Как определить налоговую базу

Главная — Статьи

Момент определения налоговой базы

Понятие отгрузки

Моментом определения налоговой базы НДС согласно ст. 167 НК РФ является день отгрузки или день оплаты (кроме случаев, предусмотренных указанной статьей).

Что считать отгрузкой?

В Письмах Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110 и ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ сказано: датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Несмотря на то что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), налоговая база в части товаров, по мнению ФНС России, может возникать до перехода права собственности. То есть начисление НДС осуществляется до признания дохода от реализации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли.

Пример 3. Организация 25 марта передала перевозчику продукцию на сумму 100 000 руб. плюс НДС 18 000 руб. Себестоимость продукции — 80 000 руб.

Право собственности к покупателю переходит в месте нахождения покупателя 2 апреля.

В этой ситуации НДС начисляется в I квартале, а выручка от реализации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли — в II квартале. Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

в марте:

Дебет 45 Кредит 43

— 80 000 руб. — отражена отгрузка продукции покупателю;

Дебет 76, субсчет "НДС в момент отгрузки", Кредит 68

— 18 000 руб. — начислен НДС в момент отгрузки;

— в апреле:

Дебет 62 Кредит 90

— 118 000 руб. — отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 Кредит 45

— 80 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 Кредит 76, субсчет "НДС в момент отгрузки",

— 18 000 руб.

Позиция налоговых органов в части определения налоговой базы по НДС до перехода права собственности на реализуемые товары является спорной.

Ведь объектом обложения НДС является реализация товаров. А реализация — это переход права собственности от одного лица к другому лицу на возмездной основе (ст. 39 НК РФ). Значит, до перехода права собственности объекта налогообложения нет и налоговая база не может возникать, если не возник объект налогообложения.

Налоговая база — это стоимостная, количественная или иная характеристика объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ).

Позиция официальных органов в определении понятия "отгрузка" находит поддержку в судебных инстанциях (Определение ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09, Постановления ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2 и ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813).

То есть судьи тоже считают, что датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

При определении момента отгрузки по договору комиссии существуют свои особенности. В момент отгрузки товара комиссионеру налоговая база не определяется. Моментом определения налоговой базы у комитента является не передача комиссионеру, а отгрузка комиссионером покупателю (Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7510/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2008 N А56-9664/2008, от 19.02.2008 N А56-23704/2007 и от 23.11.2007 N А56-9324/2007).

Моментом определения налоговой базы по выполненным работам является дата передачи результатов работ одним лицом другому лицу на возмездной основе. Как правило, передача результатов работ оформляется актом.

Дата подписания акта заказчиком и будет моментом определения налоговой базы по НДС (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

В этом же периоде отражается выручка в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль.

Разберемся, что является моментом определения налоговой базы по услугам. Для ответа на этот вопрос вспомним понятие "услуга", которое дано в ст. 38 НК РФ:

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Исходя из указанного Определения моментом определения налоговой базы по услугам является последний день месяца (квартала). Это относится, например, к услугам связи, услугам охраны.

Аналогичный порядок применяется при осуществлении видов деятельности, которые имеют признаки возмездного оказания услуг: аренда, лизинг, право пользования товарным знаком, интеллектуальной собственностью и т.п.

Понятие оплаты

Оплата — это прежде всего поступившие в качестве аванса или предоплаты денежные средства, но не только. В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ определено, что дата оплаты — это дата получения денежных средств продавцом или прекращения обязательства иным способом, не противоречащим законодательству.

В Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77 разъяснено, что в налоговую базу в качестве предоплаты включаются полученные векселя, иное имущество, работы и услуги.

На правомерность включения в налоговую базу в качестве предоплаты векселя третьего лица указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 N А65-8413/2004-СА1-29.

А может ли иное имущество, кроме векселя третьего лица, а также работы и услуги быть оплатой?

Судебная практика подтверждает, что может. Но только в одном случае — при товарообменных или бартерных операциях (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2688 и от 16.08.2007 N Ф03-А37/07-2/1651). При осуществлении товарообменных операций по договору мены объект обложения НДС возникает у организации на момент получения ею товара от контрагента в случае, если она не отгрузила свой товар в его адрес.

Оплата, поступившая на счет комиссионера, включается в налоговую базу у комитента.

Момент определения налоговой базы при продаже объекта недвижимости

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях обложения НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Так, согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС является дата государственной регистрации.

Минфин России Письмом от 22.07.2008 N 03-07-11/261 подтвердил, что при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности).

ФАС Западно-Сибирского округа признает, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является не дата акта приемки-передачи объекта, а дата государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество (Постановления от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40), от 05.07.2007 N Ф04-4455/2007(35961-А46-14) и от 17.10.2007 N Ф04-7265/2007(39332-А75-34)).

Суд уточняет, что на момент подписания акта передачи продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, тогда как содержание права собственности по ст. 290 ГК РФ составляют три полномочия — владение, пользование, распоряжение.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.06.2008 N А65-4591/2007, признавая неправомерным доначисление НДС, исходил из отсутствия у налогоплательщика объекта налогообложения до момента государственной регистрации права собственности.

Однако существует и другая позиция, в соответствии с которой датой реализации недвижимости является дата передачи объекта по акту, а не дата государственной регистрации (Определение ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 и Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008).

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).

Момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав

При передаче имущественных прав момент определения налоговой базы устанавливается:

— в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, — как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;

— в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником;

— в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, — как день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Момент определения налоговой базы по экспортным операциям

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 — 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, установлен п. 9 ст. 167 НК РФ.

Напомним, что речь идет о товарах, вывезенных в таможенном режиме экспорта, товарах, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, работах и услугах, связанных с производством и реализацией указанных товаров, работах (услугах), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, припасах, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов.

Основная норма: моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, момент определения налоговой базы устанавливается в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как дата отгрузки или оплаты.

В соответствии с Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ срок для представления документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 календарных дней, если товары помещены под соответствующий таможенный режим в период с 1 июля 2008 г.

Момент определения облагаемой базы по НДС

до 31 марта 2010 г. (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Момент определения налоговой базы в других случаях

Моментом определения налоговой базы согласно п. п. 10 — 12 ст. 167 НК РФ являются:

— при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления — последнее число каждого налогового периода;

— при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, — день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Организации — изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета.

При получении налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа (п. 13 ст. 167 НК РФ введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы устанавливается в соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 167, как одна из ранее наступивших дат — дата отгрузки или дата оплаты. Напомним, что в п. 4 ст. 161 НК РФ речь идет об организациях, уполномоченных осуществлять реализацию имущества по решению суда и реализацию бесхозяйных ценностей, кладов, ценностей, перешедших по праву наследования к государству. В п. 5 ст. 161 НК РФ говорится о посредниках с участием в расчетах, осуществляющих реализацию имущества иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации.

НДС, Налоговая база по НДС

⇐ Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС

Налоговая база по НДС рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно. При реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг), облагаемых по различным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно по каждой из этих групп товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Доходы могут быть получены как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату фактической реализации товаров (работ, услуг) или на дату осуществления расходов.

Налоговая база по НДС определяется с учетом направлений реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг), видов деятельности налогоплательщика и специфики отдельных операций в соответствии со ст. 153—162 НК. Возможные варианты определения налоговой базы в зависимости от содержания облагаемых НДС операций представлены в таблице.

При определении налоговой базы по НДС важную роль играет цена реализации товаров (работ, услуг). В большинстве случаев при определении цены реализации для целей налогообложения следует руководствоваться положениями ст. 40 НК.

Спецификой НДС является сложный состав его налоговой базы. Следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях организации или ИП могут выступать налоговыми агентами по НДС (ст.

2. Объекты налогообложения по ндс. (ст. 146)

161 НК), т.е. у них возникает обязанность рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджет независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС.

Определение налоговой базы по НДС
№ п/п Содержание операции Налоговая база
1

Реализация товаров (работ, услуг), в том числе: по товарообменным (бартерным) операциям;

на безвозмездной основе;

при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

при передаче товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме

Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки товаров (работ, услуг);

которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК; которые не подлежат налогообложению

2 Реализация товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы предоставляемых субвенций (субсидий) или льгот при определении налоговой базы не учитываются
3 Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС Разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст. 40 НК, с учетом НДС и акцизов, и остаточной стоимостью реализуемого имущества (с учетом переоценок)
4 Реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (кроме подакцизных товаров), а также автомобилей, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС Разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции, автомобилей
5 Реализация услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) Стоимость обработки сырья, переработки, иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС
6 Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по указанной в этом договоре цене Стоимость товаров (работ, услуг), указанная в договоре, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС
7 Реализация новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) Величина превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования
8 Осуществление предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров Сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров
9 Передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС
10 Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления Стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение
11 Ввоз товаров на таможенную территорию РФ Сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам)
12 Ввоз товаров на таможенную территорию РФ в случае, когда в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию РФ товаров Сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы РФ и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров)

Расчет налоговой базы по НДС

Расчет НДС начинается с определения налоговой базы. Плательщики налога исчисляют ее каждый квартал, но один налоговый период не похож на другой: реальная хозяйственная деятельность порой заставляет снова и снова обращаться к законодательству даже самых искушенных бухгалтеров. Сегодняшняя тема рубрики "IQ-бухгалтерия" предлагает протестировать основу основ исчисления налога на добавленную стоимость — расчет налоговой базы.

Плательщики НДС, имеющие в налоговом периоде объект налогообложения, для расчета суммы налога прежде всего определяют налоговую базу для исчисления налога. От правильности этого шага зависит дальнейшая судьба исчисления сумм налога.

По ставкам рассчитайсь!

В настоящее время при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) существуют несколько ставок по НДС: 0, 10 и 18 процентов. Каждая из них применятся в зависимости от перечня отгружаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Скажем, реализация экспортируемых товаров, работ и услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров облагается НДС по ставке 0 процентов (п.

Момент определения налоговой базы

1 ст. 164 НК РФ). Ставка НДС 10 процентов, к примеру, применяется при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, предусмотренных п. 2 ст. 164 Налогового кодекса и Перечнями, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 908, среди которых сахар, молоко, детское белье и т.д. Во всех иных случаях применяется ставка налога 18 процентов.

Кроме того, установлены расчетные ставки — 10/110, которая соответствует ставке НДС 10 процентов, и 18/118, соответствующая ставке налога 18 процентов. Расчетные ставки применяются при расчете сумм налога при получении предоплаты, частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) и в других случаях, о них чуть ниже. Таким образом, при получении, к примеру, аванса за товары, облагаемые по ставке НДС 10 процентов, налог следует исчислить по расчетной ставке 10/110. Если же предмет договора облагается по ставке 18 процентов, налог необходимо исчислить по ставке 18/118.

Поскольку сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, операции, которые облагаются по разным ставкам, учитываются раздельно (п. 1 ст. 166, абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ). Соответственно, у плательщика налога может быть не одна, а несколько налоговых баз по НДС.

Налоговая база = стоимости реализации

В большинстве случаев налоговая база исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые вы реализуете (передаете). Помните: в целях налогообложения в выручке от реализации учитываются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученные им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Сумма НДС, которая предъявляется покупателю, в налоговую базу не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ). Иными словами, суммы налога рассчитываются "сверху", путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на соответствующую ставку налога.

Если в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) получена предоплата, частичная оплата, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, то есть НДС рассчитывается "в том числе" и применяется расчетная ставка 10/110 или 18/118.

Исключению подлежат (не подлежат включению в налоговую базу) средства, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

  • длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для их производства;
  • которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса;
  • которые не подлежат налогообложению.

Такая разная реализация…

Общий порядок определения налоговой базы (когда она соответствует стоимости реализованных услуг без учета НДС) применяется и в следующих случаях:

  1. по товарообменным (бартерным) операциям;
  2. при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);
  3. при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;
  4. при передаче товаров (результатов выполненных работ, услуг) для оплаты труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза.

Так называемая внутренняя реализация, несмотря на отсутствие контрагента, тоже является налогооблагаемой базой для плательщиков НДС. В этом случае установлены особые правила определения налоговой базы. Так, при выполнении СМР для собственного потребления она определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). А передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд — на день их передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Законодательство выделяет еще несколько случаев реализации, для которых установлен особый момент определения налоговой базы. Они предусмотрены ст. 167 Налогового кодекса. Например, при продаже товара, который не отгружается, не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.) и не был оплачен заранее, налоговая база определяется на день передачи права собственности на товар (п. 3 ст. 167 НК РФ), а при реализации товаров, переданных на хранение, — на день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).

Это важно. Если для расчета налоговой базы берется стоимость реализации с формулировкой "без учета НДС", применяются ставки 0, 10, 18 процентов. Когда используются термины "в том числе НДС", "с учетом НДС", к налоговой базе нужно применять расчетные ставки 10 и 18 процентов.

Налоговая база стоимости реализации не соответствует

Есть особые случаи реализации, когда налоговая база не будет соответствовать стоимости отгруженного товара.

Так, при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). Таким образом:

налоговая база = цена продажи с НДС — остаточная стоимость,

где цена продажи — цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

остаточная стоимость — стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Минфин неоднократно разъяснял, что остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16, от 9 октября 2006 г. N 03-04-11/120). Следовательно, остаточную стоимость можно попросту назвать балансовой.

При перепродаже автомобилей, купленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база будет рассчитываться как разница между рыночной ценой, по которой реализован автомобиль, и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).

Формула для определения налоговой базы будет выглядеть так:

налоговая база = цена продажи с НДС — цена приобретения у физического лица,

где цена продажи — цена, по которой продан автомобиль, с учетом НДС, соответствующая уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ);

цена приобретения — цена, по которой автомобиль приобретен у физического лица.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база тоже будет представлять собой межценовую разницу:

налоговая база = цена продажи с НДС — цена приобретения,

где цена продажи — цена, по которой продукция продается, в том числе НДС;

цена приобретения — цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.

К полученной налоговой базе применяется расчетная ставка НДС 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При производстве товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база определяется иначе. Она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Иными словами, в ней учитывается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре:

налоговая база = цена услуг без учета НДС.

Особые условия для определения налоговой базы определены для срочных сделок, то есть сделок с отсрочкой исполнения. Срочные сделки предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в этом договоре (п. 6 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату отгрузки. То есть формула для расчета налоговой базы выглядит так:

налоговая база = цена продажи без учета НДС > (=) рыночная цена,

где цена продажи — цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;

рыночная цена — рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).

В отдельную группу выделена реализация не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами. К таким предприятиям, к примеру, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др. Они определяют налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.

Но и это еще не все. Налоговая база, определяемая перечисленными выше способами, может увеличиваться.

Налоговая база +…

База для исчисления НДС увеличивается на:

  • суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • полученные в виде процента (дисконта) по оплате за реализованные товары (работы, услуги) облигации и векселя, проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
  • полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (п. 1 ст. 162 НК РФ).

В этих случаях для расчета сумм НДС применяются расчетные налоговые ставки 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

А теперь приступим к практическим упражнениям по определению налоговой базы по НДС.

Тест

  1. Организация поставляет товары, облагаемые по ставке 18 процентов. Во II квартале кроме привычных продаж она реализовала продукцию, облагаемую по ставке 10 процентов, ее удельный вес в общей выручке составил 1 процент. Как определить налоговую базу за указанный налоговый период?

А. Суммировать выручку по товарам, облагаемым по разным ставкам, поскольку удельный вес одного вида продукции составляет менее 5 процентов.

Б. Определить две налоговые базы.

В. Суммировать выручку по товарам, предварительно уведомив об этом налоговую инспекцию.

  1. Организация изготавливает оборудование, облагаемое НДС по ставке 18 процентов, длительность производственного цикла изготовления которого составляет свыше шести месяцев. Другой деятельности налогоплательщик не ведет. Организация во II квартале реализовала указанное оборудование и получила аванс на его предстоящее производство. Сколько налоговых баз определит налогоплательщик за указанный налоговый период?

А. Одну.

Б. Две.

В. Три.

Г. Ни одной.

  1. Организация реализует безвозмездно полученное имущество, учтенное по стоимости, включающей "входной" НДС, уплаченный передающей стороной. Цена продажи имущества — 100 000 руб. с учетом НДС, что соответствует уровню рыночных цен, его балансовая стоимость — 90 000 руб. Определите налоговую базу и сумму НДС.

А. Налоговая база составляет 100 000 руб., НДС — 18 000 руб.

Б. Налоговая база составляет 100 000 руб., НДС — 15 254,24 руб.

В. Налоговая база составляет 10 000 руб., НДС — 1800 руб.

Г. Налоговая база составляет 10 000 руб., НДС- 1525,42 руб.

  1. Организация получила 10 000 руб. в виде штрафа за невыполнение обязательств по договору на поставку продукции, облагаемую НДС по ставке 18 процентов. Определите размер налоговой базы и сумму налога.

А. Налоговая база отсутствует.

Б. Налоговая база составляет 10 000 руб., НДС — 1800 руб.

В. Налоговая база составляет 10 000 руб., НДС — 1525,42 руб.

Ответы

  1. Б.

При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ). Исключений, связанных с объемом выручки, в этом случае не предусмотрено.

  1. А.

В общих случаях предоплата является налоговой базой по НДС, отдельной от той, что возникает при отгрузке, поскольку к ним применяются разные ставки налога — ставка, определяемая перечнем реализованных товаров, и соответствующая ей расчетная ставка.

Но в этом случае речь идет об исключении — в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день их отгрузки при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для производства такой продукции (п. 13 ст. 167 НК РФ).

  1. Г.

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

К такой налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

  1. В.

База для исчисления НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права), связанные с их оплатой (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Штрафы за невыполнение условий договора, по мнению чиновников и контролеров, напрямую связаны с самой поставкой (Письма Минфина России от 8 декабря 2009 г. N 03-07-11/311, от 11 сентября 2009 г. N 03-07-11/222, УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/41799). В соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса в нашем случае при получении денежных средств применяется расчетная ставка 18/118.

Рубрику ведет

Ю.Пименова

Редактор-эксперт



Обратная связь

ПОЗНАВАТЕЛЬНОЕ

Сила воли ведет к действию, а позитивные действия формируют позитивное отношение

Как определить диапазон голоса — ваш вокал

Как цель узнает о ваших желаниях прежде, чем вы начнете действовать. Как компании прогнозируют привычки и манипулируют ими

Целительная привычка

Как самому избавиться от обидчивости

Противоречивые взгляды на качества, присущие мужчинам

Тренинг уверенности в себе

Вкуснейший "Салат из свеклы с чесноком"

Натюрморт и его изобразительные возможности

Применение, как принимать мумие? Мумие для волос, лица, при переломах, при кровотечении и т.д.

Как научиться брать на себя ответственность

Зачем нужны границы в отношениях с детьми?

Световозвращающие элементы на детской одежде

Как победить свой возраст? Восемь уникальных способов, которые помогут достичь долголетия

Как слышать голос Бога

Классификация ожирения по ИМТ (ВОЗ)

Глава 3. Завет мужчины с женщиной

Оси и плоскости тела человека — Тело человека состоит из определенных топографических частей и участков, в которых расположены органы, мышцы, сосуды, нервы и т.д.

Отёска стен и прирубка косяков — Когда на доме не достаёт окон и дверей, красивое высокое крыльцо ещё только в воображении, приходится подниматься с улицы в дом по трапу.

Дифференциальные уравнения второго порядка (модель рынка с прогнозируемыми ценами) — В простых моделях рынка спрос и предложение обычно полагают зависящими только от текущей цены на товар.

Формирование налогооблагаемой базы по НДС

Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них НДС, но с учетом акцизов (по подакцизной продукции).

В случае если применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При использовании одной ставки налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Помимо реализации товаров, работ, услуг за наличный и безналичный расчет налоговая база может быть увеличена на следующие суммы:

1) на сумму средств, полученных в случае частичной оплаты за реализованные товары, работы, услуги;

2) на сумму средств, полученных в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг;

3) на сумму средств, полученных в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения;

4) на сумму средств, полученных от реализации предметов залога;

5) на сумму товарообменных операций;

6) на сумму санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов) предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги), если предметом таких договоров являются товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

+ По подакцизной продукции в налогооблагаемую базу включается сумма акцизов.

Особое значение при определении налогооблагаемой базы по НДС, как, впрочем, и при обложении другими налогами, имеет определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг). Она определяется в зависимости от вида учетной политики, выбранной на предприятии.

I. Метод «по оплате» — датой реализации считается день оплаты товаров (работ, услуг), т.е. день поступления средств в кассу или на расчетный счет.

II. Метод «по отгрузке» — датой реализации для целей налогообложения является наиболее ранняя из следующих дат: а) день отгрузки товара, б) день оплаты товара, в) день предъявления покупателю счета-фактуры.

Существуют определенные особенности при определении налоговой базы в различных отраслях и сферах деятельности, а в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, налоговая база определяется по-иному.

Ставки и льготы по налогу

При введении в 1992 году в России НДС была установлена единая ставка налога, равная 28%. Величина этой ставки была рассчитана исходя из необходимости поддержания бюджетных доходов на уровне, обеспечиваемом в предыдущем 1991 г. налогом с оборота и налогом с продаж, взамен которых был введен НДС. Единая ставка НДС, установленная в России в момент введения этого налога, существовала недолго: уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %.

В настоящее время в Российской Федерации установлены 3 ставки налога на добавленную стоимость:

1) ставка 0% (нулевая);

2) ставка 10 % (пониженная);

3) ставка18 % (основная).

1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:

1) товаров, помещенных под режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов (за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ);

2) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под режим транзита;

3) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;

4) прочие случаи, перечисленные В НК РФ.

2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 % (пониженная ставка) в отношении отдельных групп продовольственных товаров, медицинских товаров, периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, и товаров для детей, включенных в перечень Налогового кодекса.

3. Налоговая ставка 18% (основная ставка) применяется в отношении всех остальных товаров (работ, услуг), включая подакцизную продукцию.

Перечисленным ставкам соответствуют так называемые расчетные или обратные ставки. Они служат для упрощения расчетов, с помощью их можно выделить сумму налога из цены товаров, работ, услуг, включающих в себя НДС.

Расчётная ставка определяется по формуле:

Стр = СТ/ (100 + СТ)

Соответственно, для стандартной ставки НДС (18 %) расчётная ставка составляет: 18 / 118;

для пониженной ставки НДС (10 %): 10 / 110.

Такие ставки применяются к налоговой базе, включающей в себя НДС.

Льготы по НДС воздействуют на налогоплательщика двояко, поскольку в процессе исчисления и уплаты налога задействованы входящий и исходящий НДС.

НДС: момент определения налоговой базы «по отгрузке»

С одной стороны, предоставление льготы повышает конкурентоспособность производителя, так как при равных условиях он получает дополнительную прибыль. С другой стороны, льготы по НДС ущемляют интересы покупателей льготирумых товаров, так как при исчислении ими сумм НДС в бюджет уменьшаются суммы входящего налога, а значит, увеличивается НДС, предназначенный для уплаты в бюджет.

В перечне оборотов, выведенных из-под налогообложения, существенную роль составляют льготы социального характера. Не взимается НДС при реализации: медицинских услуг (за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических); услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях; продуктов питания, произведенных столовыми при учебных заведениях; услуг в сфере образования, культуры и искусства и т. д.

Льготы также распространяются на услуги общественного транспорта; плату за жилищно-коммунальное хозяйство; операции по страхованию, перестрахованию; услуги по государственному пенсионному страхованию; благотворительные взносы; образовательные некоммерческие услуги; реализацию ценных бумаг; проценты по займам между компаниями, а также за просрочку платежа по коммерческим кредитам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Государство не теряет финансовых ресурсов при предоставлении льгот на промежуточных стадиях потребления товара, более того, существующий порядок исчисления налога на добавленную стоимость позволяет бюджету извлечь дополнительную выгоду, а именно, если в цепочке производителей (создателей добавленной стоимости) потребляемого продукта окажется хотя бы одно лицо, которое законодательно освобождено от уплаты налога на добавленную стоимость, то несмотря на уплату в бюджет всеми прежними производителями налога с добавленной ими стоимости, все затраты покупателя продукции по её приобретению у предприятия, воспользовавшегося льготой, будут квалифицированы как добавленная стоимость и при последующей продаже повторно обложены налогом.

Налогоплательщикам не всегда выгодно использовать льготу в виде освобождения от НДС, поскольку покупатель их продукции оплачивает НДС, включая его сумму в себестоимость, и не имеет возможности принять её к зачету. В результате возникает несвойственная системе НДС кумуляция налога, ведущая к росту цены на товар.

Если налогоплательщик осуществляет операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, он должен вести их раздельный учет.

Налогоплательщик может отказаться (не менее чем на год) от некоторых льгот. Об отказе необходимо известить налоговый орган в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы или приостановить ее использование.

Возмещение НДС

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (т.е. зачёту либо возврату налогоплательщику).

Основанием для возмещения НДС служат счет-фактура, который продавец товара обязан выписать покупателю не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), и запись в книге покупок, где этот счет регистрируется. При оплате товаров (работ, услуг) сумма НДС регистрируется. При оплате товаров (работ, услуг) сумма НДС выделяется отдельной строкой во всех расчетных документах (платежных поручениях, первичных документах, приходно-кассовых ордерах и т. д.). Введение счетов-фактур при определении суммы налога, поступившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило отечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice — в пер. с англ. накладная).

Счета-фактуры обязаны составлять организации (предприниматели), реализующие товары, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, или освобожденные от уплаты НДС. При этом в таких счетах-фактурах ставится штамп или запись: «Без налога (НДС)». Также указанные налогоплательщики обязаны вести журналы учета счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

Счета-фактуры могут не составлятькоммерческие банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды, осуществляющие операции, которые НДС не облагаются, а также налогоплательщики, реализующие ценные бумаги (п. 4 ст. 169 ч. II НК РФ).

Полный перечень реквизитов счета-фактуры приведены в п. 5 ст. 169 ч. II НК РФ. В счете-фактуре обязательно должна стоять подпись лица, отвечающего за составление счета-фактуры, и печать организации.

Налогоплательщик несет ответственность за соответствие сведений, указанных в его счетах-фактурах, сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах или товаросопроводительных документах.

Подлежащая возмещению сумма НДС направляется в течение трёх календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом:

· на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

· на уплату пеней;

· на погашение недоимки;

· на погашение сумм санкций, присуждённых налогоплательщику и подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачёт самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней после проведения зачёта сообщают о нём налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором возник НДС к возмещению, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате незачтённой суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налогового органа. В случае, если решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения решения признаётся восьмой день.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Особый порядок возмещения установлен при использовании ставки 0%. Суммы вычетов, относящиеся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0% (за исключением товаров для иностранцев), а также суммы налога, исчисленные и уплаченные с применением ставки 0%, подлежат возмещению путём зачёта (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и установленных документов, подтверждающих право на возмещение.

Возмещение производится не позднее трёх месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной декларации и необходимых документов. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путём зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Не позднее последнего дня третьего месяца рассмотрения налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты.