Справочник Бухгалтера

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень существенности, свыше которого ошибка считается существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендуют установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2020 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2020 года, выявленные до конца 2020 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2019 году, но выявленную в 2020-м, уже после утверждения отчетности за 2019 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2020 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2020 года, которую обнаружили в 2021 году, но до даты подписания бухотчетности за 2020 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2020 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2020 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2020 года существенная, а отчетность за 2020 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2020 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно представить всем адресатам, кому представлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2020 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2020 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2021 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2021 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2020 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2020 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2020 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2020 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2020 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2021 года в графах сравнительных данных за 2020 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Что делать, если выявлены ошибки в первичных документах, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Новая редакция ст. 15.11 КоАП	Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016)
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше	Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше	Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события
Ведение счетов бухучета вне регистров
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб.	Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб.
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения	Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.
Практика показывает, что ни один бухгалтер и, следовательно, ни одна организация по объективным причинам не застрахованы от появления ошибок. Если такие ошибки обнаруживаются системой внутреннего контроля организации, в процессе аудиторской проверки или самостоятельно бухгалтером, то организация может быть освобождена от налоговой ответственности. Рассмотрим, каким образом следует исправлять ошибки в бухгалтерском учете и налоговых декларациях.
Раздел:Налоги

Порядок исправления обнаруженных ошибок в бухгалтерском учете.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде.

К данной категории относятся в том числе и ошибки, которые были обнаружены после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности за этот период. В этом случае исправительные записи вносятся последним числом отчетного периода. Исправления можно внести различными известными способами: и методом сторно, и дополнительной, и обратной записью в бухгалтерском учете.

Ошибки, допущенные в одном отчетном году (периоде) и обнаруженные в другом (после утверждения бухгалтерской отчетности).

При исправлении подобных искажений следует учитывать, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, далее — Положение), все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Методы внесения исправлений таких ошибок в целом те же: сторнировочные записи, дополнительные бухгалтерские записи или приведение сальдо счетов к необходимым значениям.
Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет.
В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п.8 ПБУ 9/99 и п.80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Не следует также забывать отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме №2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности. По нашему мнению, счет 91 применим только при исправлении ошибок, относящихся к предыдущим годам. Если обнаруживаются искажения в предыдущей промежуточной отчетности, то в следующей отчетности ошибки исправляются в обычном порядке. Это связано с тем, что данные промежуточной отчетности периода, в котором ошибка исправляется, включаются в данные отчетности следующего периода или годовой отчетности. Поэтому искажение промежуточной отчетности устраняется за счет сторнировочных записей в бухгалтерском учете. В результате исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно. Например, допущенная в I квартале 2003 г. ошибка обнаружена и исправлена во II квартале 2003 г. Отчетность за 2003 г. составляется нарастающим итогом. Поэтому в ней будут учтены как неправильные записи I квартала, так и корректирующие их записи, сделанные во II квартале. Таким образом, искажение данных отчетности I квартала 2003 г. будет устранено при составлении отчетности за первое полугодие 2003 г.
Ошибки в бухгалтерском учете, обнаруженные аудиторами в процессе проверки. В ряде случаев бухгалтеры могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют полное право отстаивать свое мнение. Известно, что многие вопросы в действующем законодательстве, к сожалению, допускают неоднозначное толкование. В этих условиях вызывает сомнение закрепленная в подп.4 п.2 ст.6 Федерального закона от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» норма, согласно которой аудируемые лица обязаны оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (заметим, что это положение в Законе не подкреплено ответственностью аудируемого лица). Аудитор в соответствии с действующим порядком не несет никакой ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности. Он несет ответственность исключительно за мнение о бухгалтерской отчетности, которое он выражает в аудиторском заключении. А тот факт, что был проведен аудит, ни в коей мере не снимает с руководства организации ответственности за достоверность отчетности. Поэтому не представляется корректным заставлять организацию вносить исправления в учет, если она с ними не согласна. Другими словами, мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности. Однако если аудитор посчитает предлагаемые исправления существенными, а они не будут внесены, то он не просто имеет право, но обязан рассмотреть вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Таким образом, и мнение аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора, несущего ответственность за верность заключения.

Ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Административная ответственность.

Эта ответственность возлагается на должностных лиц организации и установлена ст.15.11 КоАП РФ. Согласно данной статье на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 2000 до 3000 руб.). Данные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:
1) грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;
2) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

На последний случай следует обратить особое внимание, поскольку такие искажения в отчетности (на 10% по одной строке) возникают чрезвычайно часто из-за, казалось бы, безобидных ошибок. Отметим, что согласно ст.4.5 КоАП РФ в данном случае постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, т.е. с даты подписания отчетности, содержащей искажения. Что касается искажения сумм начисленных налогов, то здесь целесообразно попытаться доказать, что составом рассматриваемого правонарушения является искажение статей баланса, агрегирующих задолженность перед бюджетом и фондами, а не искажения по любому налогу в налоговой декларации. Это связано с тем, что налоговые декларации согласно п.2 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не входят в состав бухгалтерской отчетности, искажениям в которой и посвящена указанная статья КоАП РФ.

Налоговая ответственность.

Согласно ст.120 НК РФ установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Заметим, что ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов.
Кроме того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности. Размер санкций, установленный данной статьей, достаточно велик и во многих случаях несоразмерен допущенным нарушениям. Например, судя по арбитражной практике, нередки случаи, когда организация в результате неправильных бухгалтерских записей недоплатила налог на имущество в размере нескольких рублей, а налоговый орган на основании п.3 ст.120 НК РФ требует уплаты штрафов в размере 15000 руб. В подобных ситуациях следует как минимум просить суд снизить их размер на основании подп.3 п.1 ст.112 НК РФ, признав такую несоразмерность фактом, смягчающим ответственность.
Если же в результате нарушения правил бухгалтерского учета не произошло недоплаты налога, то следует пытаться оспорить налоговые санкции по ст.120 НК РФ в целом, апеллируя к ст.106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается действие или бездействие, виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах. В данном же случае было нарушено не законодательство о налогах и сборах, а нормативные акты Минфина России по бухгалтерскому учету. А при отсутствии события налогового правонарушения согласно ст.109 НК РФ никакое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Порядок исправления обнаруженных ошибок в налоговых декларациях

Внесение исправлений в налоговые декларации согласно п.1 ст.54 НК РФ заключается в следующем.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Пример. Организация в ноябре 2002 г. обнаружила, что в период с апреля по июнь ошибочно не учитывала в целях налогообложения прибыли сумму арендной платы по договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В этом случае ей следует внести исправления во все декларации по налогу на прибыль с апреля по октябрь, в которых не были учтены эти расходы, поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом.

Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены искажения, корректируются только в случае невозможности определения конкретного периода, к которому они относятся.

Пример. Организация в октябре 2002 г. провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, т.е. отражается в декларации за октябрь. Искажения в представленных налоговых декларациях могут быть трех видов: приводящие к недоплате налога, к переплате налога или не влияющие на налоговые обязательства организации. Ошибки, которые привели к недоплате налога.
Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Как правило, такие ошибки бывают обнаружены уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. Для этих случаев п.4 ст.81 НК РФ установлен следующий порядок внесения исправительной декларации:

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации;

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;

до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Только при соблюдении всех приведенных условий налогоплательщик согласно ст.81 НК РФ освобождается от ответственности. Особое внимание следует обратить на то, что уплата налога и пеней должна быть произведена именно до подачи исправительной декларации. Судя по арбитражной практике, к сожалению, нередко встречаются случаи, когда налогоплательщик подает исправительную декларацию, указав, что сумма налога должна быть больше. Налоговый орган эти исправления принимает, а затем в оперативном порядке взыскивает с организации штраф, поскольку сумма налога до подачи заявления уплачена не была. В силу формальной правильности такого подхода арбитражные суды, как правило, поддерживают налоговые органы. Такие ситуации случаются в арбитражных судах практически всех федеральных округов: Центрального (постановление от 12.09.2000 №А64-1540/00-11), Дальневосточного (постановление от 26.04.2001 №Ф03-А51/01-2/645), Северо-Западного (постановление от 02.07.2001 №А42-5127/00-17-497/01) и др. Достаточно редки случаи, когда суды поддерживают налогоплательщиков, поскольку доказать неправомерность наложения санкций в таких условиях очень непросто, например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2000 №Ф04/1753-353/А75-2000. Поэтому о требованиях ст.81 НК РФ должны помнить как бухгалтеры, так и аудиторы, которым в отчетах (письменных информациях) во избежание недоразумений следует уточнять порядок исправления обнаруженных ошибок, не ограничиваясь констатацией их наличия. В главу 25 НК РФ из действовавшего ранее законодательства было перенесено много не вполне корректных, на наш взгляд, положений. Например, согласно п.10 ст.250 в состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
В связи с этим появилось мнение, что в целях исчисления налога на прибыль теперь действует такой же принцип исправления ошибок, что и в бухгалтерском учете: они корректируют налоговые обязательства в периоде их обнаружения. Вместе с тем анализ норм п.10 ст.250 НК РФ в его системной взаимосвязи со ст.54 и 81 показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 №БГ-3-02/729) и инструкции по заполнению налоговой декларации заняло аналогичную позицию, что не является удивительным, поскольку в противном случае недобросовестные налогоплательщики получили бы слишком большие возможности для злоупотребления. Ошибки, которые привели к переплате налога.
В таких случаях организация, подав исправительную декларацию на основании ст.54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца. Если этот срок будет пропущен, то согласно п.9 ст.78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Банка России (которые, заметим, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп.12 п.1 ст.251 НК РФ). Статьей 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Естественно, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду). Последнее важное условие основывается на принципе самостоятельности бюджетов в действующем бюджетном устройстве Российской Федерации.

Пример. Налогоплательщик имеет переплату в федеральный бюджет и недоплату в региональный бюджет. В этом случае налоговый орган не сможет произвести зачет. Налогоплательщик должен будет погасить задолженность перед региональным бюджетом и может подать заявление о возврате переплаты из федерального бюджета или же подать заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей в этот бюджет. Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. В отношении зачета излишне уплаченного налога НК РФ не установил срока давности в три года (как для возврата), чем в последнее время стали активно пользоваться налогоплательщики.

Ошибки, которые не привели к искажению налоговых обязательств.

Ошибки в налоговых декларациях необязательно приводят к не доплате или переплате налога, например, те или иные суммы могут быть указаны не в тех строках декларации, могут быть одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов и т.п. В настоящее время санкции за неверное заполнение налоговых деклараций не применяются (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога). Соответствующая ст.121 была исключена из НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 №154-ФЗ. Заметим, что все три указанных выше типа ошибок в налоговых декларациях могут возникать одновременно. Дело в том, что большинство налогов взаимосвязано и недоплата одного налога может повлечь переплату другого (или нескольких) и наоборот. Пример. Организация в 2002 г. при составлении налоговых деклараций ошибочно не отражала НДС с суммы арендной платы, хотя в первичных документах и счетах-фактурах он был выделен. При этом операции по предоставлению имущества в аренду организация осуществляла в течение 2002 г. на систематической основе (подп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В этом случае необходимо выполнить следующие действия:
1) Доначислить причитающийся НДС.
2) Исчислить сумму излишне начисленного налога на пользователей автомобильных дорог, так как он был определен исходя из суммы выручки, включающей НДС.
3) Пересчитать сумму налога на прибыль исходя из того, что:

в выручке был излишне учтен НДС;

изменилась величина налога на пользователей автомобильных дорог к уплате;

в состав расходов могли быть включены завышенные суммы расходов на рекламу, так как в силу п.4 ст.264 НК РФ норматив этих расходов составляет 1% выручки от реализации;

в состав расходов могли быть включены завышенные суммы отчислений в научные фонды, так как в силу п.3 ст.262 НК РФ норматив этих отчислений составляет 0,5% доходов (валовой выручки);

в зависимости от обстоятельств в результате данной ошибки организация могла потерять право на исчисление налога на прибыль по кассовому методу (п.4 ст.273 НК РФ).

4) После проведения всех указанных расчетов необходимо доплатить недостающие суммы и пени в соответствующие бюджеты и представить в налоговый орган исправительные декларации по НДС, налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог за все отчетные и налоговые периоды, в которых были допущены искажения.
Следует также помнить, что в отношении доходов (расходов) в виде прибыли (убытков) прошлых лет, относящихся к периоду до введения главы 25 НК РФ, могут быть свои особенности. Во многих случаях обнаружение документов, свидетельствующих о том, что какие-либо доходы или расходы не были налогоплательщиком учтены в 2001 г. или ранее, потребует внесения изменений и в декларацию по базе переходного периода. Так, если организацией в результате ошибки или из-за отсутствия сведений не была отражена выручка по реализации, которая произошла ранее 1 января 2002 г., то такая выручка должна быть учтена в составе базы переходного периода. В базе переходного периода, естественно, отражается выручка, если:

организация в периоде, к которому относится выручка, применяла учетную политику «по оплате»; оплата до 1 января 2002 г. не поступила;

обнаружение подобных искажений может также повлечь за собой необходимость внесения исправлений в график и сроки уплаты налога по базе переходного периода.

Необходимость внесения исправлений в налоговые декларации может возникать не только из-за ошибок, но и вследствие отсутствия сведений. Так, согласно ст.316 НК РФ суммы выручки от реализации определяются комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Поэтому комитентом должна быть отражена реализация в том же отчетном периоде, в котором она фактически произошла, но никак не по дате представления извещения (отчета) комиссионером. Для того чтобы комитент мог своевременно отразить в учете получение доходов, в НК РФ предусмотрено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст.316 НК РФ). То же следует учитывать и в отношении НДС с авансов, получаемых комиссионером в счет продажи товаров комитента: комитент должен включить такие суммы в налоговую базу по НДС соответствующего налогового периода (подп.1 п.2 ст.167 НК РФ). Если же комиссионер известит комитента позднее, то тот не успеет включить соответствующую величину доходов в расчет налоговой базы и должен будет уплатить пени и подать исправительную декларацию. Поскольку обязанность комиссионера по представлению сведений закреплена не гражданским законодательством, а НК РФ, на практике это может создать проблемы при их истребовании комитентом (как, например, при истребовании счетов-фактур). Поэтому, на наш взгляд, данную обязанность целесообразно зафиксировать и в договоре.
Заметим, что независимо от того, какого рода ошибки были обнаружены налогоплательщиком, он может и не подавать исправительные декларации в налоговый орган. Действительно, в силу п.1 ст.54 НК РФ он обязан это сделать. Обязанность есть, а ответственности тем не менее нет. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации, определенные ст.119 НК РФ и ст.15.5 КоАП РФ, на данную ситуацию не распространяются, поскольку законодательством о налогах и сборах срок представления исправительной налоговой декларации не установлен (и не может быть установлен). В заключение отметим, что ввиду того что в НК РФ не оговаривается, в какой форме должны представляться в налоговый орган дополнения и изменения, на практике сформировалось несколько подходов к решению данной проблемы. Отдельные налоговые органы на местах требуют представления новых деклараций, в которых уже учтены внесенные исправления. Другие налоговые органы требуют представления налоговых деклараций, в которых отражена разница между уже поданными и новыми данными. Некоторые налоговые инспекции требуют оба указанных вида исправительных деклараций. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, целесообразно уточнить предпочитаемый порядок в налоговой инспекции по месту регистрации налогоплательщика.
При этом согласно ст.81 НК РФ налогоплательщику необходимо подать заявление о дополнении или изменении налоговой декларации. Форма этого заявления законодательством не установлена. Если налогоплательщиком была обнаружена переплата, то в заявлении необходимо указать, что требуется от налогового органа: возвратить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущей задолженности или предстоящих платежей (ст.78 НК РФ).
руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон
Дата: январь 2003
Место публикации: «Финансовая газета» / № 3, 4. Январь 2003
АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;

мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;

необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;

все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.

Назад в разделС 01.01.2019 вступил в действие федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н). Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности. В этой статье эксперты 1С рассказывают о нормативном регулировании исправления ошибок прошлых лет и о методике исправления таких ошибок, реализованной в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8». Исправление ошибок прошлых лет: часть 2, часть 3

Нормативное регулирование исправления ошибок прошлых лет

В соответствии с пунктом 2 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н:

Выдержка из документа:

«…в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую;

наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;»

Приказом от 30.12.2017 № 274н Минфин России утвердил федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Новые правила вступили в силу с 01.01.2019.

Согласно Стандарту «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»:

Выдержка из документа

«Ошибкой в бухгалтерской отчетности считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (далее — ошибка отчетного периода).»

(п. 27 Стандарта)

«Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью.»

(п. 28 Стандарта)

Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности. Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражается путем выполнения в соответствии с пунктом 28 Стандарта записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано» (п. 33 Стандарта).

Приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н в Единый план счетов бухгалтерского учета введены специальные счета бухгалтерского учета для обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде:

• 401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»;
• 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 401 29 «Расходы прошлых финансовых лет»;
• 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующие отчетному»;
• 304 94 «Консолидируемые расчеты года иных прошлых лет»;
• 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»;
• 304 96 «Иные расчеты прошлых лет».

Согласно пункту 18 Инструкции № 157н, дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета — Справкой, в которой содержится информация по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащем отметку «Исправление ошибок прошлых лет».

Обороты по исправлению ошибок прошлых лет в корреспонденции со специальными счетами 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29 отражаются в составе Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) в графе 6 (по причине 03 — Исправление ошибок прошлых лет). И при этом в остальных отчетах исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года.

Однако в Инструкциях по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, не приведены бухгалтерские записи по специальным счетам исправления ошибок прошлых лет.

Разъяснения по применению Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»».

Согласно пункту 14 Методических рекомендаций:

Выдержка из документа

«…Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

ошибка отчетного года — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);

ошибка прошлых лет — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

Ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности, допущенная в отчетном периоде и выявленная по результатам внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита представленной (принятой) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по решению субъекта консолидированной отчетности или органа, уполномоченного принимать бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — уполномоченный орган), исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка отчетного года или ошибка прошлых лет.

Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет.»

Согласно пункту 28 Стандарта, пункту 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет, допущенная при ведении бухгалтерского учета, исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как видно из положений Стандарта и Методических рекомендаций по его применению, исправление ошибок прошлых лет производится, как и исправление ошибок текущего года, в текущем периоде и теми же записями, только с применением специальных счетов. Исправительные операции отражаются в отдельном регистре — Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» (п. 17 Методических рекомендаций).

Информация из Журнала по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей (п. 17 Методических рекомендаций).

Методика исправления ошибок прошлых лет в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Методические рекомендации не содержат методику применения специальных счетов для формирования бухгалтерских записей, в пункте 17 раздела V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.

Методологи 1С провели работу по сбору примеров ошибок, сформировали таблицу с вариантами отражения исправления по-старому и по-новому. Из анализа таблицы выявлена закономерность — в каких случаях какие специальные счета применяются.

В документах программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» реализован общий механизм исправления ошибок, который предполагает, что пользователь исправляет ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года, — в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет.

В Таблице 1 приведено соответствие «обычных» счетов Единого плана счетов и специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

Счет до исправления	Счет исправления ошибок (прошлого года)	Счет исправления ошибок (ранее прошлого года)
остальные счета

Примечание:
Предполагается, что Стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» не применяется для исправления проводок по забалансовым счетам, проводок со счетами учета денежных средств, проводок по счетам санкционирования (500.00). Поэтому под остальными счетами подразумеваются счета, кроме 500.00, счетов учета денежных средств и забалансовых счетов.

Для конвертации «обычных» проводок документов в бухгалтерские записи с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет разработан специальный алгоритм, который может применяться в документах начиная с 01.01.2019.

При конвертации бухгалтерских записей анализируется каждая проводка, которая была бы сформирована в обычном порядке. Конвертация выполняется по следующим правилам:

1. Если в проводке есть счета 401.10, 401.20, 304.04, они заменяются на соответствующий специальный счет по Таблице 1. Например, в проводке Дебет 101.ХХ.310 Кредит 401.10.199 счет 401.10 будет заменен на счет 401.18 (если исправляется ошибка прошлого года) или 401.19 (если исправляется ошибка ранее прошлого года). После конвертации получим Дебет 101.00.310 Кредит 401.18.199.
2. Если в проводке нет ни одного счета, для которого предусмотрены специальные счета исправления ошибок, проводка разбивается на две — в корреспонденции со счетом 304.86 или 304.96 (в зависимости от того, это ошибка прошлого года или более ранних лет).

Например, нет ни одного счета, для которого есть специальный счет исправления ошибок в проводке:

Дебет 101.ХХ.310 Кредит 106.01.310.

Поэтому при конвертации получим две проводки:

Дебет 101.ХХ.310 Кредит 304.86.73Х;

Дебет 304.86.83Х Кредит 106.01.310.

Предполагается следующий порядок исправления ошибок прошлых лет:

• исправить ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года;
• далее нажать кнопку Исправление ошибок прошлых лет в верхней командной панели документа (см. рис. 1);
• в открывшейся форме Исправление ошибок прошлых лет (рис. 2) выбрать способ исправления ошибок:
• Не ошибка;
• Ошибка прошлого года;
• Ошибка ранее прошлого года;
• Ошибка: задать проводки вручную…

Рис. 1

Рис. 2

Затем следует нажать ОК.

После проведения документа в программе формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду (рис. 3).

Рис. 3

Особенности способов исправления ошибок:

• Не ошибка — при этом способе исправления ошибок при проведении документа формируются «обычные» проводки текущего периода (без специальных счетов исправления ошибок);
• Ошибка прошлого года и Ошибка ранее прошлого года — при этих способах при проведении документа формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет;
• Ошибка: задать проводки вручную… — применяется, если бухгалтерские записи, сформированные при вариантах Ошибка прошлого года и Ошибка ранее прошлого года, не подходят. По кнопке ОК открывается форма редактирования регистра бухгалтерии, где следует ввести бухгалтерские записи, которые документ должен сформировать при проведении. Таблицу рекомендуется предзаполнить сконвертированными проводками (с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет) по кнопке Заполнить (рис. 4), выбрав вариант конвертации Ошибка прошлого года, Ошибка ранее прошлого года или Движения документа. Предзаполненные записи можно редактировать. При проведении документа в регистр бухгалтерии запишутся сконвертированные проводки с учетом исправлений.

Рис. 4

Способ Ошибка: задать проводки вручную… следует использовать, только если не подходят способы Ошибка прошлого года и Ошибка ранее прошлого года.

Не стоит использовать ручное редактирование проводок по исправлению ошибок прошлых лет для других целей, например для изменения аналитики на счетах (КОСГУ, КПС и т. п.).

Проводки со специальными счетами исправления ошибок будут включены в журнал операций «Журнал по прочим операциям (исправление ошибок прошлых лет)» № 8-ош.

Для создания нового журнала № 8-ош «Журнал операций по прочим операциям (исправление ошибок прошлых лет)» и замены журнала в проводках со счетами исправления ошибок прошлых периодов можно воспользоваться внешней обработкой Журнал ошибок прошлых периодов (файл «ЖурналОшибокПрошлыхПериодов.epf»), которая входит в состав дистрибутива обновления конфигурации начиная с версии БГУ 1.0.55.

Исправление ошибок (текущего периода и прошлых лет) может отражаться тремя способами в зависимости от характера ошибки:

1. Ошибочно был введен лишний документ. Например, повторно проведен акт об оказании услуг. В этом случае следует сторнировать лишний документ Акт об оказании услуг (ввести документ Сторно). При этом проводки документа Сторно следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.
2. Ошибочно не был отражен документ. Например, не было отражено оприходование ОС по результатам инвентаризации. В этом случае следует ввести новый учетный документ Оприходование ОС, НМА на счет 101 (102). При этом проводки документа Оприходование ОС, НМА на счет 101 (102) следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.
3. Документ был введен, но содержит ошибки. Например, документом Услуги сторонних организаций отразили увеличение капвложений в дебет счета 106.00, а следовало отнести на текущие расходы — в дебет счета 109.81. В этом случае следует сторнировать документ с ошибкой (ввести на его основании документ Сторно), далее ввести новый правильный учетный документ Услуги сторонних организаций. При этом проводки документов Сторно и нового документа Услуги сторонних организаций следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

«Финансовая газета”, №9, 24 февраля 2012 г.

Уже больше года действует такой порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, который позволяет организациям не только пересдавать в налоговый орган налоговые декларации, но и уточнять баланс и отчет о прибылях и убытках. Новая методика внесения исправлений разделила ошибки на существенные и несущественные, а также четко разграничила время их возникновения.

«Революционные» изменения в работе с бухгалтерской отчетностью на практике породили много вопросов:

• существуют ли теперь ошибки прошлых лет?
• как поступить бухгалтеру, выявившему сейчас ошибку 2010 г.?
• отразить ли эти ошибки в отчетности за 2011 г. или подать уточненный баланс за 2010 г.?

Эти вопросы будут рассмотрены в данной статье.

Сразу отметим, что годовая отчетность за 2011 г. может содержать ошибки прошлых лет. Однако сначала надо квалифицировать эту ошибку согласно ПБУ, убедиться, что подача уточненной отчетности невозможна, а затем уже проводить корректировку годового баланса и отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

Квалификация ошибки

Изменения прежнего порядка исправления ошибок установлены приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (далее – ПБУ 22/2010).

Прежде чем разобраться с ошибками прошлого, поговорим о ситуациях, которые теперь не приводят к их возникновению. Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в учете и (или) отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранее, теперь ошибками не являются. Другими словами, вновь поступившие данные следует отражать в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том периоде, когда эта информация стала известна организации. Для многочленных ситуаций с поздним предоставлением документов это означает, что больше не требуется отражать в учете убытки прошлых лет. Информация на счетах бухгалтерского учета отражается по мере возможности доступа к ней. Если бухгалтер получил документы контрагента за прошедший год в наступившем году, данные по таким документам теперь формируют обычные хозяйственные операции текущего периода (года).

Пример 1. Контрагент ООО «Альянс» предоставил акт о выполненных услугах за декабрь 2010 г. в мае 2011 г. Бухгалтер ООО «Альянс» в 2010 г. не имел информации о сумме оказанных услуг и не отразил ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 г. Руководствуясь новым порядком учета, организация в мае 2011 г. сделает в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг, оказанных ей в декабре 2010 г.:

Дебет 26, Кредит 60 – отражена стоимость услуг, оказанных в декабре 2010 г.;

Дебет 19, Кредит 60 – учтена сумма НДС, предъявленного по услугам.

По действующей методике ошибки и порядок их исправления варьируются от уровня их существенности и времени обнаружения (п. 4 ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в:

• бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации по следующим причинам:
• неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильное применение учетной политики организации;
• неточности в вычислениях;
• неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
• неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Порядок определения ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Определять величину существенности ошибок можно в абсолютном и (или) процентном выражении. Существенность в абсолютном выражении представляет собой некую сумму, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, выше 150 000 руб. все ошибки существенны).

Существенность в процентном выражении – это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета или статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, 10% от остатка или оборотов по счету и соответствующего показателя баланса считается существенным).

Порядок исправления ошибки

Сейчас бухгалтерская отчетность пересдается, а, значит, прежний баланс может быть уточнен. Решающим фактором в его корректировке является утверждение отчетности собственниками, а не сдача в инспекцию, после которой еще совсем недавно исправить баланс было невозможно. Здесь все зависит от того, когда именно выявлена ошибка прошлого периода.

В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:

• ошибки отчетного года, выявленные до его окончания;
• ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности;
• существенные ошибки предшествующего года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности собственникам;
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до даты утверждения такой отчетности;
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
• ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания отчетности за этот год.

Если ошибка выявлена до окончания отчетного года, то она исправляется записями на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором обнаружена ошибка.

Если ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибка исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь отчетного года.

Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее собственникам, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена в налоговую инспекцию, то она подлежит замене.

Действия бухгалтера при выявлении такой ошибки сводятся к следующему:

• осуществление корректировочных записей декабрем отчетного года;
• новый расчет финансового результата;
• формирование новой годовой бухгалтерской отчетности;
• предоставление новой отчетности в налоговый орган взамен первоначальной.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до ее утверждения, исправляется аналогичным образом путем внесения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированных декабрем отчетного года. Всем пользователям, которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации, в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводятся пояснения того, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, указываются причины составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Последовательность действий бухгалтера должна быть такой:

• осуществление корректировочных записей декабрем отчетного года;
• новый расчет финансового результата;
• формирование новой годовой бухгалтерской отчетности;
• подготовка пояснений о необходимости корректировки отчетности;
• представление новой отчетности в налоговый орган взамен первоначальной.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности собственниками, не ведет к пересмотру этой отчетности. Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 утвержденная собственниками годовая бухгалтерская отчетность не подлежит корректировке, замене и повторному представлению всем ее пользователям. Это означает, что существенная ошибка за прошлый год исправляется в текущем периоде, в котором она была обнаружена.

В данном случае бухгалтеру необходимо:

• отразить записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в текущем периоде;
• пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. Сравнительные показатели пересчитываются начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Несущественная ошибка за предшествующий год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в периоде выявления. Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода согласно п. 14 ПБУ 22/2010. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода и учитываются при формировании финансового результата текущего года. При исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Таким образом, если после утверждения собственниками отчетности за 2010 г. в бухгалтерском учете в течение 2011 г. была обнаружена ошибка, относящаяся к 2010 г., бухгалтер отразит такую ошибку как ошибку прошлых лет в текущем периоде, и учтет ее при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Корректировка сравнительных показателей бухгалтерского баланса

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если существенная ошибка прошлого периода выявлена после утверждения отчетности собственниками, сравнительные показатели отчетности не корректируют, если нельзя определить влияние этой ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае согласно п. 12 ПБУ 22/2010 корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Ситуации, при которых влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, поименованы в п. 13 ПБУ 22/2010. Это касается необходимости проведения сложных и (или) многочисленных расчетов, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, а также необходимости использования информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Исключениями из общего правила являются малые предприятия, которые имеют право исправлять существенную ошибку за прошлый год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год, в упрощенном порядке без ретроспективного пересчета. В этом случае в учете образуются убытки или прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности можно не пересчитывать.

Критерии малого предпринимательства установлены в Федеральном законе от 24.07.07 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»:

• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;
• выручка от реализации без учета НДС или балансовая стоимость активов за предшествующий календарный год не должны превышать 400 млн руб.;
• доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%;
• доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

Пример 2. Бухгалтерская отчетность ООО «Альянс» за 2010 г. утверждена годовым собранием собственников в апреле 2011 г. В декабре 2011 г. бухгалтер выявил ошибку 2010 г.: ошибочно не была списана в состав затрат стоимость услуг в сумме 270 000 руб. Руководствуясь ПБУ 22/2010, бухгалтер отражает ошибку в текущем периоде и корректирует сравнительные показатели нераспределенной прибыли за тот год, к которому относится выявленная ошибка.

Исходные данные:

• по кредиту счета 84 (в части нераспределенной прибыли прошлых лет без учета корректировки существенной ошибки 2010 г.) – 5 000 000 руб.
• по кредиту счета 99 – 2 450 000 руб.;
• оборот по дебету счета 84 (в части корректировки существенной ошибки 2010 г.) – 270 000 руб.

Показатели бухгалтерских балансов за 2009 и за 2010 гг.

• по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2010 г. – 7950 тыс. руб.;
• по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2009 г. – 6100 тыс. руб.

Показатель нераспределенной прибыли, отражаемый в графе «На 31 декабря 2010 г.», корректируется ретроспективным способом в связи с исправлением в 2011 г. существенной ошибки 2010 г.

Величина нераспределенной прибыли по всем годам, отражаемая в бухгалтерском балансе за 2011 г., составляет:

Корректировка отчета о прибылях и убытках

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей не только бухгалтерского баланса, но и корректировке подлежат данные отчета о прибылях и убытках.

Если организация записями 2011 г. исправляла существенные ошибки 2010 г., выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий год, то показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за отчетный период 2011 г., в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период.

Корректировке в отчете о прибылях и убытках подлежит показатель за тот отчетный период, к которому относится выявленная в отчетном году ошибка, в данном случае это показатель за 2010 г.

Продолжение примера 2. Показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в отчете о прибылях и убытках за 2011 г., подлежит уменьшению на 270 000 руб. Данное значение должно вытекать из предыдущих строк отчета о прибылях и убытках, поэтому нужно пересчитать значение последовательно:

• строки «Себестоимость продаж» (увеличить на 270 000 руб.);
• соответственно уменьшить показатели строк «Прибыль (убыток) от продаж» и «Прибыль (убыток) до налогообложения»;
• скорректировать значение строки «Текущий налог на прибыль»;
• уменьшить показатель «Совокупный финансовый результат периода».

Отражение данных об ошибках в пояснениях к бухгалтерской отчетности

Информация о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном периоде, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Данное требование установлено п. 15 ПБУ 22/2010.

В соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 2.07.10 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной или текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к приказу Минфина России № 66н.

В п. 15 ПБУ 22/2010 предписано раскрывать в пояснениях следующую информацию, связанную с ошибками прошлых лет:

• характер ошибки;
• сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Проблема:

Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», вступающее в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. В связи с этим у организаций возникают несколько вопросов. Не на все вопросы ответы очевидны.

Вопросы:

1. Необходимо ли принимать решение о том, какая ошибка будет считаться существенной?

2. В учетной политике на какой год — 2010-й или 2011-й — должно быть отражено определение существенной ошибки?

3. Какой подход применять для определения существенности ошибки?

1. Согласно ПБУ 22/2010:

любые ошибки отчетного года независимо от того, относит ли их организация к существенным, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются в бухгалтерском учете одинаково и на отчетность не влияют (п. 6);

любые ошибки отчетного года независимо от того, относит ли их организация к существенным, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам или органу, уполномоченному осуществлять права собственника, исправляются в бухгалтерском учете одинаково. Однако в случае существенной ошибки бухгалтерская отчетность, представленная иным пользователям, подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) (пп. 7 и 14);

если ошибка выявлена после представления отчетности собственникам (органу, уполномоченному осуществлять права собственника) или ее утверждения, исправляется только существенная ошибка (поскольку об исправлении ошибки, не являющейся существенной, применительно к этим ситуациям не говорится) (пп. 8 и 9).

Таким образом, в ПБУ 22/2010 вопрос об исправлении ошибок отчетного года, выявленных после его окончания, в большинстве случаев решается по-разному в зависимости от того, является ли ошибка существенной. Это обусловливает необходимость определения уровня существенности применительно к данному объекту учета.

2. Как следует из ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, одним из оснований изменения учетной политики является изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Об изменениях законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету можно говорить только с момента их вступления в силу. Соответственно до начала подготовки отчетности за 2010 год, т.е. до 1 января 2011 года, отсутствуют основания для изменения учетной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010.

В то же время к началу подготовки годовой отчетности за 2010 год, т.е. к 1 января 2011 года, нужно иметь официально утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы законно руководствоваться при оценке выявленных ошибок. Таковым будет определение существенной ошибки в учетной политике на 2011 год, которая должна быть утверждена до 1 января 2011 года (пп. 8 и 9 ПБУ 1/2008). При этом в учетной политике следует указать, что в соответствии с приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н данное определение применяется, начиная с годовой отчетности за 2010 год.

В пояснительной записке рекомендуется приводить информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности (п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, далее — Указания). К такой информации, несомненно, относится определение в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 существенной ошибки, применяемое при подготовке отчетности за 2010 год.

3. Независимо от того, для каких конкретных целей, для какой конкретной строки отчетности, какого конкретного показателя определяет организация уровень существенности, его качественный критерий остается всегда одним и тем же: существенной признается отчетная информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе данной информации (п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Из этого же исходит и ПБУ 22/2010: ошибка признается существенной, если в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3).

Руководствуясь таким пониманием существенности и рекомендациями Минфина России (п. 1 Указаний), организации, как правило, признают существенной сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. По мнению автора, аналогичный подход может быть сохранен и при определении существенности для целей ПБУ 22/2010. Но с двумя уточнениями.

Во-первых, в п. 3 ПБУ 22/2010 сказано, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, множественное число в данном случае означает возможность определения существенной ошибки применительно не только к одной, но и к группе однородных статей (например, в статью «Запасы» входят статьи «Сырье», «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Товары для пере­продажи» и «Расходы будущих периодов»).

Таким образом, представляется возможным сформулировать определение существенной ошибки следующим образом: ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период составляет сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных (группы соответствующих статей) за отчетный год составляет не менее 5%.

Во-вторых, ПБУ 22/2010 признает существенной ошибку, которая не только сама по себе, но и в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей (полагаем, имеется в виду совокупность ошибок, относящихся к одной и той же статье или к группе однородных статей отчетности).

Существует мнение, что согласно § 41 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» до утверждения отчетности (к выпуску) исправляются в т.ч. ошибки, не являющиеся существенными (Бонэм М., Крисп Р., Кертис М. и др. Применение МСФО. М.: Ernst&Young, 2010. С. 204). Однако в данном параграфе это относится к потенциальным ошибкам текущего периода, обнаруженным в том же периоде.