Метод начисления

Налог на прибыль: чем метод начисления отличается от кассового метода

Метод начисления

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кассовый метод

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

> Алгоритм расчета налога на прибыль

Способы формирования налоговой базы

Исходя из определения налоговой базы, алгоритм расчета налога на прибыль можно представить следующим образом:

где Д — доходы организации, признаваемые в налоговом учете; Р — расходы организации, признаваемые в налоговом учете.

Доходы и расходы в налоговом учете признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Формирование налоговой базы можно осуществить двумя способами ведения налогового учета: автономное (параллельное) ведение НУ и интегрированное ведение НУ.

Налоговый учет доходов и расходов ведется в регистрах налогового учета и каждая операция по признанию дохода и расхода отражается в соответствующем регистре. Такой способ налогового учета можно условно назвать автономным (параллельным) ведением налогового учета.

Каждая организация, применяющая основной режим налогообложения, ведет бухгалтерский учет доходов и расходов в своей хозяйственной деятельности. Доходы и расходы признаются в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету и отражаются в регистрах бухгалтерского учета.

Однако большинство хозяйственных операций не имеют различий при их отражении в бухгалтерском учете и в налоговом учете, а данные регистров бухгалтерского учета и налогового учета идентичны. Поэтому в практике налогового учета по налогу на прибыль широко применяется так называемый интегрированный способ ведения налогового учета, т.е. на основании данных бухгалтерского учета с последующими корректировками доходов и расходов. В этом случае регистры налогового учета оформляются только на доходы и расходы, имеющие различия в их признании в бухгалтерском и налоговом учете. При использовании интегрированного способа ведения налогового учета алгоритм расчета налога на прибыль можно представить следующей формулой:

Корректировки — это разницы в учете доходов и расходов между бухгалтерским учетом и налоговым учетом. Если разницы в учете доходов и расходов между налоговым учетом и бухгалтерским учетом отсутствуют, то налоговой базой является бухгалтерская прибыль, а налог на прибыль равен налогу, рассчитанному от бухгалтерской прибыли, т.е. Налог на прибыль = Бухгалтерская прибыль х Ставка налога.

Каждая организация принимает самостоятельное решение о способе ведения налогового учета: автономно (только в регистрах налогового учета) или интегрированно (на основании данных бухгалтерского учета и корректировок).

Разницы в учете доходов и расходов между БУ и НУ можно классифицировать следующим образом.

  • • по степени влияния на налоговую базу — положительные (вычитаемые) разницы и отрицательные (налогооблагаемые) разницы;
  • • но длительности влияния на налоговую базу — постоянные разницы и временные разницы.

При наличии разниц важно определить, как влияет разница (корректировка) на налоговую базу: знак «+» (положительная разница) указывает на увеличение налоговой базы (по сравнению с бухгалтерской прибылью), а знак «-» (отрицательная разница) — на уменьшение налоговой базы (по сравнению с бухгалтерской прибылью). Обобщая вышеизложенное, можно сформулировать следующий порядок отражения корректировок при расчете налоговой базы:

  • • для расходов:
  • • если расход в НУ > расхода в БУ, то корректировка отрицательная «-«;
  • • если расход в НУ
  • • для доходов:
  • • доход в НУ > дохода в БУ, то корректировка положительная «+»;
  • • если доход в НУ

Рассмотрим подробнее интегрированный способ ведения налогового

учета (на основании данных бухгалтерского учета). Исходными данными для расчета налога является бухгалтерская прибыль, которая формируется на основании данных бухгалтерского учета (бухгалтерских регистров) в отчете о финансовых результатах (ОФР).

Пример 4.2

В табл. 4.1 приведен пример формирования бухгалтерской прибыли в ОФР ООО «Орион» за 1 квартал 2015 г. (в тыс. руб.). В ОФР бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения) отражена но строке 2300 «Прибыль до налогообложения».

Таблица 4.1

Отчет о финансовых результатах за январь —март 2015 г. ООО «Орион», тыс. руб.

Наименование показателя

Код

За январь — март 2015 г.

Выручка

250 000

Себестоимость продаж

(180 000)

Валовая прибыль (убыток)

70 000

Коммерческие расходы

(19 200)

У правленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

50 800

Доходы от участия в других организациях

Проценты к получению

Проценты к уплате

(800)

Прочие доходы

Прочие расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения

55 000

Текущий налог на прибыль

(10 290)

В том числе постоянные налоговые обязательства (активы)

(1100)

Изменение отложенных налоговых обязательств

Изменение отложенных налоговых активов

Прочее

Чистая прибыль (убыток)

44 710

Примечание. В таблице доходы указаны без скобок, а расходы — со скобками.

Для расчета налогооблагаемой прибыли, исходя из бухгалтерской прибыли, необходимо выявить и идентифицировать разницы в учете доходов и расходов между БУ и НУ и рассчитать корректировки.

Идентифицировать разницы в учете доходов и расходов между Б У и НУ означает определить влияние разниц на налоговую базу по налогу на прибыль: знак «+» — разница увеличивает базу, а знак «-» — разница уменьшает налоговую базу. Для этих целей составим Корректировочную таблицу (табл. 4.2), в которой отразим разницы (корректировки) и их влияние на налоговую базу: «+» — положительные (увеличивающие налоговую базу) или «-» — отрицательные (уменьшающие налоговую базу).

Корректировочная таблица, тыс. руб.

Таблица 4.2

Строка

ОФР

Наименование показателя

БУ

(ОФР)

Корректировки

НУ (налоговая декларация)

Выручка

250 000

250 000

Себестоимость продаж

-180 000

-182 000

Валовая прибыль (убыток)

70 000

Коммерческие расходы, всего

-19 200

-17 900

В том числе:

Аренда офиса

Строка

ОФР

Наименование показателя

БУ

(ОФР)

Корректировки

НУ (налоговая декларация)

Оплата труда

-10 000

Взносы на социальное страхование

Представительские расходы

Расходы на рекламу

Прибыль (убыток) от продаж (строка 2100 — строка 2210)

50 800

Проценты к уплате

Прочие доходы

Прибыль до налогообложения (строка 2300 — строка 2320 + + строка 2340)

55 000

нд

I 1алогооблагаемая прибыль

49 450

Текущий налог на прибыль

нд

Налог на прибыль

Обратите внимание: есть различия в терминологии между БУ и НУ одного и того же показателя: БУ — текущий налог на прибыль; НУ — налог на прибыль.

В графе 3 табл. 4.2 приведены данные бухгалтерского учета, отраженные в ОФР. Доходы и расходы, отраженные в бухгалтерских регистрах в соответствии с законодательством но бухгалтерскому учету, сформировали показатель бухгалтерской прибыли в размере 55 000 тыс. руб. Строка 2210 «Коммерческие расходы» разделена на составляющие элементы для выявления корректировок по каждому элементу расходов.

В графе 5 табл. 4.2 приведены данные налогового учета, сформированные в регистрах налогового учета и отраженные в налоговой декларации. Доходы и расходы, отраженные в налоговых регистрах в соответствии с гл. 25 НК РФ, сформировали показатель налогооблагаемой прибыли в размере 49 450 тыс. руб.

Разница (9890 руб.) между бухгалтерской прибылью (55 000 тыс. руб.) и налогооблагаемой прибылью (49 450 тыс. руб.) обусловлена наличием разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ.

Обоснуем знаки (идентифицируем разницы) корректировок налоговой базы (влияние разниц на формирование налоговой базы). Для этого включим в табл. 4.3 только те расходы и доходы, которые имеют разницы между БУ и НУ. Рассмотрим влияние каждой из разниц на налоговую базу, исходя из следующего правила: отрицательные разницы уменьшают налоговую базу, а положительные разницы — увеличивают.

Данные для расчета налогооблагаемой прибыли, руб.

Таблица 4.3

Вид д охо да/рас хода

БУ

Разницы

НУ

Влияние разниц на налоговую базу

обоснование

+/-

Себестоимость продаж

180 000

2 000

182 000

ПУ„а„ > ЬУ„;,„

Расходы на оплату труда

10 000

НУ„ЯГ,

+ 1000

Представительские расходы

НУ™, М„

+200

Вид дохода/расхода

БУ

Разницы

НУ

Влияние разниц на налоговую базу

обоснование

+/-

Расходы на рекламу

НУ,,,,

+ 100

Проценты к уплате

НУ пас*

+ 150

Прочие доходы

НУЛ„*

Суммарные корректировки

После анализа разниц рассчитаем налог на прибыль (НП) двумя способами и сравним итоги расчетов.

1. Расчет на основании данных налогового учета (графа 5 табл. 4.2):

НП = Налогооблагаемая прибыль х Ставка налога = 49 450 х 20% = 9 890 руб.

2. Расчет на основании данных бухгалтерского учета и корректировок (графа 6 табл. 4.2).

Очевидно, что итоги расчетов идентичны. Однако для расчета но второму способу не надо оформлять регистры налогового учета на каждую хозяйственную операцию, а только на те операции, которые имеют разницы в их отражении между БУ и НУ. Основополагающим регистром НУ является «Корректировочная таблица», которая позволяет структурировать расчет налога на прибыль, проанализировать правильность классификации разниц, а также произвести сверку по налогу на прибыль между данными БУ и НУ.

Понятия «постоянная разница » и «временная разница» регламентированы законодательством по бухгалтерскому учету, но на практике применяются также при ведении налогового учета по налогу на прибыль.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами постановлением Правительства РФ от 19.11.2002 № 114н утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое предусматривает отражение в БУ:

  • — суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном (налоговом) периоде;
  • — сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах (временных разниц).

В учебнике будут рассмотрены только те положения ПБУ 18/02, которые целесообразно применить в налоговом учете.

Алгоритм расчета налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, можно представить следующим образом:

где П(У)Бухг — бухгалтерская прибыль (убыток); ППР — положительная постоянная разница; ОПР — отрицательная постоянная разница; ВВР — вычитаемая временная разница; НВР — налогооблагаемая временная разница.

ПБУ 18/02 раскрывает указанные понятия следующим образом:

  • — постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 приказа Минфина России от 09.11.2002 № 114н);
  • — положительные постоянные разницы (ППР) — это расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы; доходы, не признаваемые для целей бухгалтерского учета, но учитываемые при определении налогооблагаемой базы;

Пример 4.3

Проценты сверх установленных норм (по налоговому законодательству) по долговым обязательствам в БУ включаются в прочие расходы и формируют бухгалтерскую прибыль, а в НУ — не признаются расходом. Доходы, начисленные при осуществлении контроля над трансфертными ценами, учитываются при определении налоговой базы, а в БУ не признаются.

— отрицательные постоянные разницы (ОПР) — это расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете; доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли;

Пример 4.4

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества от материнской компании формируют бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли. Расходы на приобретение земельного участка не амортизируются в бухгалтерском учете, но учитываются при определении налоговой базы (по методу, утвержденному в учетной политике для налогового учета).

  • — временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 4 приказа Минфина России от 09.11.2002 № 114н);
  • — налогооблагаемая временная разница (НВР) — в текущем отчетном периоде приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, но увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. НВР возникает в случае, если расходы признаются в НУ раньше, чем в БУ;

Пример 4.5

Первоначальная стоимость ОС равна 36 000 тыс. руб., срок эксплуатации в БУ — 36 месяцев, а в НУ — 24 месяца. Амортизация начисляется линейным методом. Ежегодные расходы на амортизацию: БУ = 36 000/36 х 12 = 12 000 тыс. руб.; НУ = 6000/24 х 12 = = 18 000 тыс. руб., т.е. в НУ расход на амортизацию признается раньше, чем в БУ.

Расчет налогооблагаемых временных разниц

Таблица 4.4

Период амор- тизации

Расход на амортизацию

Примечание

БУ

корректировка

(разница)

НУ

Первый год

12 000

6 000

18 000

Начисление НВР

Второй год

12 000

6 000

18 000

Начисление НВР

Третий год

12 000

(12 000)

Погашение НВР

Итого

36 000

36 000

Налогооблагаемая прибыль в первом и во втором налоговых периодах будет меньше бухгалтерской прибыли на сумму НВР (уменьшение налоговой базы). В третьем налоговом периоде происходит погашение НВР (увеличение налоговой базы), а суммарные расходы на амортизацию за три года в БУ выравниваются с расходами в ПУ.

— вычитаемая временная разница (ВВР) — в текущем отчетном периоде приводит к увеличению суммы налога на прибыль, но в последующих отчетных периодах уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Вычитаемая временная разница возникает в случае, если в НУ расходы признаются позже, чем в БУ.

Пример 4.6

Первоначальная стоимость ОС равна 36 000 тыс. руб., срок эксплуатации в БУ — 24 месяца, а в НУ — 36 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Расходы на амортизацию ежегодные: БУ = 36 000/36 х 12 = 12 000 тыс. руб.; ПУ = = 6000/24 х 12 = 18 000 тыс. руб., т.е. в БУ расход на амортизацию признается раньше, чем в НУ.

В табл. 4.5 приведен расчет вычитаемых временных разниц.

Расчет вычитаемых временных разниц

Таблица 4.5

Период амор- тизации

Расход на амортизацию

Примечание

БУ

корректировка

(разница)

НУ

Первый год

18 000

(6 000)

12 000

Начисление ПВР

Второй год

18 000

(6 000)

12 000

Начисление ПВР

Третий год

12 000

12 000

Погашение ПВР

Итого

36 000

36 000

Налогооблагаемая прибыль в первом и втором налоговых периодах будет больше бухгалтерской прибыли на сумму ПВР (увеличение налоговой базы).

В третьем налоговом периоде — происходит погашение ВВР (уменьшение налоговой базы), а суммарные расходы на амортизацию за три года в БУ выравниваются с расходами в НУ.

ВВР в текущем отчетном периоде приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, но в последующих отчетных периодах увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Налогооблагаемая временная разница возникает в случае, если в НУ расходы признаются раньше, чем в БУ.

Обобщим информацию о постоянных и временных разницах в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Основные различия между постоянными и временными разницами

Постоянные разницы

Временные разницы

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и исключаемые при определении налогооблагаемой прибыли

Доходы и расходы, которые в БУ и НУ признаются в разные отчетные (налоговые) периоды

Признаются в текущем налоговом (отчетном) периоде

Признаются в текущем и будущих налоговых (отчетных) периодах

Не погашаются

Погашаются в будущих налоговых (отчетных) периодах

ППР увеличивают НБ текущего периода и не влияют на НБ будущих периодов

ВВР увеличивают НБ текущего периода и уменьшают НБ будущих периодов

ОПР уменьшают НБ текущего периода и не влияют на НБ будущих периодов

НВР уменьшают НБ текущего периода и увеличивают НБ будущих периодов

Поскольку временные разницы оказывают влияние на налоговую базу последующих налоговых (отчетных) периодов, то движение этих разниц необходимо контролировать в налоговых регистрах.

Примерами ППР являются сверхнормативные расходы (проценты по долговым обязательствам, расходы на рекламу, представительские расходы), расходы на резерв под обесценение товарно-материальных ценностей, расходы на резерв иод обесценение финансовых вложений и пр. Примерами ОПР служат доход от безвозмездного финансирования, полученного от материнской компании, расходы на приобретение земельных участков и пр. НВР — это амортизация основных средств (если в БУ срок эксплуатации больше, чем в НУ), себестоимость реализованных товаров (при признании для НУ прямых и косвенных расходов) и пр. ВВР — амортизация основных средств (если в БУ срок эксплуатации меньше, чем в НУ), убыток от реализации основных средств, убыток от реализации имущественных прав и пр.

Эффективная ставка налога на прибыль (ЭСН,) рассчитывается по следующей формуле:

ЭСН = Текущий налог на прибыль / Прибыль до налогообложения х 100%.

В налоговом учете этот показатель можно использовать для анализа налоговой базы по налогу на прибыль. Эффективная ставка налога на прибыль характеризует степень различия в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Если у организации нет разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ, то бухгалтерская прибыль равна налогооблагаемой прибыли, а ЭСН = 20% (равна номинальной ставке налога на прибыль).

Размер ЭСН, отличный от номинальной ставки (20%), свидетельствует о различиях в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Например:

  • — повышение ЭСН может свидетельствовать о наличии в НУ расходов, не учитываемых для налогообложения (НО), а также превышении суммы расходов в БУ над суммой расходов, учитываемой в НУ;
  • — понижение ЭСН может свидетельствовать о наличии в НУ доходов, не учитываемых для налогообложения, а также превышении суммы расходов в НУ над суммой расходов, учитываемой в БУ.

Влияние различных факторов на изменение ЭСН приведено на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Влияние различных факторов на ЭСН

Рассчитаем ЭСН на основе данных, приведенных в таблице 4.3. Расчет ЭСН приведен в табл. 4.7.

Таблица 4.7

Расчет эффективной ставки налога

Показатель

Тыс. руб.

Прибыль до налогообложения (ОФР)

55 000

Налоговая база (налоговая декларация)

49 450

Налог на прибыль (49 450 х 20%)

Эффективная ставка налога на прибыль (9 890 / 55 000) х 100%

17,98%

Как видно из расчета, ЭСН равна 17,98% и ниже ее номинальной ставки (20%). Это связано со следующими различиями между БУ и НУ (табл.

  • 4.3.):
    • • себестоимость в НУ выше себестоимости в БУ на сумму 2000 тыс. руб. (отрицательная временная разница), что снизило налоговую базу;
    • • сверхнормативные расходы: представительские расходы (200 тыс. руб.), расходы на рекламу (100 тыс. руб.) и проценты но долговым обязательствам (150 тыс. руб.) составили 450 тыс. руб. (положительная постоянная разница), что увеличило налоговую базу;
    • • не учитываемые при расчете налога на прибыль расходы (оплата труда) составили 1000 тыс. руб. (положительная постоянная разница), что увеличило залоговую базу;
    • • доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, составили 5000 тыс. руб. (отрицательная постоянная разница), что снизило налоговую базу.

Метод начисления доходов

Если организация в учете использует метод начисления, то доходы считаются полученными в периоде, когда у компании когда они отгружены, т.е. имеется право собственности (но пока не оплачены) на основании того, что при получении будет иметь месть. Сроки оплаты реализованных товаров значения не имеют.

Моменты признания доходов

Вид реализации Признание дохода
товаров (работ, услуг) день получения прав собственности (отгрузки) от продавца к покупателю
товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом дата реализации имущества (имущественных прав), которую комиссионер указывает в извещении о реализации
недвижимого имущества дата передачи такого имущества по акту приемки-передачи или другому документу о передаче
ценных бумаг дата прекращения обязательства по их передаче зачетом встречных требований

Дату получения доходов от не основной определяют в момент начисления.

Если доходы относятся к нескольким периодам, организация распределяет их равномерно (при работах, выполняемых в течение длительного срока – более года или начатых в одном году, законченных в другом, т.е. в двух налоговых (отчетных) периодах).

В налоговом учете предусмотрены такие способы учета выручки:

  1. равномерно (доход делится на число месяцев договора)
  2. пропорционально доле расходов в отдельно взятом периоде по смете к договору.

Пример распределения доходов

ООО «Альфа и омега» применяет метод начисления.

В октябре 2017г. организация заключила договор с ООО «Бета», услуги которой должны быть оказаны в марте 2019г. следующего года. Стоимость договора составляет – 600000 руб. Промежуточные результаты определить не представляется возможным. Выручка согласно договора в бухучете отражается полностью (600000 руб.) в марте при получении результатов выполненных работ.

В налоговом учете доход от получения результата работ отражается в 2 этапа:

  1. в октябре, ноябре и декабре 2017г.
  2. в январе, феврале и марте 2019 г.

Порядок распределения организация выбирает самостоятельно. Возможны такие варианты:

  1. Равномерно

Срок договора составляет 6 месяцев и таким образом, каждый месяц в доходы будет включено по 100000 руб. (600000 руб. / 6 мес.).

  1. Пропорционально расходам по смете

Если к договору прилагается смета, согласно которой выделены этапы работ с расходами на каждом этапе, например, 50% суммы тратиться в первый месяц. Соответственно 50% выручки (300000 руб.) ООО «Альфа и омега» будет учтено в октябре.

Таким образом, недостатком будет то, что часть выручки отразиться в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском и соответственно необходимо будет заплатить с нее налог на прибыль раньше, чем будет получена выполненная работа, т.е. налоги будут выплачены раньше, чем получено право собственности на выполненные по договору работы. Обезопасить себя от того,. что результаты работы по истечении 6 месяцев не будут предоставлены, можно тем, что в договоре прописываются этапы сдачи работ.

Метод начисления расходов

Расходы по методу начисления будут признаны в том периоде, когда они имели место, не учитывая сроки погашения выплат по договору (время оплаты).

Аналогично датам признания доходов определены даты и по расходам.

Моменты признания расходов

Вид расхода Дата признания
Затраты на приобретение сырья и материалов Дата передачи сырья и материалов в производство в части, переданной на производство товаров
Затраты по приобретению результатов работ производственного характера Дата подписания организацией акта приемки-передачи
Амортизационные отчисления В размере начисляемых сумм ежемесячно (ст. 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ)
Оплата труда Ежемесячно (ст. 255 НК РФ)
Затраты на ремонт основных фондов По факту осуществления ремонта, независимо от оплаты
Затраты на страхование: обязательное и добровольное Дата перечисления страховых взносов
Суммы вознаграждений по комиссии, аренде и т.д. Дата расчетов по условиям договоров
Суммы выплаченных компенсаций, например использование личных автомобилей Дата выплат денежных средств с расчетного счета (из кассы)
Расходы командировочные, представительские и т.д. Дата утверждения отчета по авансу
Суммы налогов и сборов Дата начисления по НК РФ
Расходы по приобретению иностранной валюты Дата перехода права собственности
Отрицательная курсовая разница Дата перехода права собственности на иностранную валюту и последний день месяца
Штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий договора Дата признания их должником
Стоимость приобретения долей, паев Дата реализации
Проценты по кредитам и займам, срок которых более одного отчетного периода Последний день каждого месяца отчетного периода
Суммовая разница:

– у продавца

– у покупателя

На дату погашения:

– дебиторской задолженности

– кредиторской задолженности

Уплаченные организацией налоги, таможенные пошлины и страховые взносы входят в состав прочих расходов по производству и реализации (ст. 264 НК РФ), которые отражаются в учете платежи на дату их начисления (ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть включена в состав внереализационных доходов. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, при отсутствии первичных документов, подтверждающих факт возникновения задолженности, не может учитываться в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Молчанов, О. Монако

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1: Как списывается платеж по аренде при использования метода начисления?

Ответ: Сумма арендной платы является внереализационным расходом и независимо от того, когда будет перечислена арендная плата, расход будет признан в том периоде, когда предоставлена услуга аренды.

Нет ни одной коммерческой организации, где бы не учитывалась выручка от реализации товаров или услуг, ведь фактически ее целью является получение прибыли от осуществляемой деятельности. Казалось бы, все просто – полученные за товар или услуги средства это и есть выручка. Но на практике возникают закономерные вопросы, например: что понимается под товаром, чем отличается выручка от реализации товаров (услуг) от других видов дохода, когда следует отражать выручку в налоговом учете и т.д. давайте попробуем разобраться в данных вопросах.

Реализация – что это?

Во-первых, под реализацией понимается возмездная передача товара или оказанных услуг другому физическому лицу или организации.

Во-вторых, понятие «товар» в бухгалтерском и налоговом учете имеет разное значение. Так, для налогового учета под товаром понимается не только продукция, предназначенная для перепродажи, но и любое реализуемое (предназначенное для реализации) имущество организации: основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги, готовая продукция и т.д. Все доходы от продажи данных товаров должны учитываться для целей налогообложения в составе выручки от реализации.

В то же время, в бухгалтерском учете в выручку от реализации включается только доход от продажи собственной готовой продукции, покупных товаров (в торговле), результатов выполненных работ или оказанных услуг. Если же доход был получен от продажи другого имущества, например, основного средства или нематериального актива, то он отражается в составе прочих доходов организации.

Выручка по методу начисления

Момент отражения выручки в налоговом учете зависит от того, какой из методов признания доходов и расходов организация использует для целей налогообложения прибыли: метод начисления или кассовый метод. Выбранный метод обязательно указывается в учетной политике организации, и он не меняется в течение всего календарного года.

Выручка по методу начисления отражается в налоговом учете только тогда, когда право собственности на товары или результаты работ (услуг) переходит от продавца (подрядчика) покупателю (заказчику).

Если же организация применяет кассовый метод, то выручка отражается после оплаты товара (услуги) покупателем (заказчиком). Причем оплата товаров или услуг может осуществляться посредством бартера, а не только перечислением денег на расчетный счет.

На практике при учете выручки от реализации могут возникнуть разные ситуации, поэтому разберем их подробнее на конкретных примерах.

Если организация для целей налогообложения использует метод начисления, то выручка от реализованной продукции или оказанных услуг отражается в учете в момент отгрузки данной продукции (услуг). При этом не имеет значения тот факт, оплачена эта продукция или еще нет.

Пример

В сентябре 2012 года ОАО «Альянс» отгрузило ЗАО «Триумф» партию товаров стоимостью 480 000 руб. по договору купли-продажи. ЗАО «Триумф» перечислило деньги за данные товары только в ноябре 2012 года.

ОАО «Альянс» использует для учета доходов и расходов метод начисления.

Следовательно, в налоговом учете выручка от реализованных товаров отражается в сентябре 2012 года.

Выручка после отгрузки

Обычно право собственности на товары переходит к покупателю в момент отгрузки данных товаров продавцом. Но бывают и исключения, например, когда между организациями заключен договор с особым порядком перехода права собственности. В таком случае в договоре может быть указано, что право собственности от продавца к покупателю переходит в момент оплаты или доставки товаров в определенный пункт.

В этом случае выручка по методу начисления отражается тот в момент, когда выполнены все условия договора, и право собственности перешло к покупателю.

В сентябре 2012 года ОАО «Альянс» отгрузило ЗАО «Триумф» партию товаров стоимостью 480 000 руб. по договору купли-продажи.

Согласно договору, право собственности на товары переходит ЗАО «Триумф» только после того, как будет произведена их оплата. До указанного момента товар считается собственностью ОАО «Альянс».

ЗАО «Триумф» перечислило деньги за данные товары в ноябре 2012 года.

ОАО «Альянс» использует для учета доходов и расходов метод начисления.

Так как по договору право собственности на товары перешло к покупателю в ноябре 2012 года (т.е. после оплаты), то и выручку от реализации бухгалтер обязан отразить в налоговом учете в этом же месяце.

В том случае, если доходы организации относятся не к одному, а к нескольким налоговым периодам (например, в случае абонентского обслуживания), то они распределяются равномерно.

ОАО «Инфоцентр» оказывает правовую поддержку и консультационные услуги коммерческим организациям. Обслуживание юридических лиц является абонементным, услуги оказываются в течение всего года.

За 2012 год выручка ОАО «Инфоцентр» составила 600 000 руб.

Т.к. обслуживание клиентов ведется в течение года, то выручка отражается в учете равномерно в течение всего года, т.е. ежемесячно бухгалтер должен отражать выручку в сумме:

600 000 руб. / 12 мес. = 50 000 руб.

Если организация выполняет работы или оказывает услуги с длительным производственным циклом (превышающим один налоговый период – календарный год), тогда выручка распределяется пропорционально доле фактических расходов, понесенных организацией в каждом налоговом периоде, в их общей сумме, предусмотренной сметой.

Между ОАО «Проект-строй» (исполнитель) и ЗАО «Лидер» (заказчик) заключен договор на создание проектной документации. Результаты работ по мере их выполнения передаются заказчику. Стоимость услуг ОАО «Проект-строй» составляет 550 000 руб. (без НДС).

Расходы ОАО «Проект-строй», связанные с выполнением условий договора, согласно смете, составят 410 000 руб.:

— в первом полугодии 2012 года – 90 000 руб.;

— во втором полугодии 2012 года – 120 000 руб.;

— в первом полугодии 2013 года – 140 000 руб.;

— во втором полугодии 2013 года – 60 000 руб.

В налоговом учете выручка за оказанные услуги должна быть отражена следующим образом:

— в первом полугодии 2012 года

Что такое метод начисления?

Метод начисления в налоговом учете – это такой подход к учету доходов и расходов, при котором (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ):

  • доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
  • расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Исходя из метода начисления НК РФ описывает порядок признания конкретных доходов и расходов. Так, например, доходы от реализации товаров признаются на момент передачи на возмездной основе права собственности на них (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). А внереализационные доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Материальные расходы в виде сырья и материалов, к примеру, признаются на дату передачи в производство таких сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ). А расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Несмотря на то, что метод начисления рассматривается в гл. 25 НК РФ в противовес кассовому методу (ст. 273 НК РФ), отдельные доходы и расходы и при методе начисления признаются по факту поступления или выплаты денежных средств.

Так, например, доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или в виде безвозмездно полученных денежных средств признаются на дату поступления денег на расчетный счет или в кассу (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Аналогично, расходы в виде сумм выплаченных подъемных, а также компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются при методе начисления на дату перечисления денежных средств с расчетного счета или выдачи наличных из кассы (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).