому Стандарті йдеться про конкретний тип забезпечення, умовного зобов’язання чи умовного активу, суб’єкт господарювання застосовує той стандарт замість цього Стандарту. Наприклад, деякі типи забезпечень розглядаються також у стандартах про:

а)

б) податки на прибуток (див.МСБО 12 «Податки на прибуток”);

в) оренду (див. МСБО 17 «Оренда»). Проте, оскільки МСБО 17 не містить ніяких конкретних вимог щодо угод про операційну оренду, які стають обтяжливими, то в таких випадках застосовується цей Стандарт;

г) виплати працівникам (див. МСБО 19 «Виплати працівникам»);

ґ) страхові контракти (див. МСФЗ 4 “Страхові контракти”). Однак, цей Стандарт застосовується до тих забезпечень, умовних зобов’язань чи умовних активів страховика, інших ніж, ті які виникають в результаті його контрактних зобов’язань і прав за страховими контрактами, та на які поширюється сфера застосування МСФЗ 4;

д) умовну компенсацію покупця в об'єднанні бізнесу (див. МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу»), та

е) дохід від угод з клієнтами (див. МСФЗ 15 “Дохід від договорів з клієнтами”). Однак оскільки МСФЗ 15 не містить конкретних вимог щодо обліку договорів з клієнтами, які є, або стали обтяжливими, то до таких випадків застосовується цей Стандарт.

 

6. Деякі суми, які розглядаються як забезпечення, можуть бути пов’язаними з визнанням доходу, наприклад, коли суб’єкт господарювання надає гарантії в обмін на винагороду. Цей Стандарт не розглядає визнання доходу. МСБО 18 «Дохід» визначає обставини, за яких визнається дохід, і надає практичне керівництво із застосування критеріїв визнання. Цей Стандарт не змінює вимог МСБО 18.

 

7. Цей Стандарт визначає забезпечення як зобов’язання з невизначеним строком або сумою.

Обзор и применение стандарта МСФО (IAS) 37: Резервы, условные обязательства и условные активы

В деяких країнах термін «забезпечення» застосовується також у контексті таких статей як амортизація, зменшення корисності активів і сумнівна заборгованість — це є коригуванням балансової вартості активів, і не розглядається даним Стандартом.

 

8. Інші Стандарти визначають, як слід розглядати видатки: як активи чи як витрати. В цьому Стандарті зазначені питання не розглядаються. Відповідно, цей Стандарт не забороняє і не вимагає капіталізації витрат, визнаних у момент створення забезпечення.

 

9. Цей Стандарт застосовують до забезпечень реструктуризації (включаючи припинену діяльність). Коли реструктуризація відповідає визначенню припиненої діяльності, МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність» може вимагати розкриття додаткової інформації.

 

 

Учет резервов по МСФО

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке — отходы электротехнического и электронного оборудования». В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

  Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

• Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
• Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, ког­да действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
• Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
• В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
• Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконти­рования является существенным.
• Право на получение компенсации признаётся в качестве от­дельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соот­ветствующего резерва.
• Нельзя признавать резерв в отношении будущих операци­онных убытков.
• В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официаль­ный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
• Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
• Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

 Резерв, начисление, обязательство

Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.

Начисление — это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

 Резерв не создается:

1. Под суммы недополученной прибыли
2. Под суммы убытков от операционной деятельности
3. В отношении общих предпринимательских рисков
4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
5. Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

 Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

• наиболее вероятный исход.
  

  МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

  При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;

• максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
• минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
• ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

 Переоценка

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.

 Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому. если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

 Использование резерва

Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).

Примеры резервов

•  Реструктуризация
• Гарантийные обязательства
• Подарочные сертификаты/ваучеры
• Собственное страхование
• Природоохранные мероприятия
• Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
• Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

• резервы по гарантиям качества проданных товаров;
• резервы по реорганизации;
• резервы по искам;
• резервы по обременительным контрактам;
• резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

• текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
• дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
• сумму использованных в отчетном периоде резервов;
• величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
• величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
• краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
• описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
• величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Как исключение, информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.

Учет резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО 37

Стандарт МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (далее — МСФО 37) устанавливает критерии признания и основу для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.

В стандарте представлено определение резервов как будущих возможных расходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегося неопределенностью. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и др. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО.

Сфера применения МСФО 37

Согласно параграфу 1 МСФО 37 должен применяться всеми организациями для учета резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые, в частности:

возникли из финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;

возникли в страховых компаниях в результате действия договоров с держателями страховых полисов;

относятся к сфере применения других МСФО.

МСФО 37 применяется также к учету резервов, предназначенных для целей реорганизации, включая прекращаемую деятельность.

Если другие МСФО (например, такие, как МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 12 «Налоги на прибыль», МСФО 19 «Вознаграждения работникам») содержат положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и условных активов, то они применяются соответственно вместо МСФО 37.

Отражение резервов в МСФО 37 Общие положения

В соответствии с параграфом 10 МСФО 37 резерв представляет обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.

При этом вмененное обязательство возникает, когда:

организация подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой (например, учетная политика предусматривает удовлетворение обоснованных претензий покупателей по наличию в продаваемой продукции неустранимого брака) или заявлением;

организация сформировала ожидание у других сторон того, что она выполнит указанные обязанности.

В соответствии с параграфом 37 МСФО 37 расчетная сумма резерва представляет наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

Пример 1. В ходе судебного разбирательства, не завершенного по состоянию на отчетную дату, стало очевидным, что у организации появилось обязательство по устранению нанесенного ущерба покупателям вследствие продажи некачественной продукции. Организация не в состоянии самостоятельно оценить сумму, требуемую для покрытия данных расходов. Независимые эксперты оценили, что для этого потребуется 500 000 руб. Если других достоверных оценок нет, данная сумма может быть использована для оценки резерва.

В бухгалтерском учете организации создание данного резерва будет отражено следующим образом:

Дебет «Затраты по претензиям покупателей» (отчет о прибылях и убытках) — 500 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 500 000 руб.

Резервы следует анализировать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Так, если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует аннулировать (параграф 59 МСФО 37).

Согласно параграфу 61 МСФО 37 резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.

Пример 2. Для покрытия затрат по сокращению штата организация сформировала резерв в размере 500 000 руб., в котором на отчетную дату более нет необходимости. При этом организация планирует создать новый резерв, который связан с возмещением ущерба окружающей среде, нанесенного вредным производством, на сумму 300 000 руб. Таким образом, организация должна создать новый резерв по возмещению ущерба окружающей среде и списать предыдущий резерв по сокращению штата организации.

В бухгалтерском учете организация отразит данные операции следующим образом:

аннулирование предыдущего резерва:

Дебет «Резервы» (баланс) — 500 000 руб.;

Кредит «Затраты по сокращению штата» (отчет о прибылях и убытках) — 500 000 руб.;

создание нового резерва:

Дебет «Затраты по возмещению ущерба» (отчет о прибылях и убытках) — 300 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 300 000 руб.

В соответствии с параграфами 63 и 64 МСФО 37 резервы не создаются в отношении будущих операционных убытков, ввиду того что будущие операционные убытки не соответствуют определению обязательства и не отвечают критериям признания, установленным в отношении резервов.

В случае если организация имеет обременительный договор, то в соответствии с параграфом 66 МСФО 37 существующую обязанность по данному договору следует признавать в качестве резерва. При этом под обременительным договором понимается тот, по которому затраты превышают будущие экономические выгоды.

Пример 3. Организация подписала с правительством договор на строительство автомобильной дороги протяженностью 600 км в течение одного года. Цена строительства данной дороги по контракту составляет 6 000 000 руб., при этом расходы на строительство данной дороги согласно смете составляют 6 500 000 руб. Таким образом, расчетный убыток по строительству данной дороги составит 500 000 руб. На сумму предполагаемого убытка следует создать резерв.

В бухгалтерском учете организации создание данного резерва будет отражено следующим образом:

Дебет «Прочие затраты по обременительному договору» (отчет о прибылях и убытках) — 500 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 500 000 руб.

Если договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, то обязательство не возникает. До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (параграф 69 МСФО 37).

Признание резервов

Согласно параграфу 14 МСФО 37 резерв следует признавать только в тех случаях, когда:

организация имеет существенное обязательство (юридическое или вмененное) в результате прошлого события;

величина обязательства может быть достоверно оценена;

существует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется отток денежных средств (возможно, потребуется произвести оплату).

В параграфе 17 МСФО 37 представлено определение обязывающего события. Согласно данному параграфу таким событием является то, которое возникло в прошлом и приводит к возникновению существующего обязательства. Если имеется обязывающее событие, то у организации нет реалистичной альтернативы к его исполнению. Это возможно в следующих случаях:

когда исполнение обязанности может быть присужденным по закону;

либо когда имеется вмененное обязательство, т.е. событие создает ожидания, что организация выполнит свои обязательства.

В соответствии с параграфом 18 МСФО 37 в финансовой отчетности организации отражается положение организации на конец отчетного периода, а не возможное положение в будущем. Поэтому резерв на покрытие расходов, которые необходимо понести для продолжения деятельности в будущем, не создается. Таким образом, в бухгалтерском балансе отражаются только те обязательства, которые существуют на отчетную дату.

Пример 4. В отношении организации предъявлен судебный иск от природоохранных органов за загрязнение окружающей среды на сумму 100 тыс. руб. Для того чтобы избежать возможных санкций в дальнейшем, организации дополнительно придется понести затраты на сумму 500 000 руб. на приобретение новой усовершенствованной техники и переподготовку кадров. В созданный резерв следует включить только 100 000 руб., ввиду того что 500 000 руб. связаны с будущими расходами.

В бухгалтерском учете организации создание данного резерва отражается следующим образом:

Дебет «Затраты на компенсацию вреда окружающей среде» (отчет о прибылях и убытках) — 100 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 100 000 руб.

Из параграфа 19 МСФО 37 следует, что при создании резерва должны приниматься во внимание только те обязательства, которые возникают в результате прошлых событий, не связанных с будущими действиями компании, т.е. с будущей коммерческой деятельностью (например, открытие сети супермаркетов в следующем отчетном году).

Будущие операционные расходы не являются обязательством, их следует отражать в будущих отчетных периодах. Так, например, затраты на набор новых сотрудников в следующем году в связи с расширением штата следует отразить в периоде, в котором они понесены, а не формировать резерв под данные расходы заранее.

При создании резерва организация не должна учитывать тот факт, кто является непосредственным кредитором по обязательству — другая организация, частное лицо или, например, общественность (параграф 20 МСФО 37).

Пример 5. Организация формирует резерв по гарантийным обязательствам в связи с продажей бытовой техники. При этом организация не имеет представления о том, от кого именно поступят данные претензии, а имеет лишь данные о количестве предъявленных претензий по ранее проданным товарам. Общая сумма претензий составляет 200 000 руб.

Формирование резерва по гарантийному обслуживанию будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет «Затраты по гарантийному обслуживанию» (отчет о прибылях и убытках) — 200 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 200 000 руб.

Согласно параграфу 20 МСФО 37 решение руководства или совета директоров организации не приводит к возникновению вмененного обязательства на отчетную дату, если только такое решение не было до наступления отчетной даты доведено до сведения тех, на кого оно повлияет, или не сформировало ожидания того, что организация исполнит свои обязанности.

В соответствии с параграфом 21 МСФО 37 событие, не приводящее к возникновению обязанности немедленно, может привести к этому позднее в силу изменения законодательства или в связи со сделанным заявлением и приводит к возникновению вмененного обязательства.

Пример 6. Организация в 2008 г. причинила ущерб окружающей среде на сумму 200 000 руб., но у нее не было обязательства по устранению последствий данного ущерба. В начале 2009 г. до даты утверждения годовой отчетности за 2008 г. природоохранными органами был принят нормативный акт, требующий устранения последствий ущерба.

Нанесение ущерба является обязывающим событием, когда организация признает ответственность за устранение последствий. В отчетности за 2008 г. следует предусмотреть резерв.

В бухгалтерском учете создание резерва за 2008 г. отражается следующими записями:

Дебет «Затраты по устранению последствий окружающей среде» (отчет о прибылях и убытках) — 200 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 200 000 руб.

Для того чтобы организация могла признать обязательство в финансовой отчетности, необходимы не только наличие существующего обязательства, но и высокая вероятность выплаты по нему (параграф 23 МСФО 37).

В соответствии с параграфом 24 МСФО 37 при наличии нескольких аналогичных обязательств, например по гарантийному обслуживанию или по другим аналогичным договорам, вероятность выплаты определяется путем рассмотрения данного класса обязательств в целом.

Оценка резервов

Согласно параграфу 36 МСФО 37, сумма резерва должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату.

При оценке резерва организации следует учитывать:

все существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств. Риск указывает на изменчивость результата. Корректировка с учетом риска может увеличить оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы не допустить завышения величины дохода или активов или занижения расходов или обязательств;

дисконтированную сумму резерва в случае, когда влияние временной стоимости денег существенно;

будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут. При расчете резерва рекомендуется учитывать предполагаемое снижение затрат на основе имеющегося опыта. Если нет объективных доказательств, то организация не ожидает разработки принципиально новой технологии.

При этом организации не следует учитывать прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется резерв (параграф 52 МСФО 37).

Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и в некоторых случаях по результатам заключения независимых экспертов. В качестве дополнительных оснований для расчета резервов могут служить события, произошедшие после отчетной даты (параграф 38 МСФО 37).

Пример 7. Организация создала резерв по гарантийному обслуживанию проданных автомобилей. Исходя из предыдущего опыта известно, что выполнение заявок по гарантийному обслуживанию проданных автомобилей за предшествующие годы будет составлять от 2 000 000 до 4 000 000 руб. Поскольку наиболее вероятной величиной будет 3 000 000 руб., данную сумму можно учесть в качестве резерва.

В бухгалтерском учете затраты по гарантийному ремонту отражаются следующим образом:

Дебет «Затраты по гарантийному ремонту автомобилей» (отчет о прибылях и убытках) — 3 000 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 3 000 000 руб.

Согласно параграфу 39 МСФО 37 в случае, когда организации необходимо оценить сумму резерва по группе статей, обязательство определяется исходя из ожидаемой стоимости. При этом размер создаваемого резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.

Пример 8. Организация продает товары с гарантийным обслуживанием, в рамках которого клиентам предоставляется возмещение расходов по исправлению производственных дефектов, обнаруженных в течение года после приобретения.

В ситуации, когда во всех проданных товарах были бы обнаружены незначительные дефекты, расходы на ремонт составили бы 200 000 руб. Если бы во всех проданных товарах были бы обнаружены значительные дефекты, то расходы на ремонт составили бы 600 000 руб.

Исходя из существующего опыта можно сделать вывод, что в наступающем году 70% проданных товаров не будет иметь дефектов, 20% — будет иметь незначительные, а 10% — значительные дефекты.

В результате оценки гарантийных обязательств в целом организация рассчитала предполагаемую сумму расходов на гарантийный ремонт: 70% x 0 + 20% x 200 000 руб. + 10% x 600 000 руб. = 100 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете создание резерва отражается следующим образом:

Дебет «Затраты по гарантийному обслуживанию» (отчет о прибылях и убытках) — 100 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 100 000 руб.

В соответствии с параграфом 40 МСФО 37 при оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой.

Пример 9. Организации предстоит устранить существенный брак проданной клиенту продукции. С высокой долей вероятности предполагается, что удастся завершить работу по исправлению брака при первом обращении клиента при затратах, составляющих 200 000 руб. Однако могут потребоваться дополнительные затраты для устранения данного брака, составляющие 50 000 руб. Таким образом, наиболее вероятной оценкой, требуемой для исправления брака, будет 250 000 руб.

В бухгалтерском учете организации создание резерва будет отражено следующим образом:

Дебет «Затраты по устранению брака продукции» (отчет о прибылях и убытках) — 250 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 250 000 руб.

Согласно параграфу 41 МСФО 37 величина резерва оценивается до налогообложения.

В соответствии с параграфом 53 МСФО 37 возмещение расходов, требующихся для уплаты по обязательству, может поступать во исполнение договоров страхования, положений договора, гарантирующих возмещение ущерба, или гарантийных обязательств поставщиков. Организации следует:

учитывать возмещение только при наличии исключительно высокой определенности поступления такого возмещения.

Мсфо (ias) 37 «резервы, условные обязательства и условные активы»

Сумма, учитываемая как возмещение, не должна превышать величину созданного резерва;

отражать возмещение как отдельный актив. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с созданием резерва, может быть представлен в оценке нетто (за вычетом причитающегося возмещения).

Пример 10. В 2007 г. орган местного самоуправления проинформировал организацию о планах по строительству новой дороги в 2009 г., что потребует сноса офисного здания организации. Активы, числящиеся на балансе организации в размере 7 000 000 руб., подлежат списанию. Таким образом, на конец 2007 г. был создан резерв на сумму стоимости активов. В 2008 г. местный орган власти согласился выплатить организации 5 000 000 руб. Сумма возмещения подлежит признанию в 2008 г.

Создание резерва в 2007 г. отражается в организации следующим образом:

Дебет «Затраты по списанию актива» (отчет о прибылях и убытках) — 7 000 000 руб.;

Кредит «Резервы» (баланс) — 7 000 000 руб.

Возмещение расходов в 2008 г. организация отражает следующим образом:

Дебет «Дебиторская задолженность» (баланс) — 5 000 000 руб.;

Кредит «Затраты по списанию актива» (отчет о прибылях и убытках) — 5 000 000 руб.

В.Борисенко

Старший финансовый аналитик

ЗАО «ОФГ ИНВЕСТ»