Справочник Бухгалтера

Бухгалтерский документ — это бумажный или машинный носитель инфор­мации, дающий право на совершение хозяйственной операции или подтверждаю­щий факт ее использования.

Первичные бухгалтерские документы – письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции или дающее право на ее совершение.

Велика роль документов для предварительного и последующего контроля над законностью хозяйственных операций, для более эффективного использования ма­териальных, трудовых и финансовых ресурсов организации. Документы являются письменным доказательством при рассмотрении исков и претензий в судах и арбит­ражах. Важную роль документы играют в контроле над сохранностью собственно­сти. Прием и отпуск товарно-материальных ценностей и денежных средств, произ­водимых на основании правильно оформленных документов, предотвращает возможность злоупотребления.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения опе­рации. На основе первичных документов для контроля и упорядочения, для об­работки данных могут составляться сводные учетные документы. При реализа­ции товаров (продукции) за наличный расчет допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании кассовых чеков и других аналогичных документов.

Ответственность за обеспечение контроля проводимых хозяйственных опера­ций и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации. Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства зафиксированы двумя лицами, имеющими право подписи на них согласно утверж­денному руководителем организации перечню: первая подпись — лица, пред­ставляющего функцию общего руководства, вторая — лица, представляющего бухгалтерскую функцию в управлении организации. При отсутствии главного бухгалтера руководитель организации назначает контролера, имеющего право второй подписи на документах и несущего определенную ответственность.

Операция, связанная с приемом и выдачей денежных средств, материальных ценностей и других объектов имущества, сопровождается составлением первич­ного документа, а участвующие в ней физические лица и представители юриди­ческих лиц получают юридически полноценные его копии. Обязанность обеспе­чить участников операции копиями возлагается на организацию, оформляющую эту операцию.

Первичные документы признаются доказательными, если они содержат сле­дующие обязательные реквизиты, т.е. показатели: наименование документа, дата и место его составления; наименование организации, от имени которой состав­лен документ; содержание и количественное измерение хозяйственной опера­ции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение и оформление хозяйственной операции; личные подписи или иные знаки, однозначно идентифицирующие личности людей, совершивших операцию.

В зависимости от характера хозяйственной операции и системы обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация, офор­мившая такие документы, обязана за свой счет и своими силами сделать их копии на бумажных носителях по требованию своих клиентов, контрольных или су­дебных органов.

Лица, составившие и подписавшие первичные документы, несут ответствен­ность за своевременное и правильное их составление, достоверность содержа­щихся в них сведений, а также за передачу их в установленные сроки для отра­жения в бухгалтерском учете.

В первичные документы внесение поправок, не подтвержденных участника­ми хозяйственной операции, не допускается. При этом в денежных (банковских и кассовых) документах не должно быть никаких исправлений.

Сроки обработки информации и качество учета зависят от документооборо­та, т.е. движения документа от момента его составления до хранения в архиве. Порядок, сроки и пути прохождения документов фиксируются в графике. Доку­ментооборот должен быть построен по рациональной схеме, охватывающей число промежуточных инстанций и минимальное количество времени их на­хождения.

Документ — это письменное свидетельство права на совершение той или иной операции или ее фактического исполнения.

Каждый счет бухгалтерского учета собирает и накапливает информацию о движении отдельного объекта учета. Для подтверждения полноты и правиль­ности записей на счетах в целях руководства хозяйственной деятельностью необходимо иметь общую картину остатков и оборотов по всем счетам, а так­же получить общие суммы остатков и оборотов, просуммировав все записи по счетам, т.е. данные всех учетных объектов (всех счетов) нужно собрать вместе, обобщить.

Обобщение и проверка проводятся в специальных таблицах, которые назы­ваются оборотными ведомостями.

Оборотные ведомости составляются отдельно по счетам синтетического и ана­литического учета за каждый отчетный (налоговый) период.

Откроем счета, запишем в них операции, подсчитаем обороты и выведем сальдо на конец месяца.

Как мы видим, оборотная ведомость по синтетическим счетам — это таблица, отражающая обороты и остатки по синтетическим счетам. Заполняется она на основании данных всех синтетических счетов, ведущихся на предприятии. В обо­ротной ведомости записываются наименование синтетического счета, его номер (шифр), затем приводятся три пары колонок:

1) начальное сальдо;

2) обороты (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год);

3) конечное сальдо (прил. 2).

Если все операции по счетам были разнесены верно, то итоги каждой пары колонок будут между собой равны. Чем объясняется это равенство?

Первая пара итогов: равенство начального остатка по дебету и кредиту вытекает из равенства итога актива и пассива баланса на начало отчетного (налогового) периода (сумма средств предприятия всегда равна сумме их источников).

Вторая пара итогов: равенство оборотов по дебету и кредиту обусловлено методом двойной записи операций на счетах в одинаковой сумме.

Третья пара итогов: равенство конечных остатков по дебету и кредиту выте­кает из равенств первой (равенства средств и источников) и второй пары (метода двойной записи) итогов.

Итак, равенства итогов оборотной ведомости основываются на двойствен­ном отражении хозяйственных операций на счетах. Значит, нарушение равен­ства итогов оборотной ведомости свидетельствует об ошибке, вызванной нару­шением двойственности отражения операций на счетах.

Двойственное отражение — это запись хозяйственной операции в дебет од­ного и в кредит другого счета в одинаковой сумме.

Оборотная ведомость используется не только для контроля, но и для анализа хозяйственной деятельности предприятия.

По собранным в одну таблицу данным всех ведущихся на предприятии сче­тов можно установить изменения в составе средств и источников, проанализи­ровать итоги финансовых результатов.

Для предприятий, применяющих форму бухгалтерского учета Журнал-Глав­ная, оборотной ведомостью и основанием для составления баланса будет являть­ся сама книга учета Журнал-Главная, в которой совмещаются регистрационный журнал хозяйственных операций (хронологическая запись) и синтетические счета (систематическая запись).

Итак, оборотная ведомость является средством обобщения данных бухгал­терского учета. Назначение оборотной ведомости по синтетическим счетам — контрольное: проверка полноты и правильности записей на счетах.

Такое же назначение имеют оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляются на каждую однородную группу аналитических счетов, объединяющихся своим синтети­ческим счетом или субсчетом.

Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам должны равняться итогам своего синтетического счета или субсчета.

Оборотная ведомость по аналитическим счетам включает показатели нату­ральные и стоимостные или только стоимостные в зависимости от строения ана­литических счетов, которые она объединяет.

Оборотные ведомости, составленные по счетам аналитического учета, име­ют значение:

1) контрольное — проверка полноты и правильности ведения учетных записей в счетах аналитического учета во взаимной увязке с соответствующим син­тетическим счетом, контроль над движением отдельных видов хозяйствен­ных средств, что важно при решении вопроса обеспеченности ими;

2) аналитическое — данные ведомостей используются для экономического анализа хозяйственных средств предприятия и источников их формирования.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам бухгалтерского учета может быть составлена в шахматной форме.

Особенностью составления шахматной оборотной ведомости является то, что в ней записываются не общие итоги дебетовых и кредитовых оборотов каждого счета, ведущегося на предприятии, а каждая сумма корреспонденции счетов по каждой хозяйственной операции. Сумма хозяйственной операции записывается один раз в клетку, в которой пересекаются корреспондирующие счета: дебет одного и кредит другого счетов. Таким образом, метод двойной записи хозяйственных операций соблюдается.

Сальдовые ведомости также являются средством обобщения данных текуще­го бухгалтерского учета.

Само название ведомостей «сальдовые» говорит о том, что в них присутству­ют только данные об остатках объектов учета. Применяются они для контроля над обеспеченностью предприятия запасами товарно-материальных ценностей, а также в целях проверки соответствия данных бухгалтерского учета и фактического наличия производственных запасов предприятия. Чаще всего сальдовые ведомости составляются перед проведением инвентаризации.

Разновидности документов. Классификация первичных документов.

По своему назначению документы подразделяются на распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительным документом оформляют поручение совершить хозяйствен­ную операцию. К таким документам относятся доверенности, наряды, приказы.

Но основанием для записи в бухгалтерские регистры распорядительные до­кументы не служат. Они имеют большое значение для предварительного контро­ля над правильностью, т.е. юридической и экономической обоснованностью, совершения операций.

Оправдательные документы содержат сведения о совершившихся хозяйствен­ных операциях. Например: приходные и расходные накладные, различные акты, кассовые чеки и др.

Документы бухгалтерского оформления— это различные расчеты и справ­ки, составляемые бухгалтерией и служащие основанием для дальнейших учет­ных записей. К ним, например, относятся расчетная ведомость на заработную плату, расчет амортизационных отчислений, справки об ошибках, обнаружен­ных в учетных регистрах и подлежащих устранению посредством дополнитель­ных записей и т.п.

Комбинированными называют документы, имеющие несколько назначений из числа указанных выше. Например, расходный кассовый ордер вначале содержит распоряжение о выдаче наличных денег из кассы, а затем после совершения этой операции становится оправдательным документом. Распорядительное и оправда­тельное назначение имеют товарно-транспортные накладные, требования на по­лучение материалов со склада.

Расчетно-платежная ведомость на заработную плату, которая заменяет со­бой составляемые порознь расчетную и платежную ведомости, является сначала документом бухгалтерского оформления, потом при передаче ее в кассу играет роль распорядительного документа и, наконец, после выплаты денег становится оправдательным документом.

Такое комбинирование назначений сокращает общее количество докумен­тов и поэтому широко распространено.

По способу отражения хозяйственных операций документы делятся на пер­вичные и сводные.

Первичные документы составляются непосредственно в процессе соверше­ния той или иной операции, и они становятся самым первым письменным свиде­тельством ее осуществления. Таковы, например, кассовые ордера, платежные поручения, накладные, приемосдаточные акты, препроводительные ведомости к сумме с денежной выручкой, акты об установленном расхождении в количест­ве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей.

Сводный документ — это первая ступень обобщения сведений, содержа­щихся в нескольких первичных документах, которая предшествует их бухгал­терской обработке.

Сводными документами являются товарные отчеты материально ответствен­ных лиц, кассовые отчеты кассира, отчеты подотчетных лиц об израсходовании ими денежного аванса (авансовые отчеты).

В зависимости от количества зарегистрированных операций первичные до­кументы делятся в свою очередь на разовые и накопительные.

В каждом кассовом ордере, чеке, требовании, накладной фиксируют един­ственную, однократно совершенную операцию. Такие документы называются разовыми.

В накопительном документе отражают несколько однородных хозяйственных операций по мере их совершения на протяжении некоторого промежутка времени (суток, недели, месяца). Таковы, например, дневные заработные карты и месячные лимитные карты, оформляющие многократный отпуск товарно-материальных цен­ностей от одного материально ответственного лица к другому, путевые листы автома­шин (если они не совмещены с товарно-транспортными накладными) и др.

Значение документирования заключается в том, что документы являются исходным пунктом бухгалтерского учета; основанием для любой бухгалтерской записи, отражающей совершившуюся хозяйственную операцию и ее по­следствия, может быть только документ. В качестве основного источника сведе­ний документы используют и при проведении ревизий, имеющих целью прове­рить законность и хозяйственную целесообразность отдельных операций и всей деятельности предприятия, а также правильность выполнения учетных про­цедур, достоверность отчетности. Осуществляя детальный экономический анализ какого-либо участка или стороны деятельности предприятия, документы зачастую прилагают к исследованию информации, содержащейся в отдельных доку­ментах. Наконец, за документами закреплена роль юридических доказательств при возникновении имущественных, трудовых и иных споров или предъявлении претензий и исков.

Все это говорит о чрезвычайной важности документов. Поэтому огромное значение придается правильности и четкости оформления документов, своевре­менности их составления, точности фиксации в них хозяйственных операций.

Требования, предъявляемые к содержанию и оформлению бухгалтерских документов

1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составле­ны по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учет­ной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих аль­бомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

3. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которые оформляют хозяйственные операции с денежными сред­ствами, подписываются руководителями организации и главным бухгалтером уполномоченными ими на то лицами.

4. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

5. Внесение исправлений в кассовые банковские документы не допускается.
В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть под­тверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

6. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяй­ственных операциях на основе первичных документов составляются сводные учетные документы.

7. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумаж­ных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обя­зана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях
для других участников хозяйственных операций, а также по требованию орга­нов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации, суда и прокуратуры.

8. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами до­знания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инс­пекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с раз­решения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие доку­ментов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и на­копления информации, содержащейся в принятых к учету первичных доку­ментах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской от­четности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах) на
отдельных листах и карточках в виде машинограммы, полученной при использо­вании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

1. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности, и группируют их по соответствую­щим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистре бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

2. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их
защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосно­ванно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

3. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской
отчетности является коммерческой тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгал­терского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установ­ленную законодательством Российской Федерации.

Банковские операции – виды хозяйственной деятельности, к осуществлению которых допускаются исключительно организации, имеющие лицензию, выдаваемую центральными банками. Лицензирование банковской деятельности связано с необходимостью защиты денежных средств частных лиц и компаний.

В России закрытый перечень операций, считающихся исключительно банковскими, приведен в Федеральном законе от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности». К таким операциям относятся:

• привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады;
• размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
• открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
• осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
• инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
• купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
• привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
• выдача банковских гарантий;
• осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Помимо этого списка существует перечень операций, право на осуществление которых дает банковская лицензия, но их также могут проводить и другие организации — не банки, например, инвестиционные или страховые компании.

• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
• доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
• осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• оказание консультационных и информационных услуг.

Все эти операции кредитные организации вправе осуществлять в рублях или в валюте при наличии соответствующей лицензии.

Кроме того, закон запрещает кредитным организациям заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью. При этом существует одно единственное исключение: для них допускается торговля производными финансовыми инструментами, в том числе и товарными, но только в том случае, если обязательство по физической поставке будет исполнено не путем поставки, а в результате взаимных расчетов.

Здравствуйте.
Финансовый результат — это прибыль или убыток. Отражается в отчёте о прибылях и убытках. Для расчёта налога на прибыль предприятие заполняет налоговую декларацию по налогу на прибыль.
Документы: приказ о распределении прибыли, о начислении дивидендов, о выплате премии за счёт чистой прибыли, об оказании материальной помощи за счёт чистой прибыли и т.д.
Аналитический и синтетический учет отражения выручки от продажи организуется на основе регистров бухгалтерского учета.
Регистры аналитического и синтетического учета включают карточки, накопительные ведомости, журналы-ордера, оборотно – сальдовые ведомости.
При журнально-ордерной форме учета, следует анализировать учетные регистры по учету:
— фактической выручки от продажи продукции, оказания услуг (журналы-ордера №1, 2, 10/1, 11, 13; ведомость № 16);
— затрат и калькулирования себестоимости продукции, услуг (журналы-ордера № 10, 10/1, ведомости № 12, 13, 14, 15);
— прибылей и убытков (журнал-ордер № 15; таблица «Аналитические данные к счету 99»).
При автоматизированной форме учета:
— карточки счетов 09; 77; 90; 91; 94; 96; 97; 98; 99;
— главная книга;
— журнал хозяйственных операций.
Если нужна более подробная информация о документах, можно описать на основании каких документов заполняется каждая строка отчёта о прибылях и убытках.

Бухгалтерские документы являются носителями как экономической, так и юридически значимой информации. Они имеют значение не только для хозяйственной деятельности экономического субъекта, но могут содержать искаженную информацию, отраженную в них в результате совершения противоправных действий.

В связи с тем что бухгалтерские документы являются основой построения всей системы бухгалтерского учета, они выступают основными объектами судебно-бухгалтерской экспертизы и в соответствии с нормами уголовно-процессуального законодательства относятся к источникам доказательств (п. 6 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Бухгалтерский документ – это письменное свидетельство законности и реальности совершенной хозяйственной операции, являющееся средством ее юридического оформления.

Документирование хозяйственных операций является неотъемлемым элементом бухгалтерского учета. Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета только на основе правильно оформленных документов.

В зависимости от степени обобщения учетной информации различают следующие виды бухгалтерских документов: 1) первичные учетные документы (ст. 9 Закона № 402); 2) регистры бухгалтерского учета (ст. 10); 3) документы бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 14).

1. Первичные учетные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся на различных участках, складах, в цехах и т.п. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов на основе записей в документах, а также контроль сохранности всех форм собственности.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона № 402). В соответствии с ч. 5 ст. 9 данного Закона первичные учетные документы составляются на бумажном носителе и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Под электронной подписью понимается информация, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным способом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (ст. 2 Федерального закона от 6 апреля 2011 г. № 63 «Об электронной подписи»).

Документы, изготовленные бумажным и электронным способом, имеют одинаковую юридическую силу. Экономические субъекты могут обмениваться электронными документами между собой, например получать и выставлять счета-фактуры в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 50н.

Ответственность за обеспечение контроля проводимых хозяйственных операций и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации. Он же по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи этих документов.

Денежные, расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и не принимаются к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, оформление которых определено отдельными указаниями Минфина России).

Подписи лиц необходимы для их идентификации. В связи с этим в кредитных организациях имеются образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать банковские и расчетные документы.

Основным условием принятия первичного документа к учету является наличие в нем реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 402.

К первичным документам относятся: накладная, приходный и расходный кассовые ордера, платежное поручение, инвентарная карточка учета основных средств, лицевой счет, наряды, авансовый отчет, счет-фактура, приходный ордер (для материальных ценностей), лимитно-заборная карта, требование на отпуск материалов и др.

Следует отметить, что при оформлении бухгалтерских документов, составлении проводок, а также при записи операций в учетные регистры могут быть допущены случайные ошибки.

Исправление в первичном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7 ст. 9 Закона № 402). Исправления допускаются по согласованию с участниками хозяйственных операций. Не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы.

2. Регистры бухгалтерского учета (сборные документы по типам операций) предназначены для своевременной регистрации, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а также на магнитных носителях.

За правильность отражения данных в регистрах бухгалтерского учета несут ответственность лица, составившие и подписавшие данный регистр. Ответственность за правильность составления Главной книги (оборотной ведомости по синтетическим счетам), а также за сохранность регистров бухгалтерского учета и защиту зарегистрированных в них данных несет главный бухгалтер или другое лицо, специально назначенное руководителем экономического субъекта.

Не допускаются пропуски и изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10 Закона № 402).

Порядок сочетания учетных регистров, их внешний вид, последовательность записей в них, использование счетной техники, построение документов и схема документооборота характеризуют форму счетоводства или форму бухгалтерского учета. В соответствии с ч. 5 ст. 10 Закона № 402 формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров для организаций государственного сектора устанавливаются бюджетным законодательством РФ

К бухгалтерским регистрам относятся: бухгалтерские книги (Главная книга, кассовая книга), журнал-ордер, карточки, свободные листы (ведомости), табуляграммы.

3. Документы бухгалтерской (финансовой) отчетности – это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (на базе документов двух указанных видов).

Бухгалтерская отчетность как система показателей группируется в определенные формы и характеризует финансовохозяйственную деятельность предприятия за отчетный период. Образцы форм бухгалтерской отчетности утверждены для экономических субъектов, за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений, приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Годовая бухгалтерская отчетность экономического субъекта (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), состоит:

• а) из бухгалтерского баланса;
• б) отчета о финансовых результатах;
• в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (отчеты о движении капитала, денежных средств, целевом использовании средств).

Для отдельных структур: некоммерческих организаций, организаций государственного сектора, ЦБ РФ, – законодательством предусмотрен другой состав бухгалтерской отчетности (ч. 2, 4, 5 ст. 14 Закона № 402). Формы отчетности утверждены: для учреждений государственного сектора – приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33; для кредитных организаций – Банком России от 26 марта 2007 г. № 302-П. Состав бюджетной отчетности регламентируется ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ.

Наряду с бухгалтерской отчетностью в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» составляется консолидированная отчетность. Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная учетно-экономическая информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации и иностранной организации, группы организации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Сроки ее предоставления – не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны (ч. 11 ст. 13 Закона № 402), поскольку она не имеет коммерческой ценности, может быть известна третьим лицам после ее опубликования и в соответствии с законодательными положениями экономический субъект не принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Классификация бухгалтерских документов осуществляется по двум основаниям: 1) экономическому – в зависимости от их роли и значимости в учетном процессе; 2) правовому – в зависимости от качественных характеристик, которые позволяют их использовать при выявлении необоснованных отклонений от документооборота, а также в качестве доказательств при установлении признаков противоправной деятельности.

По первому основанию все применяемые в учете документы классифицируются по назначению, отражению и охвату хозяйственных операций, количеству учитываемых позиций, месту составления и способу исполнения.

По назначению различают документы распорядительные, исполнительные (оправдательные), бухгалтерского оформления и комбинированные. Распорядительные документы содержат указание руководящих работников исполнителям хозяйственной операции (приказ, распоряжение, доверенность). Исполнительные документы удостоверяют факт осуществления хозяйственной операции (накладная, акт на списание ценностей, отчет кассира, платежное требование). Для материально ответственных лиц эти документы служат оправданием выдачи или получения каких-либо материальных ценностей. Документы бухгалтерского оформления составляются в бухгалтерии на основании исполнительных и распорядительных документов как для их обобщения, так и в целях использования в учетном процессе (группировочные ведомости, мемориальные ордера, справки, расчеты, карточки и т.д.). С помощью комбинированных документов (кассовые ордера, авансовые отчеты) осуществляется несколько последовательных операций. Например, расходный кассовый ордер содержит подпись (распоряжение), указание распорядителя кредитов о выдаче денег и подтверждение об их выдаче из кассы и о получении (подпись кассира и получателя).

По порядку отражения операций документы подразделяются на первичные и сводные. Первичные документы отражают конкретные хозяйственные операции и образуют основу текущего учета (накладные, чеки, кассовые ордера, счета-фактуры). Сводные документы составляются на основе первичных и обобщают их (кассовый отчет, отчет о расходе материалов и т.п.).

По способу охвата операций принято выделять разовые документы, которые отражают выполнение хозяйственной операции за один прием (чеки, платежные требования), и накопительные, составляемые в несколько рабочих этапов и отражающие однородные операции за определенный период времени (лимитнозаборная карта, накопительная ведомость, табели учета рабочего времени).

По количеству учитываемых позиций документы подразделяются на однострочные, имеющие одну учетную позицию, и многострочные (расчетно-платежная ведомость).

По месту составления бухгалтерские документы делят на внутренние и внешние. Внутренние документы отражают совершение хозяйственных операций внутри предприятия (накладные, кассовые ордера и т.д.), а внешние – взаимоотношения предприятия со своими партнерами по экономической деятельности. Данные документы поступают от сторонней организации (платежное поручение, счет-фактура).

По способу исполнения различают документы, составляемые: а) ручным способом; б) механизированным способом, т.е. исполненные на пишущей машинке или персональном компьютере. Законодатель не делает различий в юридической значимости между обычным (бумажным) и электронным документами.

По второму основанию в юридической практике выделяют доброкачественные (полноценные) и недоброкачественные документы.

Доброкачественными (полноценными) признаются документы, отвечающие требованиям ст. 9 Закона № 402. Для классификации документов по качественным признакам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

1. Формальный критерий предусматривает составление документа по определенной форме. В России широко применяются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Экономические субъекты используют их на различных участках финансово-хозяйственной деятельности, отражая ту или иную операцию на бланках соответствующих первичных документов. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию.

Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т.е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы о поступлении готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т.д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. Приданном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (на складе продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний.

• 2. Критерий законности подразумевает, что хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию и санкционирована уполномоченными должностными лицами. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ должен обеспечивать главный бухгалтер.
• 3. Критерий действительности заключается в необходимости отражения в документе реальной хозяйственной операции, объемов операции, даты, данных лиц, участвующих в ней, и др. Своевременное и реальное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки в бухгалтерию должны обеспечивать лица, оформившие документ.

Бухгалтерские документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными.

Недоброкачественные документы в зависимости от нарушенных требований можно разделить на три группы:

• 1) неправильно оформленные: без необходимых реквизитов (подписи, даты), с лишними реквизитами (накладная с гербовой печатью и т.п.), с ненадлежащими реквизитами (чек на получение денег, подписанный неправомочным лицом). Подобные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету;
• 2) отражающие незаконные операции: составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т.п.). Данные документы отражают как незаконность содержания операции (передача материальных ценностей без законного основания), так и нарушения технологии учетной работы (отпуск товаров сверх указанного в накладных количества);
• 3) отражающие вымышленные операции, которые в действительности не осуществлялись. С проведением подобных фиктивных хозяйственных операций неразрывно связано понятие «фиктивный документ» (от лат. fictio – вымысел) – это вымышленный первичный документ, подлинного аналога которого не имеется. Данный документ может быть изготовлен от имени как несуществующей организации, так и реально существующей. Он может быть зарегистрирован в сводном документе, но в действительности никогда не существовал. В связи с этим фиктивный документ не может рассматриваться как поддельный, поскольку нельзя подделать то, чего не существовало.

Поскольку бухгалтерские документы несут в себе информацию о движении денежных средств и товарно-материальных ценностей, они могут быть бестоварными или безденежными. Безденежным документом является расходный кассовый ордер, деньги по которому в действительности не выдавались получателю.

Бестоварными называются содержащие все реквизиты документы (накладная, счет-фактура), по которым в действительности передача товара не осуществлялась.

Оформление бестоварных документов может осуществляться с целью:

• – представления подложных данных о фактическом расходовании сырья и материалов на производство с последующим их хищением;
• – выдачи сторонним предприятиям и фирмам заведомо фиктивных документов для прикрытия их противозаконных действий;
• – составления фиктивных или изменения подлинных документов в целях сокрытия недостачи материальных ценностей, образовавшейся вследствие хищения.

Безденежные документы могут использоваться подозреваемыми с целью сокрытия излишков и недостач.

При исследовании документов экспертом-бухгалтером учитывается, что они могут содержать в себе случайные ошибки (дату совершения хозяйственной операции, ее объем и др.), связанные с невнимательностью, неопытностью материально ответственного лица, а также незнанием им основ учетной работы.

Бухгалтерские документы имеют существенное значение при выявлении и расследовании преступлений экономической направленности в связи с тем, что являются носителями юридически значимой информации. Предпосылкой успешного использования различных бухгалтерских документов для предупреждения, обнаружения и раскрытия хищений, должностных и хозяйственных преступлений является знание работниками правоохранительных органов документооборота.

Особое значение имеет умение выявлять признаки подлогов в учетных и бухгалтерских документах. Подлоги могут проявляться в виде несоответствия определенных действий участников кредитно-денежных сделок по времени, месту, отклонений от порядка осуществления учетных операций, установленного нормативными актами, нелогичности и нецелесообразности операции, несоответствия между различными экземплярами одного документа, несоответствия штампов и печатей названию предприятия, подчисток, исправлений и т.п.

Подложные бухгалтерские документы с позиции криминалистической практики делятся на два вида: фальсифицированные (измененные с помощью материального подлога) и содержащие заведомо ложные сведения (составленные посредством интеллектуального подлога).

Материальный подлог (подделка, фальсификация) означает внесение непосредственных изменений в реквизиты документа.

Наиболее типичными видами данного подлога являются: подчистка, дописка, дорисовка, травление и смывание, техническая подделка подписи, подделка печатей и штампов.

Подчистка – механическое уничтожение отдельных записей, знаков, штрихов или реквизитов документов. При этом на месте первоначальных записей выполняются новые или к оставшимся штрихам дописываются отдельные элементы букв, цифр. Признаками подлога, на которые обращает внимание сотрудник милиции, являются: взъерошенность волокон и утончение слоя бумаги (на просвет), остатки штрихов первоначальных записей и различие записей в цветовом оттенке, нарушение разлиновки на бухгалтерском документе.

Дописка, дорисовка – изменение первоначального текста документа путем внесения в него отдельных записей и слов. Дописка (допечатка) включает добавления слов и знаков. Ее признаками являются: нарушение интервалов между словами, строками, наличие записи на полях документа, цветовой оттенок чернил, которыми осуществлена дописка, неестественное расположение текста относительно линии строки. Дописки запятых могут производиться в графе «количество товара» (401 кг изменяется на 40,1 кг). О дорисовке отдельных элементов букв и цифр свидетельствуют извилистость штрихов, нестандартная конфигурация знаков (например, изменение цифр «5» на «6», «3» на «8», буквы «с» на «о») и т.п.

Для выявления фактов дописки, дорисовки цифр, подделки почерка материально ответственных лиц в документах назначается почерковедческая экспертиза.

Травлением и смыванием уничтожается первоначальный текст, как правило, рукописных документов. Признаками данного способа являются: наличие расплывов красителя в штрихах текста, матовых, желтых пятен на отдельных частях документа. Документы, в которых имеются признаки травления, изымаются сотрудниками правоохранительных органов и направляются на исследование в экспертные учреждения, где с помощью люминесценции специалистами просматриваются зоны предполагаемого травления. При неполном травлении или смывании могут быть установлены фрагменты первоначальных записей.

Техническая подделка подписи производится путем ее перекопированния с другого документа. Признаками подделки являются извилистость штрихов, замедленный темп исполнения, следы остановок пишущего прибора, наличие карандашных штрихов подготовки подписи. В настоящее время очень часто встречаются факты подделки гарантийных писем (чаще всего подделки подписи главного бухгалтера, отказывающегося выдать гарантии вследствие плохого финансового состояния предприятия).

Подделка оттисков печатей и штампов производится нанесением оттисков печатями кустарного производства. Признаками могут являться нестандартность букв, различные расстояния между буквами и словами.

Другой вид подлога – интеллектуальный – характеризуется изготовлением документа, правильного по форме, но содержащего факты, полностью или частично не соответствующие действительности (отражение в расходных документах иного товара вместо фактически отпущенного, однако на такую же общую сумму, несоответствие титульного листа устава предприятия его фактическому содержанию и т.д.).

Например, руководитель межотраслевого объединения «Индустрия» изменил содержание законно зарегистрированных положения и устава возглавляемой им организации. Оставив титульный лист с гербовой печатью, он заменил текст, предусматривающий права созданной им организации, дополнив их правом создания, реорганизации и ликвидации объединений и предприятий. В результате этого должностного подлога он получил возможность регистрировать и создавать новые предприятия, обладающие правом юридического лица. При этом в банк он представил поддельные документы и открыл расчетные счета на ряд фиктивных предприятий.

С помощью интеллектуального подлога в документах отражаются ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенной хозяйственной операции. Искажение сведений чаще всего касается суммы денежных средств, количества, качества товара и др. (например, изменение суммы выданных по платежной ведомости денег путем ее завышения и занижение депонированной заработной платы). Лицо, совершающее данный подлог, заранее осведомлено о незаконности совершенной им хозяйственной операции.

Интеллектуальные подлоги устанавливаются при исследовании черновых записей, которые часто ведут материально ответственные лица. Наиболее эффективным приемом выявления данных подлогов является изучение документов и отраженных в них операций, содержания документов, копий или вторых экземпляров.

Признаками подложных документов являются:

• – отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их в меньшем количестве, чем отпущено поставщиком;
• – отсутствие платежного требования-поручения предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;
• – несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно-транспортных накладных;
• – несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;
• – отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;
• – наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были в приходе, и др.